Blog d'actualité fiscale

Dans deux arrêts du 8 octobre dernier (CE 8 octobre 2010 n° 313139, 8e et 3e s.-s., min. c/ Bauchart & CE 8 octobre 2010 n° 301934, 8e et 3e s.-s., Bazire), le Conseil d'Etat vient de se prononcer sur l'apport-cession de titres, une opération très à la mode.

Et pour cause, puisqu'elle permet à un cédant de parts de sociétés de différer l'impôt sur la plus-value dégagée par la cession en intercalant une opération d'apport à une société holding, souvent créée pour l'occasion. Cette holding a pour objet réel de revendre les parts qu'elle vient de recevoir en apport au tiers acquéreur. L'impôt sur la plus-value est ainsi reporté à la cession par l'apporteur des parts de la holding ou à sa dissolution, c'est à dire généralement dans très très longtemps...

Evidemment, cette opération ne plaît pas beaucoup à l'administration qui l'attaque bien souvent par le biais de l'abus de droit (art L 64 du Livre des procédures fiscales - LPF), cette arme redoutable qui lui permet d'écarter les actes juridiques passés notamment s'ils ont eu pour seul objectif d'éluder l'impôt. Son argumentation consiste en effet à démontrer que la société holding n'a été créée que pour la cession et que les liquidités dégagées ont été appréhendées par le cédant, de sorte que les effets de l'opération sont les mêmes qu'une cession directe, l'impôt en moins.

La première question réglée par le Conseil d'Etat est celle de l'applicabilité de l'abus de droit à une telle opération. En effet, certains estimaient que, dès lors que l'impôt était différé, il n'y avait pas eu d'impôt éludé, au sens de l'article L 64 du LPF, et que ce n'était qu'un problème de paiement retardé, presque une question de recouvrement et non une question d'assiette.

Le Conseil d'Etat a répondu fermement :

"une telle opération, dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition, entre dans le champ d'application de cet article (NDLR: L64 du LPF), dès lors qu'elle a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable"

L'abus de droit est donc applicable à une opération visant à différer l'imposition du fait du principe de l'annualité de l'impôt.

Mais à quelles conditions l'apport-cession peut-il être considéré comme un abus de droit ?

Le Conseil d'Etat a tracé la ligne de partage en ces termes :

"Considérant que le placement en report d'imposition d'une plus-value réalisée par un contribuable, lors de l'apport de titres à une société qu'il contrôle, et qui a été suivi de leur cession par cette société, est constitutif d'un abus de droit s'il s'agit d'un montage ayant pour seule finalité de permettre au contribuable, en interposant une société, de disposer effectivement des liquidités obtenues lors de la cession de ces titres tout en restant détenteur des titres de la société reçus en échange lors de l'apport ; qu'il n'a en revanche pas ce caractère s'il ressort de l'ensemble de l'opération que cette société a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique ;"

Tout se joue donc sur la question du réinvestissement. C'était dans l'air du temps, la Haute Juridiction a donné à cette condition une existence tangible. Il faut réinvestir le produit des cessions dans une activité économique.

On notera "activité économique", pas "activité industrielle, commerciale, artisanale ou libérale", non, "économique". Ce qui inclut logiquement l'immobilier. Et ce n'est pas sans application. Nombre de chefs d'entreprise qui cède et arrête leur activité professionnelle souhaite investir le produit de leur cession, ou au moins une bonne part, dans l'immobilier. Il semble que ces arrêts du Conseil d'Etat permette un apport-cession dans ce but.

Enfin, sur la question du délai du réinvestissement, le Conseil d'Etat est plutôt souple.

Dans la première espèce, certes quelques opérations d'acquisition de titres avaient eu lieu dans l'année qui avait suivi la cession, mais l'opération principale n'avait été réalisée que trois ans après la cession et postérieurement à la notification de redressement, ce que l'administration trouvait suspect. L'opération a toutefois convaincu le Conseil d'Etat pour plusieurs raisons.

Tout d'abord, cette opération dépassait le montant des possibilités de la société holding qui avait dû emprunter une somme importante pour son financement, emprunt garanti sur le patrimoine des contribuables.

Ensuite, elle avait été précédé de tentatives d'acquisitions de fonds de commerce dans le même secteur des cafés-hotels-restaurants.

Enfin, ce secteur était nouveau pour les contribuables qui gérait auparavant un supermarché et cette nouveauté expliquait le délai de trois ans pour trouver le bon investissement.

Dans la seconde espèce, l'opération de réinvestissement n'a eu lieu également que trois ans après la cession litigieuse. Mais le contribuable justifiait d'une part qu'il n'avait pas appréhendé personnellement les fonds issus de la cession, d'autre part qu'il avait fait entre temps une tentative d'acquisition de locaux pour ouvrir un nouveau restaurant. Ces deux arguments, ajoutés à la réalité du réinvestissement en l'occurence dans une nouvelle activité créée par le contribuable, a emporté la conviction des juges.

Ces deux arrêts permettent ainsi de délimiter un peu mieux les conditions dans lesquelles les opérations d'apport-cession sont fiscalement acceptables et vont pouvoir guider les praticiens sur la voie de la sécurisation de ces opérations de restructurations.

On se souvient de l'agriculteur de l'Ile de Ré à la retraite, aux revenus plus que modestes mais propriétaire de ses terres donné à bail à ferme à son fils agriculteur, terres évaluées pourtant une fortune du fait de leur proximité littorale. Fallait-il que l'intégralité de son revenu, ou pire, serve à payer l'ISF dû à cause d'une situation géographique fiscalement défavorable ?

Ce fut l'emblème de l'injustice fiscale de l'ISF dans des situations où les revenus procurés par des biens n'étaient pas à la hauteur de la valeur estimée desdits bien. Ainsi également des héritiers de châteaux ayant des professions peu rémunératrices et contraints au paiement d'un ISF supérieur à leur revenu.

Le bouclier fiscal, partant de ces situations manifestement injustes, a ainsi été fondé sur l'idée qu'on ne peut retirer à quelqu'un plus d'un certain pourcentage de son revenu comme contribution aux charges de la collectivité. Cette idée vient atténuer le sentiment, plus ou moins éprouvé par l'ensemble des contribuables d'ailleurs, de confiscation par l'impôt.

C'est ainsi en ces termes que le ministre délégué au budget a qualifié la mesure lors des débats devant l'Assemblée Nationale (JOAN 2e séance du 16 novembre 2005 p. 6911) :

« Notre dispositif a effectivement vocation, et nous l'assumons, à mettre « les pieds dans le plat » à propos de la surtaxation. [...] Nous devons assumer cette progressivité de l'impôt sans pour autant nous engager dans une logique confiscatoire [...]. »

La décision du Conseil Constitutionnel, saisi de la conformité de ce dispositif avec la Constitution, a rappelé, avant de valider l'article en cause (Décision N° 2005-530 DC - 29 décembre 2005) :

« Considérant que l'article 13 de la Déclaration de 1789 dispose : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés " ; que cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives; »

Ainsi, le Conseil Constitutionnel a pu considérer que le dispositif dit du « bouclier fiscal » permettait d'éviter que l'impôt revête un caractère confiscatoire, ce qui serait le cas dans l'hypothèse où l'ensemble des impôts dépasseraient 60% des revenus du contribuable (50% actuellement).

Aujourd'hui, le "bouclier fiscal" fait scandale non pas tant d'ailleurs du fait de son principe que du fait son application. On parle peu du fond du dispositif : que les impôts ne dépassent pas une certaine part du revenu, peu de gens y semblent opposés. Ce qui exaspère, c'est le mécanisme de remboursement. Le bouclier est à effet différé : on paye l'impôt, puis on réclame le remboursement de l'excédent d'impôt par rapport à la barre des 50% du revenu. Cela donne lieu à des chèques du Trésor à des contribuables, par hypothèse, considérées comme fortunés. Exit le paysan de l'Ile de Ré, on ne parle plus que de Mme Bettencourt.

Le bouclier est donc sur la sellette. Mais le fond du dispositif, le Conseil Constitutionnel l'a quasiment considéré comme remplissant une exigence constitutionnelle, celle de ne pas voir l'impôt devenir confiscatoire, au visa de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789. Les articles 2 et 17 sur la protection de la propriété privée pourraient d'ailleurs tout à fait venir lui prêter main forte dans cette défense du bouclier.

Mais il reste une difficulté d'ordre procédural. Si une loi, comme la loi de finances pour 2011 à laquelle un amendement supprimant le bouclier fiscal a été déposé, venait supprimer le dispositif, il y aurait probablement peu de députés ou de sénateur pour saisir le Conseil Constitutionnel de cette suppression. En effet, il serait sans doute difficile de trouver dans l'opposition de gauche 60 députés ou 60 sénateurs pour venir contester une réforme qu'elle appelle de ses voeux.

La question prioritaire de constitutionnalité pourrait alors venir au secours du contribuable lésé par cette disparition. Mais quelle disposition "applicable au litige" attaquer, puisque précisément on se plaindrait, non pas de l'existence d'une règle, mais de sa disparition ? Ou bien est-ce la somme des dispositions instaurant les différentes impositions (IR, taxe d'habitation, taxe foncière, ISF, ...) dont il conviendrait de demander l'inconstitutionnalité dans leur ensemble ? Faudrait-il revenir sur le terrain de l'inconventionnalité, eu égard à la Convention européenne des droits de l'homme ?

Voilà des questions que le paysan de l'Ile de Ré va pouvoir bientôt méditer...

La société Hyperius, avec laquelle je collabore, vient de publier une application pour estimer votre impôt sur le revenu dû en 2011 sur les revenus 2010. Elle fait application du barème dévoilé par le Ministre du budget le 29/09/2010 lors de la présentation du projet de loi de finances pour 2011. Elle intègre l'augmentation du taux de la dernière tranche de 40% à 41%.

L'appli présente de surcroît le différentiel d'impôt entre l'application des règles pour 2011 et celles en vigueur pour 2010.

Hyperius a prévu une mise à jour de l'application au fur et à mesure des discussions parlementaires.

Vous pouvez la trouver ici : http://itunes.com/apps/IR2011

Ah la niche fiscale! Quelle fabuleuse expression journalistique! Ca sonne bien. On ne sait pas trop ce que ça recouvre mais ça sonne bien.

Au début, on a compris que ça visait les différentes réduction d'impôt exotiques, celles méconnues ou utilisées par une frange réduite de la population. Typiquement, les investissements dans le cinéma (sofica), la pêche (sofipeche), ou les Dom (girardot par exemple).

A ce stade, l'expression avait encore un sens, la "niche fiscale" était une réduction d'impôt limitée à quelques-uns, tel un marché de niche. Un sens politique surtout, car toucher aux "niches fiscales", c'était surtout toucher à des avantages, pour faire court, réservé aux riches.

Et puis, le gouvernement cherchant des subsides un peu partout, on a commencé à englober dans les niches fiscales des réductions d'impôt bien plus commune, d'application beaucoup moins restreintes et donc beaucoup plus rentable à supprimer ou, au moins, à limiter. Ainsi des réduction Robien, des réductions en faveur du développement durable. Le chien sortait de la niche...

Mais l'expression a fini par perdre tout sens quand on a voulu l'appliquer à l'avantage fiscal mécanique l'année du mariage, avantage résultant simplement de la notion juridique de foyer fiscal. Il ne s'agit la ni d'une réduction d'impôt au sens strict ni d'une mesure confidentielle (certes le mariage a tendance a reculer mais pas autant...).

On ne sait donc plus trop ce que recouvrent ces niches. Ca ne va pas les empêcher de subir les affres du rabot!

Coup de rabot général sur les niches fiscales ! Ca aussi, ça sonne bien.

Encore fait-il se mettre d'accord sur le concept du rabot. Supprimer n'est pas raboter! Or dans beaucoup de cas, l'annonce a été faite de la suppression de telle ou telle réduction d'impôt.

S'il s'agit de réduire l'impact des mesures de réduction d'impôt, alors le rabot a du sens. Au demeurant l'outil existe déjà. Le rabot a été mis en place par la loi de finances pour 2009 sous la forme d'un plafonnement global des réductions d'impôt. Fixé initialement à 25 000 € + 10% du revenu, ce plafond a déjà été abaissé par la loi de finances pour 2010 à 20 000 € + 8% du revenu . Son mérite est de surcroit de ne pas choisir entre les réductions d'impôt. Il rabote le cumul de toutes les mesures. Que vous ayez investit dans le cinéma, la pêche ou les Dom, votre économie d'impôt est plafonnée de la même manière.

C'est un outil d'autant plus merveilleux que l'on se rend compte de la difficulté de toucher aux niches fiscales. Comme l'a dit un commentateur, "dans chaque niche se trouve un chien de garde".

Il ne faut pas perdre de vue en effet que ces niches, si décriées, sont en réalité des mesures incitatives soutenant certains secteurs de l'économie ou contribuant a l'aménagement du territoire. La réduction d'impôt est un instrument de politique économique. Supprimer une niche, c'est voir se soulever les acteurs du secteur concerné. Raboter l'ensemble des niches, peut conduire au même effet sur le budget tout en limitant les contestations.

Reste donc à savoir ce que le gouvernement va proposer dans son projet de loi de finances pour 2011 : emmener la niche à la décharge, quitte à y abandonner le chien, ou la raboter pour qu'elle prenne moins de place à la maison, là est toute la question.

Depuis des siècles (ou presque), le fisc offre un cadeau à tous les mariés de l'année.

En effet, le mariage engendre un changement de contribuable qui conduit à traiter séparément l'impôt de Monsieur et de Madame du temps de leur célibat et l'impôt du couple marié. La traduction en est dans la souscription de trois déclarations l'année du mariage : une pour chacun des époux jusqu'à la date du mariage et une déclaration commune.

Ces trois contribuables différents voient leur impôt calculé selon le même barème progressif. Mais au lieu de s'appliquer à une masse de revenu annuel, il s'applique à la fraction de revenu perçue pendant chaque période d'imposition. La période de célibat de chaque époux et la période de mariage sont traitées en fait comme s'il s'agissait d'une année entière. Au lieu de cumuler les revenus pour appliquer le barème et taxer la fraction supérieure à un taux élevé, la prise en compte isolée des fractions de revenus permet de les taxer qu'à un taux du barème inférieur.

A titre d'exemple, si Monsieur perçoit un salaire net imposable annuel avant abattement de 40 000 euro et Madame de 30 000 euro (encore le plafond de verre!), que ce revenu est versé également tout au long de l'année et qu'ils ont le bon goût de se marier le 1er juillet, ils devront s'acquitter pour la période du 1er janvier au 30 juin, Monsieur de 1 201 euro d'impôt sur le revenu, Madame de 423 euro et pour la période du 1er juillet au 31 décembre, ensemble de 1 771 euro. A eux deux, ils auront donc payé un total de 3 395 euro. S'ils avaient été mariés depuis le début de l'année, ils auraient acquitté 7 932 euro d'impôt.

Le cadeau de mariage du fisc est donc, dans cette hypothèse, de 4 537 euro. Beau cadeau !

On notera que le fisc ne fait pas la différence entre le mariage (ou le pacs d'ailleurs) et le divorce. Le même principe s'applique en cas de séparation. La seule différence est qu'on choisit rarement la date de son divorce, de sorte qu'il est plus difficile d'optimiser la répartition des revenus en deux parties égales.

Malheureusement, à l'heure où l'Etat cherche désespérément à boucler un budget difficlle, certains se sont dit que ces cadeaux dissimulés, couteux financièrement (on parle de 500 millions d'euro par an) et sans avatange politique, n'avaient plus lieu d'être.

C'est donc probablement la fin du plus beau cadeau du fisc qui ait jamais existé. Car il est peu probable que l'on descende dans la rue pour le défendre. Quoiqu'un défilé de mariés devant le palais Bourbon pourrait avoir une certaine classe...

Le régime fiscal au regard de la TVA des acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs n'est déjà pas simple. Lorsqu'il se combine avec la réglementation sur les biens d'occasion, il devient très compliqué. Cette complexité génère d'ailleurs toute une série de fraudes, de la simple fraude "carrousel" à la plus subtile fraude à la TVA sur la marge.

Pour lutter contre cette situation, le législateur a imaginé de longue date la nécessité pour les importateurs de passer valider le régime de TVA auprès de l'administration fiscale avant d'avoir le nouveau certificat d'immatriculation du véhicule (qu'il s'agisse de voiture, de moto, de bateau ou d'avion).

Le certificat fiscal de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts, appelé communément "quitus fiscal" est ainsi destiné, selon les termes mêmes de l'administration, à "garantir le respect des obligations fiscales qui incombent aux assujettis [...] réalisant des acquisitions intracommunautaires taxables de moyens de transport neufs ou d'occasion en provenance d'un autre Etat membre de la Communauté européenne" (Instr. 3 L-1-99 n°1).

En clair, il doit permettre à l'administration de vérifier à chaque importation que le régime de TVA correct à été appliqué et qu'aucune perte fiscal n'est à déplorer.

Ce certificat est un formulaire administratif qui doit être rempli par l'importateur en indiquant toutes les caractéristiques du moyen de transport en cause. Il doit être présenté à la recette des impôts dont il dépend accompagnée de la facture d'achat et du certificat d'immatriculation de l'ancien propriétaire.

Sur la base de ces trois documents, l'administration fiscale, après les avoir normalement vérifiée, appose son visa.

Du côté de l'importateur, le visa du certificat fiscal est donc une étape essentielle et préalable à l'utilisation du véhicule. Il lui permet également, en principe, d'être rassuré sur le régime de TVA qu'il a appliqué à l'opération, l'administration lui donnant ainsi quitus, c'est à dire normalement un accord.

Et c'est là que le bât blesse : l'administration fiscale refuse en effet de donner la moindre garantie quant aux effets de sa signature du certificat fiscal.

La réalité c'est qu'elle n'a pas mis les moyens (en tout cas pas partout) pour absorber le flux de demande de quitus fiscaux. Si elle réalise l'examen des documents qu'on lui présente dossier après dossier, elle bloquera l'importation de nombreux véhicules par la lenteur de l'examen et l'activité d'un certain nombre d'opérateurs économiques s'en trouvera entraver. Elle fait donc le choix de signer sans regarder, mais sans garantir non plus.

Et il lui arrive, assez pernicieusement, de revenir vers l'un de ces opérateurs pour contrôler a posteriori le régime de TVA que ce dernier a appliqué sur ses importations et qu'elle a, pourtant, en principe validé auparavant. Pour peu que l'opérateur en cause ait mis en oeuvre un régime inapproprié, il est susceptible de se voir notifier des rectifications considérables sur les trois dernières années, tout en étant de bonne foi. Le pire, c'est qu'en fonction des montants, l'administration va même jusqu'à lui imputer des manquements délibérés qui se traduisent par une pénalité de 40%.

S'il est tout à fait normal que l'administration puisse revenir sur un dossier pour le requalifier en fonction d'éléments qu'elle n'avait pas lorsqu'elle a apposé son visa, il est absolument insupportable pour une simple question de sécurité juridique qu'elle puisse disqualifier un régime appliqué sur la base des mêmes documents et informations que celles qui étaient en sa possession lors de la signature du quitus. C'est précisément d'ailleurs les conditions d'application de la garantie sur les prises de position formelle sur des situations de fait de l'article L80 B du Livre des procédures fiscales.

Pourtant, curieusement, aujourd'hui la jurisprudence est du côté de l'administration (cf. notamment CE 29 octobre 2008 n° 292894, 9e et 10e s.-s., SA Nord Distribution Automobile-SE et n° 292895, 9e et 10e s.-s., SAS Garage de l'autoroute-SE) et refuse d'accorder une quelconque protection à l'importateur détenteur des fameux quitus fiscaux. Elle laisse l'administration opérer des redressements sur des situations que celle-ci est pourtant censée avoir déjà validées.

Au fond de deux choses l'une : ou bien ce certificat fiscal a un rôle important à jouer, a priori celui qu'on lui a dévolu à l'origine, et il convient pour l'administration de mettre les moyens nécessaires à son bon fonctionnement, c'est à dire des fonctionnaires suffisamment nombreux pour opérer les vérifications nécessaires, la signature de l'administration garantissant alors correctement le régime de TVA appliqué ; ou bien ce certificat ne sert à rien parce que l'administration signe sans regarder et alors, il conviendrait de le supprimer purement et simplement. A quoi bon en effet mobiliser des ressources sans résultat !

Dans l'intervalle, la jurisprudence doit évoluer vers la reconnaissance des effets de la signature par l'administration du quitus fiscal. Elle poussera ainsi l'administration à opérer ses vérifications, car si elle refuse à l'administration la possibilité de rectification ultérieure, elle conduira nécessairement celle-ci à s'organiser pour mettre en oeuvre les vérifications a priori que réclame le certificat fiscal.

La Cour de cassation a été récemment saisie d'une question prioritaire de constitutionnalité mettant en cause la compatibilité de la taxe sur les spectacles avec la protection de la propriété privé et la proportionnalité de l'impôt aux facultés contributives du contribuables, principes protégés par la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen de 1789 (http://www.courdecassation.fr/IMG/File/tableau%20des%20qpc%20penales%2027042010.pdf).

La taxe sur les spectacles est un impôt assez ancien, codifié aux articles 1559 et suivant du Code général des impôts, imaginé à l'origine pour pallier l'exonération de TVA dont bénéficiaient les spectacles. Mais elle a été peu à peu été vidée de sa substance. Aujourd'hui l'impôt vise principalement les "cercles et maisons de jeux" et est, en pratique, utilisé par l'administration des douanes comme sanction à l'organisation de jeux qu'elle considère comme prohibés (loteries, machine à sous non autorisée, etc...).

Le problème soulevé par la taxe sur les spectacles telle qu'elle s'applique aux "cercles et maisons de jeux", c'est son taux qui varie, par tranche, de 10% à ... 70% (au-delà de 228 700 euro) des recettes annuelles . On peut calculer que le taux effectif de la taxe atteint ainsi rapidement 30%, aux environs de 90 000 € de recettes, dépasse 40% à 260 000 € et 50% à 390 000 €.

Ce tarif en fait un impôt confiscatoire qui est d'une part attentatoire à la propriété privée, droit naturel et imprescriptible de l'Homme, inviolable et sacrée, aux termes des articles 2 et 17 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen de 1789, d'autre part contraire au principe de proportionnalité de l'impôt aux facultés des contribuables, fixé à l'article 13 de la même Déclaration.

Il faut bien voir que l'impôt s'applique aux recettes annuelles, c'est à dire au chiffre d'affaires généré par l'activité et non au bénéfice. Cet élément est fondamental pour l'appréciation du caractère confiscatoire de la taxe. Car il ne s'agit pas de comparer le taux effectif de la taxe avec un taux d'imposition global des revenus. La base de comparaison serait totalement fausse.

En effet, la taxe sur les spectacles est due quel que soit le résultat de l'activité assujettie, de sorte que, selon le niveau de bénéfice atteint, la taxe peut facilement représenter la totalité de ce bénéfice, voire plus.

Ainsi par exemple, si l'activité assujettie génère un bénéfice de 15% d'un chiffre d'affaires de 300 000 €, soit 45 000 €, la taxe sur les spectacles d'un montant de 132 243 € va générer un déficit de 87 342 €, soit plus de 29% du chiffre d'affaires ! Le taux d'imposition par rapport au revenu est alors de 294 %.

Aujourd'hui, le caractère confiscatoire de l'impôt est admis dès qu'il dépasse 50% des revenus (cf. les motivations de la mise en place du bouclier fiscal). Au pire, la jurisprudence de la Cour de cassation estime que l'impôt est confiscatoire dès lors qu'il conduit à « l'aliénation forcée du patrimoine » de l'assujetti et/ou à « l'absorption intégrale des revenus disponibles ». Nul doute que lorsque le taux d'imposition est de 294%, l'impôt absorbe l'intégralité des revenus disponibles.

La question est désormais entre les mains de la Cour de cassation qui doit décider, après instruction, de la soumettre ou non au Conseil Constitutionnel.

Le Tribunal administratif de Bordeaux vient de rendre une intéressante décision concernant l'amende de 5% applicable aux paiements réalisés entre commerçants (avant l'intervention de l'ordonnance du 30/01/2009) lorsque la créance en cause dépasse la somme de 750 euro.

La question se posait de savoir si cette amende pouvait s'appliquer à des règlements réalisés à l'étranger entre un commerçant français et une personne étrangère.

Le Tribunal administratif de Bordeaux a tranché par la négative en retenant qu'il ne résulte pas de la convention de Rome du 19 juin 1980 sur la loi applicable aux obligations contractuelles, spécialement son article 27 qui en limite le champ d'applicaiton au territoire européen des Etats contractants et à l'ensemble du territoire de la République Française, que ces stipulations permettent l'application des dispositions précitées des articles L 112-6 et L 112-7 du code monétaire et financier à des paiements faits à l'étranger par des étrangers même commerçants (TA Bordeaux 09/03/2010 n°0603882).

La loi de finances rectificatives pour 2009 a introduit en droit fiscal français la notion d'"Etat ou terriroire non coopératif" (ETNC) et y a associé un certain nombre de mesures visant à taxer lourdement les flux financiers à destination de ces Etats (en règle générale par l'application d'une retenue à la source de 50%). Ces règles entrant en vigueur au 1er mars dernier, on attendait avec impatience la liste des ETNC, nouveau terme juridique pour désigner les paradis fiscaux.

Un arrêté du 12 février 2010 a donc précisé que constituait des ETNC les pays suivants :

- Anguilla ;

- Liberia ;

- Belize ;

- Montserrat ;

- Brunei ;

- Nauru ;

- Costa Rica ;

- Niue ;

- Dominique ;

- Panama ;

- Grenade ;

- Philippines ;

- Guatemala ;

- Saint-Kitts-et-Nevis ;

- Iles Cook ;

- Sainte-Lucie ;

- Iles Marshall ;

- Saint-Vincent et les Grenadines.

On trouve curieusement peu de traces de paradis européens tels Andorre, le Lichtenstein ou les Iles Anglo-Normandes.

Cette liste est appelé à évoluer par retrait en cas de signature de conventions fiscales d'assistance d'administrative et par ajout au cas où un pays ou territoire ne rendrait pas suffisamment effective l'assistance en cause.

Une toute nouvelle application pour iPhone, à laquelle j'ai eu le plaisir de collaborer, vient de sortir :

IR2010 vous permet de calculer très simplement le montant d'impôt sur le revenu correspondant à un revenu imposable donné, en fonction du nombre de part et de la situation maritale du foyer fiscal.

C'est simple et gratuit.

Vous pouvez le retrouver là : http://itunes.com/apps/IR2010

Une présentation succinte d'une sélection forcément partiale des nouvelles mesures fiscales issues de la loi de finances pour 2010, loi de finances rectificatives 2009 et loi de financement de la sécurité sociale pour 2010.

Cette idée très répandue n'est évidemment pas fausse, mais elle n'est pas toujours vraie.

On sait bien que l'intérêt de se marier en juin ou juillet ne réside pas uniquement dans les chances de conditions météorologiques favorables. La souscription de trois déclarations pour le couple au titre des revenus de cette année-là permet d'atténuer assez fortement la progressivité de l'impôt, permettant parfois de financer le voyage de noces. Voilà le cadeau de mariage de l'Etat.

L'intérêt du mariage se situe également les années suivantes, en régime de croisière, surtout lorsque les revenus des époux sont inégaux entre eux. C'est lorsque la différence entre ces revenus est maximale que l'intérêt du mariage est maximale, par exemple lorsque l'un des époux n'a pas d'activité professionnelle. A l'inverse, lorsque les époux ont les mêmes revenus, qu'ils soient mariés ou non ne change pas le montant global de l'impôt sur le revenu.

On pourrait presque conclure, dans ces conditions, que le mariage est, sinon plus intéressant, au moins équivalent au concubinage du point de vue de cet impôt.

Mais il existe quelques situations où le concubinage retrouve un intérêt. Il s'agit en particulier du cas de l'emploi d'un salarié à domicile, par exemple, la nounou des enfants. L'avantage fiscal qui y est attaché est l'un des rares, en effet, à ne pas être calculé en fonction de la situation de famille. Rappelons qu'il est égal à 50% des sommes dépensées prises dans la limite de 12 000 euro dans le cas général majorés de 1 500 euro par enfant à charge.

Ainsi, un couple marié avec deux enfants qui a un salarié à domicile dont le coût annuel, salaire net et charges sociales, s'élève à 18 000 euro, bénéficie d'un crédit d'impôt (s'ils exercent une activité professionnelle, une réduction d'impôt sinon) de (12 000 + 1 500 x 2) x 50% soit 7 500 euro.

Leurs amis, vivant en concubinage, et qui auront pris la précaution d'employer conjointement leur salarié, comme pour une garde partagée par exemple (et donc de le déclarer chacun de son côté en payant chacun la moitié du salaire et des charges sociales, soit 9 000 euro), bénéficieront chacun d'un avantage, non plafonné, égal à 9 000 x 50%, soit globalement 9 000 euro et non plus 7 500 euro.

Soyons honnête, l'avantage ne dure pas, la nounou à temps plein est généralement remerciée lorsque les enfants rentrent à l'école, et l'application de ces principes au jardinier, à la cuisinière ou au chauffeur, est tout à la fois moins aisée et d'usage plus restreint...

Les personnes vivant seules et ayant élevé des enfants bénéficient, depuis très longtemps, pour la détermination de leur quotient familial, d'une demi-part supplémentaire, c'est à dire d'un coup de pouce pour diminuer la progressivité de l'impôt sur le revenu. L'avantage est toutefois plafonné à 2857 € si le plus jeune des enfants a moins de 26 ans ou à 855 € s'il a au moins 26 ans.

Cette mesure, héritage d'une politique familiale de l'après guerre, vient d'être supprimé par la loi de finances pour 2009. Enfin supprimer, à terme ! Car le gouvernement, qui ne souhaitait manifestement pas faire de vague sur un sujet dont auraient pu s'emparer les associations familiales a choisi une méthode originale de disparition progressive de l'avantage.

Ainsi pour l'imposition des revenus de 2009, le gain obtenu par cette demi-part sera-t-il plafonné, quel que soit l'âge du dernier enfant, à 855 €. Donc pour la première année, le sort des parents dont l'enfant avait déjà plus de 26 ans n'en sera pas changé. Les autres rejoignent prématurément cette catégorie.

Puis, chaque année, le plafond de l'avantage sera réduit de 10% jusqu'à une extinction totale de la mesure en 2018. Voilà une réforme dont la progressivité est telle qu'elle ne devrait pas soulever de protestations trop vives. Elle a toutefois l'inconvénient de maintenir la diversité des plafonnements des effets du quotient familial, système qui, à lui seul, est d'une complexité à faire pâlir les technocrates les plus acharnés.

Le revenu de solidarité active a été généralisé par la loi n° 2008-1249 du 1er décembre 2008. Son article 3 prévoit un financement par une contribution de 1.1% sur l'ensemble des revenus du patrimoine. Techniquement il s'agit d'une contribution additionnelle au prélèvement social de 2%, à laquelle est déjà adossé une contribution additionnelle de 0.3%. Il est manifestement politiquement plus sûr d'instaurer de nouvelles contributions que d'augmenter le taux de celles qui existent déjà, même si cette solution est plus compliquée à mettre en oeuvre à la fois pour le législateur et pour les praticiens.

Bref, cette contribution additionnelle donc, s'appliquera dès l'imposition des revenus 2008 sur ceux d'entre eux non soumis au prélèvement à la source (revenus fonciers, plus-values de cession de valeurs mobilières - s'il en existe encore par les temps qui courent...). Pour les revenus qui subissent l'impôt à la source (intérêts, dividendes, plus-values immobilières notamment), la contribution s'appiquera aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2009. Mesure pratique, car il aurait été difficile de revenir sur les prélèvements déjà effectués sur les revenus 2008...

Le taux global des contributions sociales sur les revenus du patrimoine va ainsi passer du 11% que l'on connaissait depuis maintenant quelques années à un sympathique 12.1% (8.2% de CSG, 0.5% de CRDS, 2% de prélèvement social, 0.3% de contribution additionnelle et 1.1% de contribution additionnelle 'RSA').

La bonne nouvelle (si l'on peut dire) est que cette contribution 'RSA' entre dans le calcul du bouclier fiscal venant ainsi augmenter tout à fait logiquement le niveau d'imposition à comparer au revenu, la part des impôts excédant 50% du revenu étant remboursé au contribuable qui en fait la demande.

Article paru dans Les Nouvelles Fiscales du 1er octobre 2008 n° 1009 p. 16

Article paru à la Revue de Droit Fiscal du 18 septembre 2008 n° 38 p.3

Des dispositifs fiscaux qui changent tous les ans voire tous les 6 mois, un code général des impôts illisible pour le commun des mortels, des lois fiscales rétroactives (ou presque), la situation de la fiscalité en France conduit régulièrement à de nombreuses critiques quant à la sécurité juridique en matière fiscale.

Or cette sécurité juridique est un élément de l'état de droit. A quoi bon avoir une démocratie si elle ne produit que des normes inexploitables et donc facilement détournables ?

Le ministre du budget, Eric Woerth, a donc demandé à M. Olivier Fouquet, président de section au Conseil d'Etat, d'animer un groupe de travail pour faire des propositions afin d'améliorer la situation.

Ce dernier, regroupant des fonctionnaires de l'administration fiscale de différents niveaux, des avocats fiscalistes, des membres des cours suprêmes Conseil d'Etat et Cour de cassation, a ainsi remis un très intéressant rapport permettant tout à la fois de mesurer le phénomène d'insécurité et d'envisager des mesures de correction autour de sept thèmes :

- stabiliser la norme fiscale

- faciliter l'interprétation de la norme fiscale

- changer l'esprit des rapports entre l'administration et les contribuables

- améliorer les garanties de procédures

- mieux organiser les rapports entre l'administration et les contribuables

- faire évoluer la formation des agents

- revoir les procédures contentieuses.

On trouvera l'entier rapport à cette adresse : http://www.budget.gouv.fr/presse/dossiers_de_presse/rap_fouquet.pdf

La question qui se pose maintenant est de savoir si tout ou partie de ces propositions seront intégrées à la loi de finances pour 2009. Réponse bientôt...

En matière de bénéfices industriels et commerciaux, l'administration fiscale peut établir un redressement du résultat fiscal de l'entreprise en prenant en compte, non le prix de vente réel, mais la valeur vénale des biens vendus. L'hypothèse est celle de ventes entre personnes liées, qu'il s'agisse de sociétés soeurs, détenues par des associés communs, ou d'une société et d'un de ses associés. C'est souvent le cas quand l'associé rachète par exemple sa voiture de fonction à sa société ou, pour un exemple plus conséquent, quand il rachète, lui ou une SCI de sa création, l'immeuble de la société.

Au cas où il aurait la tentation de sous-évaluer le bien, l'administration a cette possibilité de prendre en compte, pour la détermination du résultat fiscal de la société, la valeur vénale et, par exemple, de soumettre à l'impôt la plus-value qui aurait dû être constatée si le bien avait fait l'objet d'une transaction entre personnes tierces.

Il est arrivé que l'administration allant au-delà du simple redressement dépose plainte pour fraude fiscale, considérant la faiblesse du prix de l'immeuble et l'intention des associés d'éluder l'impôt dû par la société.

Or l'imposition est alors fondée, non sur un texte du Code général des impôts, mais sur la construction purement jurisprudentielle du Conseil d'État de « l'acte anormal de gestion » .

Le Conseil d'État répute ainsi acte de gestion anormal celui qui met une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise ou qui prive cette dernière d'une recette sans que l'acte soit justifié par les intérêts de l'exploitation commerciale.

Autant cette définition peut se rattacher en matière de charge à l'article 39 qui ne permet la déduction des charges que dans la mesure où elles sont engagées dans l'intérêt de l'entreprise, autant en matière de produit, c'est-à-dire de renonciation à recettes, la définition est purement prétorienne.

Aucun texte du Code général des impôts ne prévoit qu'une société doive comprendre dans ses produits non seulement le prix des ventes pratiqués mais également la différence, si elle existe, entre ces prix et la valeur vénale des biens. Tant et si bien que la jurisprudence admet qu'une société facture des biens au prix de revient si l'acquéreur est une société du même groupe.

Ainsi le délit de fraude fiscale en cas de renonciation à recette ne repose pas sur un texte législatif.

La fraude en cause repose uniquement sur une construction prétorienne qui, certes peut s'appliquer en matière fiscale et, encore dans des cas bien précis, mais qui est en tout état de cause insuffisante pour s'imposer en matière pénale.

En effet, suivre cette voie reviendrait à condamner sans texte en contravention à un principe fondamental du droit pénal rappelé à l'article 111-3 du Nouveau code pénal.

Ainsi, la renonciation à recette, si elle peut donner lieu à un redressement, ne peut conduire, selon les grands principes de notre droit, à une condamnation pénale.