droits d'enregistrement (5)
A la suite de la parution de mon précédent article sur la QPC concernant la taxe sur les spectacles, certains lecteurs m'ont demandé en quoi cette taxe était-elle confiscatoire. Voici la réponse.
La taxe sur les spectacles est un impôt, fort peu connu, prévu par les articles 1559 et suivants du code général des impôts (CGI).
Cette taxe, imaginée à l'origine pour pallier l'exonération de TVA dont bénéficiaient les spectacles, a peu à peu été vidée de sa substance, comme le montrent les trous béants de la tarification de l'article 1560.
« I. Le tarif d'imposition des spectacles est fixé dans le tableau ci-après :
NATURE DES SPECTACLES, JEUX ET DIVERTISSEMENTS / TARIF.
PREMIERE CATEGORIE :
A : néant
B : Réunions sportives autres que celles classées en 3e catégorie : 8 %.
DEUXIEME CATEGORIE : ...
TROISIEME CATEGORIE :
Courses d'automobiles, spectacles de tir aux pigeons : 14 %.
QUATRIEME CATEGORIE :
Cercles et maisons de jeux :
Par paliers de recettes annuelles :
Jusqu'à 30 490 euros : 10 %.
Au-dessus de 30 490 euros et jusqu'à 228 700 euros : 40 %.
Au-dessus de 228 700 euros : 70 %. »
Il reste qu'elle s'applique aujourd'hui à encore quelques catégories de manifestation sportives (encore que, dès lors que l'enjeu est d'importance ou politique, comme la coupe du monde de rugby, le Parlement prend une loi pour en exonérer les matchs - cf. L. 2006-1666 du 21 décembre 2006 art. 25) mais surtout principalement aux « cercles et maisons de jeux », selon des tarifs prohibitifs.
La taxe sur les spectacles est en effet un impôt basé sur les recettes annuelles et dont le taux est donné par l'article 1560 du CGI. Pour les spectacles de quatrième catégorie, il s'agit de taux progressifs par tranche :
-jusqu'à 30 490 euro de recettes annuelles : 10%
-de 30 490 euro à 228 700 euro : 40%
-au-delà de 228 700 euro : 70%.
Le graphique suivant montre le taux effectif de la taxe en fonction de recettes brutes (voir en bas de page).
On peut constater que le taux effectif de la taxe atteint rapidement 30%, aux environs de 90 000 euro de recettes, dépasse 40% à 260 000 euro et 50% à 390 000 euro.
Il convient de bien souligner que l'impôt s'applique aux recettes annuelles, c'est à dire au chiffre d'affaires généré par l'activité et non au bénéfice. Cet élément est fondamental pour l'appréciation du caractère confiscatoire de la taxe. Car il ne s'agit pas de comparer le taux effectif de la taxe avec un taux d'imposition global des revenus. La base de comparaison serait totalement fausse.
En effet, la taxe sur les spectacles est due quel que soit le résultat de l'activité assujettie, de sorte que, selon le niveau de bénéfice atteint, la taxe peut facilement représenter la totalité de ce bénéfice, voire plus.
Ainsi par exemple, si l'activité assujettie génère un bénéfice de 15% d'un chiffre d'affaires de 300 000 euro, soit 45 000 euro, la taxe sur les spectacles d'un montant de 132 243 euro va générer un déficit de 87 342 euro, soit plus de 29% du chiffre d'affaires ! Le taux d'imposition par rapport au revenu est alors de 294 %.
Le graphique suivant permet d'appréhender, pour des recettes brutes annuelles de 300 000 euro, le taux d'imposition de la taxe sur les spectacles en fonction du bénéfice réalisé (présenté en % du CA - voir en bas de page).
On constate que, quel que soit le niveau de résultat de l'activité, le taux d'imposition du bénéfice est supérieur à 100%, ce qui signifie que la taxe sur les spectacles génère systématiquement un déficit, quel que soit l'effort de l'assujetti pour produire un résultat.
L'exploitant de l'activité assujetti doit alors, pour financer le déficit généré par la taxe, utiliser son patrimoine propre et est donc conduit à s'appauvrir.
Le caractère confiscatoire d'un impôt peut être apprécié tant du point de vue des règles législatives en vigueur que de la jurisprudence actuelle.
Ainsi le législateur a-t-il conçu en 2005 un dispositif visant à plafonner l'ensemble des impôts à une fraction des revenus. D'abord fixée à 60%, cette limite a été abaissée à 50%. La motivation de ce dispositif est d'éviter le caractère confiscatoire de l'impôt, sous toutes ses formes. C'est ainsi en ces termes que le ministre délégué au budget a qualifié la mesure lors des débats devant l'Assemblée Nationale :
« Notre dispositif a effectivement vocation, et nous l'assumons, à mettre « les pieds dans le plat » à propos de la surtaxation. [...] Nous devons assumer cette progressivité de l'impôt sans pour autant nous engager dans une logique confiscatoire [...]. » (JOAN 2e séance du 16 novembre 2005 p. 6911)
La décision du Conseil Constitutionnel, saisi de la conformité de ce dispositif avec la Constitution, a rappelé, avant de valider l'article en cause (Décision N° 2005-530 DC - 29 décembre 2005) :
« Considérant que l'article 13 de la Déclaration de 1789 dispose : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés " ; que cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives; »
Ainsi, le Conseil Constitutionnel a pu considérer que le dispositif dit du « bouclier fiscal » permettait d'éviter que l'impôt revête un caractère confiscatoire, ce qui serait le cas dans l'hypothèse où l'ensemble des impôts dépasseraient 60% des revenus du contribuable.
Une limite a donc été posée au plan constitutionnel du taux d'imposition global par rapport au revenu.
La jurisprudence contient également des précisions sur ce que constitue un impôt à caractère confiscatoire dans diverses décisions du juge judiciaire concernant l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Il ressort de cette jurisprudence, basée sur la protection de la propriété privée, que le caractère confiscatoire d'un impôt est établi dès lors que cet impôt conduit à « l'aliénation forcée du patrimoine » de l'assujetti et/ou à « l'absorption intégrale des revenus disponibles » (cf. notamment Cass. Com 13 novembre 2003 n° 01-15611, Binet ; RJF 03/2004 n° 325)
Or la présentation de la taxe sur les spectacles ci-dessus a permis de constater que les taux d'impositions par rapport au revenu, c'est à dire au bénéfice de l'activité taxée, étaient systématiquement, au moins à partir d'un certain niveau de recettes brutes, supérieurs à 100%. La taxe est donc non seulement supérieure au taux de 60% que le législateur et avec lui le Conseil Constitutionnel considère comme une limite au-delà de laquelle l'impôt devient confiscatoire, mais elle conduit également à « l'absorption intégrale des revenus disponibles » du contribuable au sens de la jurisprudence de la Cour de cassation.
On ne peut donc que conclure à la contrariété de la taxe sur les spectacles d'une part avec le droit à la propriété privée protégé par les articles 2 et 17 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen de 1789, d'autre part avec la proportionnalité de l'impôt aux facultés du contribuable, principe fixé par l'article 13 de la même Déclaration.
La Cour de cassation a eu du mal à se mettre à la question prioritaire de constitutionnalité (QPC), de nombreux commentateurs s'en sont fait l'écho. Entre de rares et lentes décisions de transmission au Conseil constitutionnel et l'élaboration d'une question préjudicielle à la CJCE lui demandant de vérifier la compatibilité de la procédure de QPC avec le droit européen, la Cour de cassation a traîné les pieds pour la mise en oeuvre de cette réforme.
Si elle a désormais à peu près rejoint le Conseil d'Etat en terme de proportion de dossier transmis au Conseil (34,41% des dossiers transmis par la Cour de cassation contre 38% pour le Conseil d'Etat au 30/08/2010 selon les informations de leur site web respectif), il est un domaine de la QPC où la Cour de cassation a encore des progrès à faire : le droit fiscal.
Certes, la répartition de la compétence des juridictions en fiscalité conduit le Conseil d'Etat, dans le contentieux au fond, à traiter la majeure partie des dossiers, ce qui se retrouve en terme de quantité de QPC posées (24 pour le Conseil d'Etat, 10 pour la Cour de cassation si on élimine les duplications de la question sur l'article L16B du LPF).
Mais si l'on observe le taux de transmission au Conseil constitutionnel, la différence entre les deux juridictions est fappante : près de 30% pour le Conseil d'Etat (7 questions transmises), 10% pour la Cour de cassation (une seule question transmise, celle concernant l'article L16B du LPF).
Il ne s'agit pas de mauvaise présentation des questions : les refus de transmission de la Cour de cassation sont principalement des non-lieu à renvoi et non des irrecevabilités. On a plutôt le sentiment que la Cour ne s'intéresse pas au domaine... et ne veut pas qu'on le sache. Pour des raisons obscures, la Cour n'a pas publié 7 des 10 décisions concernant le droit fiscal (toujours hors duplication des décisions concernant l'artlcle L16B). De sorte qu'on ne peut que s'interroger sur les raisons de ces non-lieu à renvoi.
Au demeurant, il vaut peut être mieux qu'elle ne les publie pas. L'une d'entre elles en effet montre qu'elle n'a même pas pris la peine d'étudier la question. Celle-ci concernait la taxe sur les spectacles des articles 1559 et 1560 du Code général des impôts, une question qui a fait l'objet d'un précédent article sur ce blog. Le requérant considérait en effet que le système de calcul de la taxe, dont le taux monte jusqu'à 70% des recettes, était confiscatoire en lui-même, quelles que soient par ailleurs les pénalités qui pouvaient être infligées.
La Cour de cassation rejette la question par cet étrange attendu :
"Et attendu que la question posée ne présente pas un caractère sérieux en ce que, sous le couvert du caractère confiscatoire de la taxe sur les spectacles, le requérant se borne à contester le montant de l'impôt et non les pénalités encourues du fait des infractions poursuivies, que le juge a le pouvoir de moduler" (Pourvoi n° N10-90.050 - Arrêt n° 12061-D du 18/06/2010).
Evidemment, le requérant contestait le montant de son impôt, c'était là l'objet principal du litige. C'est d'ailleurs précisément ce montant exorbitant qui l'avait amené à développer l'argument selon lequel, non pas SON impôt, mais l'Impôt applicable à tous les assujettis et dont le calcul était issu des textes visés, l'impôt in abstracto, était confiscatoire.
La Cour alors, bien plus à son affaire dans la procédure pénale, les peines et pénalités, entraîne sa décision sur un terrain - les pénalités - qui n'était absolument pas celui de la question qui lui était présentée. Tout se passe en fait comme si elle avait voulu se débarasser du dossier après une lecture en diagonale de la question en rendant une décision rapide, mais surtout pas publiée, non pas parce qu'il s'agirait d'une enième décision sur une question rebattue mais simplement parce qu'elle montrerait trop clairement que le juge, bien que suprême, n'a pas fait son travail.
La Cour de cassation se prend pour Georges Marchais qui répondait à un journaliste qui lui reprochait :
"Ce n'était pas ma question M. Marchais"
"Oui, mais c'est ma réponse".
Encore une application pour iPhone à laquelle j'ai eu le plaisir de collaborer, qui vient d'être édité par la société Hyperius :
FraisImmos vous permet de calculer très simplement le montant de ce qu'on appelle les "frais de notaire" et qui en réalité recouvrent :
- les droits de mutation (ou droits d'enregistrement) payés au Trésor Public
- les honoraires du notaire (légalement tarifés)
L'application prend également en compte l'éventuelle commission de l'agence immobilière intermédiaire.
Vous pouvez la retrouver là : http://itunes.com/apps/FraisImmo
Réduction de capital non motivée par des pertes : la fin de l'assujettissement au droit de partage
La Cour de cassation, dans un arrêt du 23 septembre dernier, vient de juger que le droit de partage de 1.1% que l'administration réclame systématiquement au contribuable venant enregistrer une réduction de capital avec attribution d'actifs aux associés n'était en réalité pas dû.
L'administration fiscale considérait depuis longtemps qu'une telle réduction de capital s'apparentait à un partage de la société, fût-il partiel, car une fraction de l'actif social était ainsi partagée entre tous les associés. Devant la Haute Juridication elle avait toutefois réorienté sa justification classique en indiquant que le partage en cause était en fait le partage d'une indivision existant entre les associés un instant de raison entre la réduction de capital et la perception par chaque associé de la part lui revenant.
La Cour de cassation a rejeté cette interprétation, dont on ne voit d'ailleurs pas bien le fondement, en expliquant qu'il ne pouvait y avoir partage dès lors que la société survivait à l'opération.
La première conséquence de cette jurisprudence est, bien évidemment, que le contribuable va avoir intérêt à présenter rapidement, sur cette base, des réclamations pour obtenir le remboursement des droits de partage versés pour de telles opérations dès lors qu'elles se sont postérieures au 1er janvier 2006, la prescription étant atteinte pour les opérations antérieures.
La seconde conséquence vise les opérations futures. Dans quelles mesures va-t-on pouvoir, pour éviter le droit de partage lors d'une liquidation de société, procéder d'abord par un partage partiel d'actif massif avant de liquider le solde sur lequel sera désormais calculé le droit de partage ? La réponse se trouve probablement dans l'appréciation d'un éventuel abus de droit : les opérations enchaînées à un rythme trop rapide se verront redressées, celles pour lesquelles un calendrier plus souple et des opérations intercalaires auront été prévues passeront plus facilement l'examen.
Une question d'habileté fiscal, comme aimait à le dire le regretté Professeur Cozian.
LME - La réforme des droits d'enregistrement sur les cession de titres : une modernisation ratée
La Loi sur la Modernisation de l'Economie en discussion au parlement en ce moment a prévu, parmi les les diverses mesures fiscales respirant plus ou moins l'opportunisme, une réforme des droits d'enregistrements sur les cessions de titres de sociétés.
On sait qu'aujourd'hui il existe une différence fondamentale entre la cession d'actions et la cession de parts sociales. Les premières sont soumises à un droit lors de leur cession de 1.1% plafonné à 4.000 euro, les secondes à un droit de 5% non plafonné mais bénéficiant d'un abattement global de 23.000 euro. De sorte que pour les cessions d'un montant important, les cessions de parts sociales, par exemple de titres de SARL, sont très désavantagées par rapport à la cession de titres de SA. Cela a d'ailleurs donner lieu à nombre de transformations de SARL en SA avant la cession, opérations à la limite de l'abus de droit.
Selon les auteurs de la loi la modernisation de l'économie passe par la réforme de ces droits d'enregistrement. On aurait pu penser qu'une telle modernisation, qui dans l'esprit du plus grand nombre veut dire simplification, se traduirait par une uniformisation de ces deux régimes.
Si le projet de loi a bien prévu un alignement des taux sur 3%, en revanche, le plafonnement pour la cession d'action et le système de l'abattement sans plafonnement pour la cession de parts sociales sont conservés. C'est à dire que le différentiel de régime, que rien ne justifie, est maintenu.
Etrange modernisation que cette réforme où le principal est oublié !