Le blog de Maître Thomas CROCHET

Lorsqu'il était ministre de l'économie, Nicolas Sarkozy a instauré un dispositif fiscal, codifié à l'article 238 quaterdecies du Code général des impôts, devenu depuis l'article 238 quindecies, qui exonère de toute imposition les plus-values de cession d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité si le prix de cession est inférieur à 300.000 euros (l'exonération n'est que partielle si le prix de cession est compris entre 300.000 et 500.000 euros).

Ce dispositif fiscal a connu un succès certain chez les chirurgiens-dentistes, avec toutefois des fortunes diverses.

Certains en ont tout d'abord profité pour revendre leur cabinet à une SELARL dont ils étaient associés en bénéficiant d'une exonération de la plus-value dégagée ; l'affaire était trop belle ; le législateur s'est par conséquent empressé de modifier le texte, excluant son application lorsque le cédant contrôle la société acquéreur. Ceux qui ont pu réaliser l'opération entre le 16 juin et le 31 décembre 2004 ont par ailleurs, pour nombre d'entre eux, été poursuivis par l'administration fiscale qui y a vu un abus de droit ; ces contentieux ne sont à ce jour toujours pas tranchés définitivement, même si comme nous l'exposions, l'abus de droit ne nous paraît pas avéré en l'espèce.

Cette disposition a généré un second type d'optimisation en vogue chez les chirurgiens-dentistes, qui a généré un contentieux dont l'abondance devrait inciter à la plus grande vigilance.

Il est courant que les chirurgiens-dentistes qui se sont adjoints les services d'un collaborateur, voire de plusieurs par le biais de l'ultraminoritariat, finissent par procéder à une cession partielle de leur cabinet ; ceux-ci cèdent alors à un de leur confrère une fraction de leur patientèle et le matériel attaché à l'un de leurs fauteuils, le matériel commun étant partagé par le biais d'une société civile de moyens (SCM). Rien que de très classique.

Les difficultés apparaissent quand se pose la question du régime fiscal applicable à l'opération. Grande est en effet la tentation pour le cédant de considérer que la fraction de patientèle et le matériel cédés constituent ensemble une branche complète d'activité, dont la plus-value de cession peut bénéficier de l'exonération Sarkozy. Et nombreux sont ceux qui y ont succombé...

Or, dans bien des cas, les éléments cédés n'étaient pas nécessairement à proprement parler constitutifs d'une branche complète d'activité, laquelle doit être autonome. La branche complète d'activité est en effet définie par l'administration fiscale comme « l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une entreprise ou d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est à dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens » (BOI 4 B-1-05, n°33 sur renvoi du BOI 4 B-1-10, n° 6).

Cette exigence d'autonomie est a priori difficilement satisfaite s'agissant de la cession partielle d'un cabinet, deux praticiens qui partagent des moyens au sein d'une SCM ou à tout le moins des locaux n'étant pas parfaitement autonomes l'un vis à vis de l'autre.

C'est d'ailleurs ce qu'a majoritairement jugé la jurisprudence. Ainsi, la Cour administrative d'appel de Lyon a t-elle jugé le 20 avril 2010 (n° 08LY02588) que le chirurgien-dentiste qui cède à sa collaboratrice la patientèle qu'elle exploitait, des droits indivis sur le matériel et constitue avec elle une société civile de moyens, ne peut prétendre lui avoir cédé une branche complète d'activité, faute d'autonomie suffisante entre l'activité du cédant et l'activité de la collaboratrice. Il est vrai qu'en l'espèce le cabinet ne comprenait qu'un seul fauteuil... de sorte que l'on pouvait éventuellement considérer que cette solution était principalement dictée par les circonstances.

Une décision de la Cour administrative d'appel de Nantes en date du 25 novembre 2010 (n° 10NT00015) renforçait en outre ce sentiment. Dans cette affaire, un chirurgien-dentiste exerçait au premier étage d'un immeuble au sein duquel son père exerçait la même profession au rez-de-chaussée ; le fils a fini par racheter le cabinet de son père qu'il a personnellement exploité, notamment en ayant recours à des salariés. Il a par la suite cédé le cabinet paternel à une consoeur en cédant le matériel et la patientèle qui y sont attachés ainsi que la moitié de toutes les l'installations communes. Au regard des faits de l'espèce, la Cour administrative d'appel a estimé que les éléments cédés étaient bien constitutifs d'une branche complète d'activité ouvrant droit au bénéfice de l'exonération Sarkozy.

Ces deux décisions esquissaient une solution apparemment cohérente : si les deux patientèles sont suffisamment séparées, ce qui implique que le cabinet dispose de fauteuils autonomes, l'exonération peut être revendiquée ; si au contraire les deux patientèles sont entremêlées, les deux praticiens ne pouvant notamment exercer concomitamment, il n'existe pas de branche complète d'activité et l'exonération ne peut être obtenue.

En dehors de la profession de chirurgien-dentiste, deux décision ont par ailleurs confirmé cette lecture ; ainsi, la Cour administrative d'appel de Lyon a jugé le 7 juillet 2011 (n° 09LY01586) qu'un agent général d'assurance qui cède deux portefeuilles d'assurances à la personne avec laquelle il les exploitait au sein d'une société de fait ne peut bénéficier de l'exonération, les activités de l'un et de l'autre n'étant pas dissociable et la clientèle nécessairement indivise. La Cour administrative d'appel de Marseille a fait prévaloir le 25 novembre 2011 (n° 09MA00713) une solution identique s'agissant de vétérinaires exploitant une clientèle commune par l'intermédiaire d'une société de fait.

Une décision récente de la Cour administrative d'appel de Douai, en date du 29 novembre 2011 (n° 10DA00578), est par ailleurs venue apporter une précision utile. Dans cette affaire, qui intéressait un chirurgien-dentiste, une SELARL avait cédé une fraction de son cabinet à un praticien, qui n'en était apparemment pas le collaborateur antérieurement à la cession. La cédante avait cru pouvoir bénéficier de l'exonération au motif que l'acquéreur exerçait en omnipratique quand la cédante entendait recentrer son activité sur l'implantologie. La Cour ne la suit pas dans ce raisonnement dès lors que la cédante exerçait antérieurement en omnipratique avec un personnel et du matériel identique ; les deux branches de l'activité n'étaient dès lors pas séparées antérieurement à la cession.

En l'état actuel de la jurisprudence, il nous paraît possible de dégager les enseignements suivants : le bénéfice de l'exonération ne peut être revendiqué que si le cabinet qui fait l'objet de la cession partielle comprenait des installations suffisamment distinctes pour permettre l'exploitation de patientèles différentiées. Il nous semble également nécessaire que la patientèle cédée ait été préalablement à la cession attachée à un praticien qui ne soit pas le cédant. Ainsi, un chirurgien-dentiste qui exerce seul ne nous paraît pas pouvoir bénéficier de l'exonération dans le cadre de la cession d'une fraction de sa patientèle ; au contraire, la cession d'une fraction de patientèle à un collaborateur nous paraît pouvoir bénéficier de l'exonération dès lors que le collaborateur disposait de son propre fauteuil et disposait d'une clientèle qui lui est attachée, ce qui suppose une certaine antériorité au sein du cabinet.

Quoi qu'il en soit, le Conseil d'Etat ne s'étant à ce jour pas encore prononcé, les praticiens devront faire montre d'une extrême prudence dans la revendication de ce régime de faveur et s'attendre à devoir s'en expliquer auprès des services fiscaux.

Au commencement était un projet du Président de la République, qui envisageait de fusionner les différentes professions juridiques pour que soit instituée une « grande profession du droit ». Projet aussi irréaliste qu'inopportun dont l'avenir devait être rapidement obéré par la constitution d'une commission chargée d'en définir les grandes lignes, présidée par l'avocat d'affaires Jean-Michel Darrois.

Laquelle commission, dès la page 25 de son rapport (qui en compte 169) écarte à l'unanimité et en quelques lignes tout projet de fusion des professions juridiques. Exit donc la « grande profession du droit ».

Cette idée écartée, restait à la commission Darrois à y substituer un succédané nettement moins ambitieux mais beaucoup plus pragmatique : l'interprofessionnalité capitalistique. En clair, il devait être question de permette aux différents professionnels du droit de se regrouper au sein de structures sociétaires ayant pour objet la détention de participations au sein de sociétés d'exercice, qui demeureraient quant à elles fort logiquement cloisonnées par profession.

Les sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL), holdings des sociétés d'exercice libéral (SEL) constituaient le support naturel de cette interprofessionnalité capitalistique. Aussi, la loi n° 2011-331 du 28 mars 2011 de modernisation des professions judiciaires ou juridiques a-t-elle introduit dans la loi de 1990 relative au SEL et SPFPL un nouvel article 31-2 qui permet désormais aux SPFPL de détenir simultanément des parts ou actions de SEL ou de sociétés commerciales de droit commun des professions suivantes : avocat, notaire, huissier de justice, commissaire-priseur judiciaire, expert-comptable, commissaire aux comptes ou conseil en propriété intellectuelle.

Une réforme intéressante tant les synergies peuvent être grandes entre certaines des professions concernées, telles les professions d'avocat et d'expert-comptable. Mais une réforme à certains égards décevante.

On relèvera tout d'abord que l'article 31-2 de la loi de 1990 renvoie à un décret en Conseil d'Etat le soin de préciser ses modalités d'application. Or, tout porte à croire que ce décret n'est pas prêt de paraître. Lorsqu'ont été instituées les SPFPL, par la loi MURCEF de 2001, il avait déjà fallu attendre près de quatre années avant que les décrets d'application ne paraissent pour les professions juridiques. Pour les professions de santé, les décrets n'ont toujours pas été édictés à ce jour, près de dix ans après la promulgation de la loi. S'agissant des SPFPL interprofessionnelles, le décret d'application sera en outre d'autant plus délicat à rédiger qu'il conviendra de parvenir à accorder les représentants des différentes professions concernées, qui ne s'apprécient pas nécessairement. Les fruits concrets de la réforme ne sont donc pas pour demain.

Ni même certainement pour après-demain. En effet, les représentants de chaque profession concernée n'ayant eu de cesse de vouloir préserver l'indépendance de l'une vis à vis de l'autre, les règles régissant la détention du capital des structures interprofessionnelles sont excessivement contraignantes.

Il est notamment exigé, lorsque la SPFPL détient la majorité du capital d'une SEL, qu'elle soit détenue majoritairement pas des personnes exerçant la même profession que la SEL en question. En clair, une SPFPL qui détiendrait la majorité du capital d'une SEL d'avocats, devra être détenue majoritairement par des avocats. De fait, une réelle interprofessionnalité capitalistique est interdite. Ainsi, un expert-comptable et un avocat qui souhaiteraient « s'associer » via une SPFPL ne pourraient pas chacun apporter à cette société commune la totalité du capital de leur propre structure d'exercice ; ils devraient se contenter d'apporter moins de la moitié du capital.

Cette règle, qui résulte de l'alinéa second de l'article 5-1 de la loi de 1990, est d'autant plus regrettable qu'elle ferme, dans ce cadre, la porte au mécanisme fort utile de la dissociation des droits. Ce mécanisme aurait permis à notre avocat et à notre expert-comptable d'apporter à leur structure commune la totalité du capital de leur structure d'exercice respective, tout en conservant directement, à titre personnel, la majorité des droits de vote au sein de leur propre structure d'exercice, de sorte qu'une réelle interprofessionnalité capitalistique aurait été possible sans pour autant qu'il ne soit risqué de porter atteinte à l'indépendance de chaque profession.

De la fusion initialement envisagée des professions à une apparence d'interprofessionnalité capitalistique, la montage a donc une fois encore accouché d'une souris.

Au delà de ces questions, la loi de modernisation des professions juridiques et judiciaires est susceptible d'impacter plus largement toutes les professions réglementées ; elle modifie en effet le régime applicable aux sociétés civiles professionnelles et aux sociétés d'exercice libéral. Nous y reviendrons dans un post ultérieur.

Le chirurgien-dentiste associé unique d'une SELARL qui souhaite accroitre la taille de son cabinet peut envisager de s'adjoindre les services de collaborateurs. Première difficulté et non des moindres, une SELARL ne peut disposer de plus d'un collaborateur, libéral ou salarié (Art. R. 4127-276 du Code de la santé publique).

Si la SELARL opte pour un collaborateur libéral, il conviendra en outre d'assujettir à la TVA les rétrocessions d'honoraires versées par le collaborateur à la SELARL, dès lors que celles-ci excèderont la somme annuelle de 32.100 euros, ce qui est le cas de nombreuses collaborations. L'art dentaire n'étant pas une activité assujettie à la TVA, la taxe grevant les rétrocessions ne sera pas récupérable ; environ 16 % du montant de la rétrocession s'évaporent ainsi. Regrettable.

Si la SELARL opte au contraire pour un collaborateur salarié, elle devra s'acquitter des lourdes cotisations sociales du régime général de la sécurité sociale ; il en résultera, à coût égal pour la SELARL, un revenu net disponible pour le collaborateur nettement moindre. Par ailleurs cette relation n'échappera pas aux contraintes inhérentes à l'application du droit du travail.

Aussi, pour bénéficier de la souplesse du contrat de collaboration libérale, tout en évitant la TVA et en contournant la règle de l'unicité du collaborateur, la pratique a vu se multiplier les associés minoritaires de SELARL de chirurgiens-dentistes.

Une solution simple dans son principe mais complexe dans sa mise en oeuvre

Il est tout d'abord procédé à une cession d'une ou de quelques parts sociales au profit du chirurgien-dentiste ; celui-ci devient alors associé professionnel minoritaire au sein de la SELARL. En théorie, il n'est pas salarié et les rémunérations qu'il perçoit ne sont pas assujetties à la TVA (ce point a été confirmé par un rescrit de l'administration fiscale).

En pratique, les choses tendent à se compliquer lorsque l'on s'interroge sur le statut juridique, fiscal et social réel de la rémunération perçue par cet associé minoritaire non gérant.

S'agissant du statut fiscal, il résulte d'une réponse ministérielle (1) que la rémunération perçue doit être imposée dans la catégorie des traitements et salaires.

S'agissant du traitement social à appliquer à une telle rémunération, il ne fait guère de doutes, même si cela n'a fait l'objet d'aucune confirmation officielle, qu'elle doit être assujettie au régime des travailleurs non salariés (2).

Traitement fiscal et social divergent donc. Quant au statut juridique de cette rémunération, il reste encore à ce jour extrêmement incertain. Il ne s'agit naturellement pas de dividendes, ni d'une rémunération de gérance puisque dans notre hypothèse l'associé en question n'est pas gérant.

Selon l'ordre (3), il s'agit d'une rémunération liée à l'exercice de l'activité professionnelle au sein de la SEL, sans que la nature juridique de celle-ci ne soit explicitée de manière satisfaisante. Cette rémunération serait « intrinsèque à la qualité d'associé » ; ce caractère intrinsèque résulterait de l'article R. 4113-17 du Code de la santé publique qui dispose qu'en « cas d'interdiction temporaire d'exercer (...), l'intéressé conserve ses droits et obligations d'associé à l'exclusion de la rémunération liée à l'exercice de son activité professionnelle ». L'argument est juridiquement séduisant mais en pratique une telle conception n'a jamais été expressément reprise par les organismes sociaux ou fiscaux. En outre, un risque sérieux de requalification en salariat existe, l'associé minoritaire étant en pratique dépourvu de tout pouvoir compte tenu de son caractère minoritaire.

Aussi, de nombreux praticiens ont tenté de contractualiser la rémunération de cette activité professionnelle dans le cadre d'une sorte de contrat de collaboration libérale qui ne dit pas son nom, sans TVA mais avec une déclaration des revenus du collaborateur dans la catégorie des BNC.

Une telle solution doit être fermement déconseillée. Elle expose tant le collaborateur que la SELARL à de nombreux risques qui vont du redressement en matière de TVA au refus d'adhésion à une association de gestion agréée en passant par la requalification en contrat de travail, selon les circonstances de l'espèce. Des sanctions déontologiques sont également encourues, un tel bricolage étant expressément condamné par l'Ordre (4).

Quelle solution proposer ?

Nous sommes d'avis que de tels montages sont pourtant parfaitement légitimes et sûrs dès lors qu'ils sont correctement réalisés (5) et que les parties prenantes sont parfaitement avisées des implications d'un tel choix (6).

La première des conditions à respecter nous semble être de nommer les associés minoritaires cogérants de la SELARL, aux cotés de l'associé principal, afin d'éviter tout risque de requalification en salariat et de lever toutes les ambigüités exposées précédemment.

La rémunération qui leur sera allouée sera ainsi fixée par l'assemblée des associés conformément au droit commun des sociétés ; elle sera assujettie aux cotisations sociales des TNS et imposable dans la catégorie des rémunérations de l'article 62 du Code général des impôts en application de dispositions précises, incontestables et couramment appliquées, qui ont fait l'objet de nombreux commentaires autorisés.

Il n'en demeure pas moins que cette rémunération de gérance qui rémunèrera seule l'activité professionnelle des associés minoritaires, puisque leurs droits aux dividendes sont par définition extrêmement faibles, ne devra pas être laissée à la seule appréciation de l'assemblée des associés, c'est à dire en pratique de l'associé majoritaire.

Aussi et conformément aux prescriptions de l'Ordre (3), nous conseillons d'élaborer un règlement intérieur, adopté et modifiable à l'unanimité des associés, qui précise les modalités pratiques d'exercice professionnel et le mode de calcul de la rémunération des associés que l'assemblée ne contentera en pratique de ratifier annuellement. La rémunération des associés minoritaires ne pourra ainsi être modifiée librement par l'associé majoritaire.

L'ordre indique en outre dans sa revue (3) que la rémunération des associés professionnels doit être déterminées en fonction de critères identiques pour tous. Cette position ne résulte directement ou indirectement d'aucune disposition législative ou réglementaire. Il nous paraît donc possible, et c'est d'ailleurs tout à fait fréquent en pratique, de prévoir des modalités de rémunération différentes selon les associés.

En règles générales, nous prévoyons que les associés minoritaires percevront une rémunération égale à une fraction du chiffre d'affaires qu'ils auront réalisé pour le compte de la SELARL, tandis que l'associé majoritaire restera libre de fixer, dans certaines limites, le montant de sa rémunération lors de l'assemblée générale.

Dernière interrogation fréquente, la société doit elle prendre à sa charge les cotisations sociales obligatoires des associés minoritaires ? Notre réponse est clairement négative. On rappelle tout d'abord que la société n'a jamais l'obligation de prendre à sa charge les cotisations sociales de ses gérants ; il s'agit tout au plus d'une tolérance qui ne décharge d'ailleurs pas les personnes physiques de leurs obligations vis à vis des organismes sociaux. La prise en charge des cotisations des associés minoritaires pose par ailleurs des problèmes de calcul de la rémunération qui doit leur être versée mensuellement par la SELARL : le taux des cotisations n'étant pas un taux linéaire, il est impossible de déterminer par avance le montant que la société devrait « retenir » sur la rémunération versée mensuellement aux associés minoritaires, obligeant ainsi à des régularisations en fin d'années pas toujours simples à gérer. En outre, en cas de cessation de son activité professionnelle au sein de la société par un associé minoritaire, des contentieux surgissent immanquablement sur la prise en charge de telles ou telles cotisations, dont la société, en toutes hypothèses, n'est pas juridiquement redevables vis à vis des organismes sociaux.

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(1) Réponse Cousin, JOAN 16 septembre 1996, p. 4930, n° 39397

(2) Cf. not. le raisonnement tenu par la Cour de cassation dans l'arrêt de sa deuxième chambre civile en date du 20 juin 2007, n° 06-17146 .

(3) Cf. not. La Lettre (revue ordinale) n° 77, mai 2009 , p. 8 à 10

(4) Cf. not. La Lettre n° 59, juillet aout 2007 , p. 20 et La Lettre n° 74, janvier 2009 , p. 24 à 27

(5) Ainsi par exemple, il est en règles générales nécessaire de procéder, à cette occasion, à une modification des statuts de la SELARL, qui sont rarement adaptés dès l'origine à de telles hypothèses.

(6) Les deux statuts n'offrent en effet ni les mêmes droits, ni les mêmes devoirs. Ainsi par exemple, l'associé minoritaire peut se voir imposer une clause de non concurrence bien plus restrictive que les règles applicables au collaborateur libéral. Par ailleurs, l'associé minoritaire cogérant de la SELARL dispose de pouvoirs d'administration de la société qui dépassent très largement les prérogatives d'un collaborateur libéral, et dont la limitation par des règles statutaires n'est pas d'une efficacité absolue.

De nombreux professionnels libéraux désireux d'exercer leur activité par l'intermédiaire d'une société assujettie à l'impôt sur les sociétés (le plus souvent une SELARL) optent pour la cession à la société de leur fonds libéral (souvent désigné sous le vocable de « clientèle »), de préférence à une opération d'apport classique. Ceux qui se sont livrés à ce type d'opération entre le 16 juin et le 31 décembre 2004 ont bénéficié d'une exonération de la plus-value dégagée lors de cette cession sur le fondement de l'article 238 quaterdecies du Code général des impôts, dispositif plus connu sous le nom « d'exonération Sarkozy ».

Nombre d'entre eux n'ont hélas pu profiter longtemps du sentiment d'avoir réalisé une bonne affaire, l'administration fiscale ayant engagé à leur encontre des procédures de contrôle en invoquant l'abus de droit et en assortissant les rectifications proposées de la pénalité idoine de 80 %.

Depuis lors, les observateurs attentifs de cette question ont pu assister à un véritable feu d'artifice de décisions et commentaires contradictoires.

Le comité consultatif de répression des abus de droit (CCRAD) a rendu des avis divergents. Le Tribunal administratif de Caen (1) a vu dans ces opérations une fraude à la loi. Le Tribunal administratif de Nancy (2), qui n'y a quant à lui pas vu d'abus de droit, a été contredit par la Cour administrative d'appel de Nantes (3). Quant aux auteurs, Maurice Cozian (4) a préféré y voir un effet d'aubaine, de même que Thierry Schmitt (5) et le rapporteur public Christophe Hervouet (6), au contraire de Florence Deboissy (7).

Pour tenter de clarifier cette question, des plus embrouillées, il n'est pas inutile de rappeler la définition de l'abus de droit en matière fiscale. Abstraction faite de la divergence de définition de l'abus de droit et de la fraude à la loi ainsi que de l'évolution législative de ces notions, on peut le définir ainsi (art. L. 64 du Livre des procédures fiscales) : tombent sous le coup de l'abus de droit et donc ne sont pas opposables à l'administration, les actes fictifs, ainsi que les actes passés par un contribuable qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'a pu être inspiré par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé aurait dû supporter s'il n'avait pas passé ces actes.

Dans les cas d'espèce, le caractère fictif des actes n'est pas invoqué par l'administration ; et pour cause, les cessions de fonds libéraux sont bien réelles et les sociétés d'exercice qui les ont acquis fonctionnent traditionnellement.

Il incombe donc à l'administration de démonter que les bénéficiaires de ces opération de cession à soi-même (i) ont réalisé une économie d'impôt, (ii) dont l'obtention constituait leur seule motivation, (iii) en faisant des textes fiscaux une application littérale contraire à l'objectif du législateur.

Il résulte relativement clairement des débats parlementaires que lorsqu'il a adopté cette mesure, l'objectif du législateur était de promouvoir les cessions de fonds de commerce de proximité par leur ancien exploitant au profit de repreneurs poursuivant la même activité, de préférence à une cession du droit au bail au profit d'un établissement bancaire ou d'un opérateur de téléphonie. Il est donc difficilement contestable que les opérations de cession à soi-même de fonds libéraux, sans aller radicalement à l'encontre de l'intention du législateur, ne constituaient pas pour autant une application du dispositif conforme aux objectifs qu'il poursuivait, de sorte que l'existence du premier élément constitutif de l'abus de droit nous parait démontrée.

Les contribuables ont-ils pour autant réalisé une économie d'impôt, second élément constitutif de l'abus de droit ? Certains (dont le TA de Nancy) ont estimé que s'il n'y avait pas eu de cession à soi-même il n'y aurait pas eu de plus-value et donc pas d'imposition. Bénéficier d'une exonération de la plus-value dans le cadre d'une cession à soi-même ne génèrerait donc aucune économie d'impôt. Cette objection, frappée au coin du bon sens, peut toutefois se voir opposer deux décisions du Conseil d'Etat (8), aux termes desquelles, un simple report d'imposition dans le temps peut constituer le motif d'atténuation des charges fiscales, au motif que (i) le report dans le temps affecte bien l'assiette de l'impôt de l'année de l'opération et (ii) rend incertaine l'imposition reportée, qui pourra éventuellement être atténuée ultérieurement. En l'espèce, des deux motifs qui ont conduit le Conseil d'Etat à cette solution, seule l'atténuation éventuelle de l'imposition ultérieure peut trouver à s'appliquer, l'opération incriminée étant sans effet sur la base imposable de l'année au cours de laquelle elle intervient. La question de savoir si les deux motifs invoqués sont cumulatifs ou si un seul d'entre eux suffit à caractériser le motif exclusivement fiscal reste à ce jour sans réponse tranchée. Dans l'attente d'une décision du Conseil d'Etat sur ce point, l'argument tiré de l'absence d'économie d'impôt peut donc encore, selon nous, être utilement soulevé dans le cadre de ces contentieux.

S'agissant enfin du motif exclusivement fiscal, troisième pilier de l'abus de droit, on observera avec Maurice Cozian qu'il existe un principe de liberté du choix par les professionnels indépendants du mode d'exercice de leur activité, nul n'étant astreint à choisir le mode d'exercice le plus coûteux au plan fiscal. Le « passage » en société, qui constitue la finalité ultime de ces opérations, ne constitue donc pas le motif exclusivement fiscal dont l'administration doit démontrer l'existence, une telle décision étant susceptible d'être fondée sur bien d'autres justifications.

Mais au-delà de ce choix discrétionnaire du mode d'exercice, l'administration fiscale pourrait être tentée de remettre en cause le mode de constitution de la société, par le biais d'une cession du fonds libéral plutôt que par un apport dudit fonds à la société. Une telle remise en cause se heurterait néanmoins au principe de liberté de gestion financière, consacré par le Conseil d'Etat (9), selon lequel un contribuable est par exemple libre de financer son entreprise par recours à l'emprunt quand bien même il disposerait des fonds nécessaires.

Le CCRAD valide d'ailleurs implicitement ce raisonnement en estimant dans certains avis (10) que les opérations de cession à soi-même d'un fonds libéral qui ont bénéficié de l'exonération « Sarkozy », mais qui étaient planifiées par leurs auteurs avant l'entrée en vigueur du dispositif, ne tombent pas sous le coup de l'abus de droit, preuve qu'abstraction faite de l'exonération de la plus-value, l'opération de cession à soi-même d'un fonds libéral n'est pas constitutive d'un abus de droit.

Dès lors, l'exercice d'une activité libérale par l'intermédiaire d'une SEL, ou tout autre forme sociale, n'étant pas en lui-même constitutif d'un abus de droit, la cession du fonds libéral à la société ne l'étant pas d'avantage, on perçoit mal comment l'exonération de la plus-value dégagée par cette cession pourrait être abusive, ladite exonération n'étant pas optionnelle ; sauf à interdire ce type d'opération pendant le laps de temps d'application de la loi, hypothèse absurde.

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(1) TA Caen, 27 nov. 2008, n° 0701525

(2) TA Nancy, 13 août 2009, n° 0800196

(3) CAA Nantes, 31 mai 2010, n° 0900211

(4) M. Cozian, Vente à soi-même d'un cabinet médical et exonération « Sarkozy » : abus de droit ou effet d'aubaine ?, Droit Fiscal 2008, n° 11, comm. 204

(5) T. Schmitt, « Vente à soi-même » d'un cabinet libéral » : la messe n'est pas dite !, Droit Fiscal 2009, n° 50, comm. 582

(6) Ccl C. Hervouet, Abus de droit et vente à soi-même d'une clientèle libérale, Droit Fiscal 2010, n° 25, comm. 387

(7) F. Deboissy, « Vente à soi-même » d'une clientèle libérale pour bénéficier du dispositif « Sarkozy » d'exonération des plus-values : habileté fiscale ou fraude à la loi ?, Droit Fiscal n° 14, comm. 261

(8) CE, 27 juill. 2009, n° 295358, Caisse Interfédérale du Crédit Mutuel et n° 295805, Société Conforama Holding

(9) CE, 15 décembre 1971, n° 80939

(10) Affaires n° 2008-13 et 2008-14, Rapport 2008 du CCRAD, BOI 13 L-7-09 , 26 juin 2009

Mise à jour du 1er février 2011

Par un arrêt en date du 13 janvier 2011 (n° 09NC01491), la Cour Administrative d'Appel de Nancy vient de rappeler « que le mode d'exercice d'une activité professionnelle relève du seul choix du contribuable » ; dès lors, l'administration ne parvient pas à démontrer qu'en procédant à une opération de cession à soi-même de son cabinet dentaire, le contribuable poursuivait un objectif exclusivement fiscal.

Le recours formé par le Ministre du Budget à l'encontre du jugement du Tribunal administratif de Nancy en date du 13 aout 2009 est par conséquent rejeté. Cet arrêt de la CAA de Nancy confirme l'existence d'une divergence de jurisprudences entre Cours, que le Conseil d'Etat devrait trancher dans les prochains mois.

Par sa décision ANSEL et autres en date du 6 août 2010 (n° 2010-24 QPC), le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution l'alinéa 3 de l'article L. 131-6 du Code de la sécurité sociale qui assujettit aux cotisations sociales obligatoires une fraction des dividendes versés par les sociétés d'exercice libéral (SEL).

Cette décision est naturellement extrêmement décevante en ce qu'elle consacre un dispositif que tous les auteurs et praticiens jugeaient pourtant discriminatoire.

Le Conseil constitutionnel a estimé que la mesure était nécessaire afin d'endiguer une optimisation qui préjudiciait à l'équilibre des régimes sociaux et mettre un terme à une divergence de jurisprudence entre le Conseil d'Etat et la Cour de cassation (considérant n° 8).

Pour justifier la limitation du champ d'application de la mesure aux seules sociétés d'exercice libéral, le Conseil constitutionnel relève que les SEL se distinguent des autres formes d'exercice sociétaire d'une activité libérale en ce que la loi impose aux associés professionnels en exercice dans la SEL d'être majoritaires et leur réserve l'accès à un mandat social (considérant n° 7). Cette caractéristique des SEL n'est pas contestable. En revanche, il est juridiquement erroné d'affirmer que cette caractéristique est spécifique aux SEL. On l'a retrouve en effet dans toutes les autres formes d'exercice sociétaire d'une profession libérale : dans les sociétés commerciales de droit commun pour les professionnels qui y ont accès (experts-comptables, pharmaciens, architectes, géomètres), comme dans les associations, les SCP et les SNC, qui peuvent sur option être assujetties à l'IS.

Les décisions du Conseil constitutionnel étant toutefois sans appel, il n'est désormais plus possible de contester la constitutionnalité de l'assujettissement des dividendes des SEL aux cotisations sociales.

Le Conseil d'Etat, qui avait renvoyé au Conseil constitutionnel la QPC dont l'avait saisi l'ANSEL, sera néanmoins appelé à se prononcer dans les prochains mois sur la conformité du décret d'application et donc de l'ensemble de cette réforme à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH), qui prohibe également les discriminations.

L'audience du Conseil constitutionnel relative à la question de la constitutionnalité de la disposition du Code de la sécurité sociale qui prévoit l'assujettissement aux cotisations sociales d'une fraction des dividendes versés par les sociétés d'exercice libéral (SEL) s'est tenue le mardi 27 juillet 2010.

Vous pouvez visionner ma plaidoirie sur le site Internet du Conseil constitutionnel (affaire n° 2010-24 QPC ou en cliquant ici).

Le Conseil rendra sa décision publique le vendredi 6 août 2010.

Vous trouverez ci-dessous un article paru dans la revue Actuel Avocat en date du 21 juin 2010, relatif à la décision du Conseil d'Etat, obtenue par le Cabinet pour le compte de l'ANSEL, de renvoyer la disposition assujettissant les dividendes des SEL aux cotisations sociales devant le Conseil constitutionnel: une application concrète du tout nouveau mécanisme de la question prioritaire de constitutionnalité (QPC) au profit des professionnels libéraux.