Le blog de Maître Thomas CROCHET

Dans son rapport de juin 2011, que nous avions brièvement évoqué il y a un peu moins de trois mois, l'IGAS observe que le réseau officinal est en France excessivement dense, et qu'il serait a priori possible de rendre un service de même qualité avec un réseau allégé ce qui permettrait, à budget constant, d'accroitre le revenu moyen des pharmaciens.

Pour réduire le nombre d'officines en France, l'IGAS propose d'explorer deux axes.

Le premier consiste à agir directement sur le nombre des officines en décrétant tout d'abord un moratoire de dix ans sur la création de nouvelles officines. Un tel moratoire ne bouleverserait pas le paysage actuel puisqu'aucune nouvelle officine n'a été créée depuis trois ans.

L'IGAS envisage par ailleurs de privilégier les regroupements d'officines, de préférence aux transferts d'officines, qui par définition n'en réduisent pas le nombre, et s'opèrent en outre à 98 % au sein de la même commune. Pour favoriser les regroupements, l'inspection propose de porter de 5 à 10 ou 12 ans la durée de l'interdiction de création d'une officine consécutivement à un regroupement. Seraient également autorisés les « regroupements transferts », c'est à dire les regroupements non pas dans l'une des communes où est implantée l'une des officines, mais en tout point du territoire. Une telle réforme assouplirait considérablement l'architecture actuellement très rigide du réseau officinal, qui n'a connu en 2010 que 31 regroupements.

Enfin, sur le plan fiscal, l'IGAS propose d'étendre aux regroupements l'avantage dont bénéficie le cédant d'une officine qui fait valoir ses droits à la retraite, qui voit la plus-value de cession dégagée exonérée d'impôt sur le revenu. Cette dernière préconisation nous paraît peu susceptible d'aboutir, compte tenu du contexte budgétaire et par conséquent fiscal actuel, peu propice à ce genre de « cadeaux ».

Le second axe que l'IGAS se propose d'explorer a trait à la détention du capital et des officines. L'inspection propose carrément de mettre un terme à la règle de la détention d'une unique officine par chaque pharmacien. En ce sens, l'IGAS observe que l'exercice en société concerne désormais 59 % des officines. L'inspection souligne par ailleurs que 3.529 pharmaciens et SEL de pharmaciens détiennent des parts dans une ou plusieurs SEL en sus de celle dont ils sont titulaires. La prise de participations de pharmaciens investisseurs n'est donc plus un phénomène tout à fait marginal.

De ces constats, les auteurs du rapport déduisent qu'il serait pertinent de permettre le regroupement des officines, non seulement par fusion, mais également par rapprochement sans disparition d'officines, afin de permettre aux officinaux de réaliser des économies d'échelles en matière d'achats, de gestion, comme de personnel. L'IGAS dresse à ce propos un parallèle entre la situation de la pharmacie d'officine et le secteur de la biologie médicale qui connaît une phase de concentration des structures très marquée. Ce parallèle n'emporte toutefois pas pleinement l'adhésion car, comme le souligne l'inspection, les regroupements d'officines ne recèlent pas les mêmes économies d'échelles que les regroupements de laboratoires.

Quoi qu'il en soit, l'IGAS propose d'autoriser la détention par un même pharmacien, personne physique ou morale, de plusieurs officines. Une ouverture du capital des sociétés est également proposée à l'étude, de même qu'un abandon de la limitation à deux du nombre de participations qu'un même pharmacien peut détenir au sein de SEL, règle qui il est vrai paraît peu compatible avec le droit de l'Union Européenne, ainsi qu'en a jugé la CJUE dans l'affaire C-89/09 à propos de la biologie médicale qui connaissait la même limitation.

Si les préconisations de l'IGAS sur ces points devaient être suivies d'effet, c'est à une profonde modification du marché de la transaction d'officines que l'on assisterait. Plus solvables que les adjoints en quête d'une première installation, les pharmaciens titulaires déjà bien établis seraient en effet appelés à représenter une part importante des acquéreurs. Pour poursuivre le parallèle avec la biologie médicale, on relèvera qu'en ce domaine, d'après une étude Interfimo de janvier 2010, seulement 21 % des transactions concernent désormais des installations !

Compte tenu de l'âge élevé des titulaires (38,4 % ont plus de 53 ans), l'arrivée de nouveaux acquéreurs sur le marché de la transaction d'officines, combinée à un durcissement probable de la fiscalité, ne pourraient guère concourir qu'à son animation, après plusieurs années d'un attentisme relatif.

L'impact de telles mesures sur l'évolution des prix de cession des officines est en revanche plus délicat à anticiper.

Dans le domaine de la biologie médicale, la « course aux tubes » a manifestement conduit à une envolée du prix des laboratoires : toujours selon l'étude précitée d'Interfimo, le prix de vente moyen d'un laboratoire ressort à environ 107 % du chiffre d'affaires lorsque la cession intervient dans le cadre de la croissance externe de l'acquéreur, contre un ratio d'environ 88 % lorsque l'opération conduit à son installation. Le parallèle avec la biologie médicale atteint toutefois ses limites sur cette question des prix de cession : dans le domaine officinal, pour l'heure, les investisseurs extérieurs à la profession n'ont en effet pas fait leur apparition ; par ailleurs, l'acquisition de multiples officines ne permet pas de réaliser des économies d'échelles d'une ampleur comparable à celles que permet l'acquisition de multiples laboratoires doublée de la création de plateaux techniques ; enfin, le coût et la contrainte de l'accréditation des laboratoires constitue une incitation au regroupement que ne connaissent pas (encore ?) les pharmaciens. S'agissant de l'évolution des prix de cession, le parallèle entre la biologie médicale et la pharmacie d'officine ne nous paraît par conséquent pas pleinement convaincant.

Certes, l'arrivée d'un nombre plus important d'acquéreurs potentiels devrait en toute logique conduire à une augmentation des prix de cession. Mais il nous paraît que cette augmentation sera nécessairement limitée, voire même qu'une poursuite de la baisse des prix serait observée, compte tenu du peu d'économies d'échelle réalisables, ainsi que de la contraction du chiffre d'affaires des officines qui résultera inévitablement de la réduction des dépenses de santé dont le dernier PLFSS de la mandature, pourtant classiquement peu rigoureux, permet de se faire une idée puisque ce ne sont pas moins de 150 à 200 millions d'euros d'efforts qui seront demandés aux officinaux.

L'Association Nationale des Sociétés d'Exercice Libéral (ANSEL), organise en partenariat avec la Société SEL Conseils le 26 novembre prochain à Paris un séminaire d'une journée consacré au cumul emploi retraite des professionnels libéraux et à la gestion de la Société d'Exercice Libéral (SEL).

Les organisateurs présenteront notamment à cette occasion divers outils de simulation des différentes options qui s'offrent aux professionnels libéraux en matière de retraite (cumul emploi retraite, rachat de points, pension de réversion, régimes complémentaires...).

Nous traiterons en ce qui nous concerne des problématiques liées à la cessation d'activité professionnelle des associés de SEL et reviendrons sur la nouvelle donne fiscale qui résulte des différentes lois de finances rectificatives adoptées cet été et de la loi de finances pour 2012 en cours d'examen par les deux assemblées.

Le programme complet de cette journée, ainsi que le bulletin d'inscription sont disponibles ici.

Rendu public récemment, le rapport de l'IGAS sur la pharmacie d'officine était attendu par l'ensemble de la profession.

De nombreuses problématiques sont abordées au sein de ce rapport qui compte plus de 200 pages. Les développements relatifs aux aspects juridiques et fiscaux des structures d'exercice de la profession de pharmacien et aux réformes qu'appelle la nécessité de faire évoluer le réseau officinal sont situés en pages 60 à 66 du rapport.

Nous en ferons un commentaire détaillé dans les prochains jours. Notons toutefois d'ores et déjà que l'IGAS appelle à la fin de la règle « un diplôme, une officine ».

Dans les semaines à venir les députés devraient poursuivre l'examen de la proposition de loi dite Fourcade, modifiant la loi HPST. Dans le cadre de cette proposition de loi, ont été déposés de nombreux amendements ayant pour objet de réformer certaines des dispositions du Code de la santé publique issues de l'ordonnance n° 2010-49 du 13 janvier 2010 relative à la biologie médicale.

L'ordonnance serait tout d'abord ratifiée (amendement n° 254 rectifié, déposé par Madame Boyer, rapporteure de ce texte pour le compte de la Commission des affaires sociales).

S'agissant de l'accréditation des laboratoires de biologie médicale, trois mesures principales sont envisagées :

- il est tous d'abord proposé de réduire le champ d'application de l'accréditation qui ne concernerait plus « l'ensemble » des examens ; les conditions de l'accréditation et notamment son périmètre seraient déterminés par décret (amendement n° 8 rectifié, déposé notamment par la rapporteure) ;

- report de deux ans (de 2016 à 2018) de la date à partir de laquelle un laboratoire non accrédité ne pourra plus fonctionner (amendement n° 270 rectifié, déposé notamment par la rapporteure),

- outre la procédure d'accréditation, il serait envisagé de créer en parallèle une procédure de certification moins exigeante (amendement n° 25).

Les deux premiers amendements ont d'ores et déjà reçu l'appui du Ministre de la santé. Leur adoption paraît dès lors quasiment acquise. Tel ne sera en revanche probablement pas le cas du troisième amendement.

En ce qui concerne la détention du capital des laboratoires, les modifications proposées sont nombreuses. Nous retenons les propositions suivantes :

- compléter la liste des personnes qui ne peuvent pas détenir une fraction du capital d'une société exploitant un laboratoire de biologie médicale en y ajoutant les établissements de santé ; cet amendement (n° 254 rectifié) présenté par la rapporteure vise, selon elle, à mettre la loi en conformité avec la décision du Conseil d'Etat, commentée ici, qui avait retoqué un seul point de l'ordonnance relatif justement à l'ouverture du capital des sociétés exploitant un LBM aux établissements de santé ; cet argument est juridiquement aberrant : en effet le Conseil d'Etat avait censuré l'ordonnance sur ce point au seul motif que le gouvernement n'avait pas été habilité par le législateur à modifier les règles de détention du capital ; la position du Conseil d'Etat n'impose par conséquent nullement au législateur d'exclure les établissements de santé du capital des sociétés exploitant un LBM ;

- mettre un terme à la pratique des associés professionnels ultra-minoritaires en imposant à chaque biologiste de détenir au moins 5 % du capital et des droits de vote de la société au sein de laquelle il exerce (amendement n° 93) ; précisons toutefois que dans le cadre des sociétés d'exercice libéral par actions simplifiées (SELAS), l'obligation ne porterait a priori que sur les seuls droits de vote ; une disposition similaire existe dans le domaine de la pharmacie d'officine ; l'adoption de cet amendement ruinerait pour ainsi dire tout l'intérêt du recours aux sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL) en tant qu'outil d'acquisition (sauf à prendre en compte les détentions indirectes) ;

- réserver la détention du capital des SPFPL de biologistes aux seuls biologistes exerçant leur profession « au sein de la société d'exercice libéral » ; l'exposé des motifs de cet amendement n° 235, déposé par la rapporteure, rappelle la nécessité de permettre aux biologistes de créer des SPFPL ; plus surprenant, la rédaction de l'amendement induit qu'une SPFPL ne pourrait détenir des participations qu'au sein d'une seule SEL, ce qui annihilerait l'intérêt des SPFPL en tant qu'outil de regroupement.

Le Gouvernement n'a pour l'instant déposé qu'un seul amendement (n° 266) impactant l'ordonnance relative à la biologie médicale, qui a pour objet de permettre aux personnes qui ne sont pas titulaires du diplôme d'études spécialisées en biologie médicale (DES) d'accéder néanmoins aux fonctions de biologiste au sein des CHU.

Sur la délicate question des prélèvements hors laboratoire, plusieurs amendements ont été déposés. Il était en effet reproché à l'ordonnance d'interdire les prélèvements effectués par les infirmiers libéraux au sein de leur cabinet, ce qui n'est pas nécessairement évident au regard de la rédaction actuelle de l'article L. 6211-13 du Code de la santé publique, même si l'on veut bien admette que cette rédaction soulevait des difficultés pratiques qui justifient sa refonte.

On s'attardera tout particulièrement sur l'amendement n° 234, présenté par la rapporteure, qui prévoit que désormais les prélèvements pourraient être réalisés en tout lieu par un professionnel de santé, dans le cadre de conventions conclues entre ledit professionnel de santé et un laboratoire. La liste des professionnels habilités serait déterminée par arrêté. Cet amendement reprend à son compte un membre de phrase de l'actuel article L. 6211-13 qui réserve cette dérogation aux situations dans lesquelles « la phase pré-analytique (i.e. le prélèvement) d'un examen de biologie médicale ne peut être réalisée dans un laboratoire de biologie médicale ou dans un établissement de santé » ; selon nous, cette disposition n'autoriserait par conséquent le prélèvement en cabinet infirmier qu'en cas de carence de l'offre de biologie médicale dans un périmètre géographique donné (zones rurales essentiellement), dont les caractéristiques seraient déterminées par voie réglementaire. Précisions que cet amendement a également reçu par avance l'aval du Ministre de la santé.

Enfin, devait être réglée la délicate question des ristournes que l'ordonnance de janvier 2010 avait prohibées, au motif notamment qu'il convenait de « remédicaliser » la filière, ce qui dans l'esprit des auteurs de l'ordonnance était incompatible avec la pratique des ristournes consenties par les laboratoires aux « grands comptes » que sont les établissements de soins ou les organismes d'assurance maladie. Cette prohibition des ristournes avait été critiquée par l'autorité de la concurrence ; elle préjudicie en outre à la situation budgétaire des établissements de santé. Aussi, les députés Bur, Gaultier et Leonetti ont ils déposé un amendement n° 229, qui a reçu l'appui de Xavier Bertrand, visant à rétablir la liberté des prix en matière d'analyses de biologie médicale au profit des établissements de santé public ou privé. Ce retour des ristournes ne satisfait naturellement pas les biologistes ; si dans un premier temps les ristournes devraient favoriser les plus grosses structures, plus concurrentielles, c'est en effet à terme la profitabilité globale de la discipline qui s'en trouverait amoindrie. Il nous paraît pour autant peu probable que cet amendement ne soit pas adopté ; en effet, quels qu'aient pu être les atermoiements du gouvernement dans le cadre de la réforme de la biologie médicale, celui-ci a tout de même servi avec constante ses intérêts budgétaires.

Des différentes structures « intégrées » d'exercice des professions libérales réglementées, la société civile professionnelle (SCP) est la plus ancienne. Sérieusement concurrencée par la société d'exercice libéral (SEL), le nombre de SCP n'avait de cesse de décroitre, fort logiquement au demeurant, compte tenu des faiblesses que présentaient cette forme d'exercice sociétaire.

Il apparaissait dès lors de plus en plus évident que la SCP était à terme condamnée à une lente mais inexorable disparition. Il n'était qu'observer le classement par profession des plus grosses structures pour constater que toutes sont constituées sous forme de SEL. Indéniablement, la SCP sentait son « vieux temps ».

Pourtant, par touches successives, le législateur, qui est décidemment difficile à suivre, a fini par amender le régime juridique et fiscal applicable à ces structures de telle sorte qu'opter pour un exercice en SCP, ou au moins ne pas transformer une SCP en SEL, n'est plus une extravagance juridique.

Les deux principaux griefs adressés à la SCP tiennent à son régime fiscal (celui des sociétés de personnes) et à l'existence d'un droit de retrait des associés potentiellement dévastateur pour la survie à long terme de la structure.

S'agissant du régime fiscal, son caractère pénalisant est lié à l'imposition des résultats de la SCP à l'impôt sur le revenu et non à la nature juridique de la société en elle-même. L'inconvénient peut par conséquent facilement être contourné par l'option de la SCP pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés. Cerise sur le gâteau, fruit de la cohérence sans borne du législateur, la réforme opérée par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2009, qui assujetti les dividendes des SEL aux cotisations sociales, épargne les dividendes versés par les SCP ayant opté pour l'IS. Ou quand le régime fiscal de la SCP dévient finalement, à la marge, plus intéressant que celui des SEL...

Quant à l'inconvénient tiré de l'existence d'un droit de retrait conféré aux associés, il a été sérieusement annihilé par la loi de modernisation des professions judiciaires ou juridiques. Cet inconvénient résidait dans le fait qu'à tout moment un associé de SCP peut demander à la société de lui racheter ses parts, dont la méthode de valorisation ne peut être convenue à l'avance. En effet, en cas de contentieux - fréquent - entre l'associé retrayant et les autres associés sur la valeur des parts de la SCP, c'est à un expert désigné en justice qu'il appartient de fixer le prix de rachat des parts de l'associé retrayant, sans que la liberté de l'expert ne puisse, jusqu'à présent, être limitée par un accord antérieur des associés (dans le cadre des statuts ou d'un pacte d'associé). Ainsi, un associé pouvait exiger de la SCP qu'elle lui rachète ses parts en tenant compte pour les valoriser de la clientèle de cet associé, qui avait pourtant de forte chance de se volatiliser une fois l'associé parti. Pour reprendre les bons mots de mon confrère Hervé Chemouli (1), « le départ d'un associé d'une SCP prend actuellement le schéma du scénario du film Take the money and run de Woody Allen ».

Afin de palier ce désagrément significatif, le législateur a, dans le cadre de la loi de modernisation des professions judiciaires ou juridiques, modifié la loi de 1966 relative aux SCP afin qu'il soit désormais permis aux associés, avant tout conflit car à l'unanimité, de prévoir dans les statuts de la SCP les « principes et les modalités applicables à la détermination de la valeur des parts sociales ». L'expert qui serait désigné dans le cadre d'un contentieux entre associés serait dès lors tenu de se conformer à ces stipulations statutaires. Les conséquences préjudiciables du retrait d'un associé suivi de sa réinstallation et de la captation naturelle de sa clientèle peuvent ainsi être significativement modérées, à condition toutefois que les associés des SCP préexistantes parviennent à un accord unanime sur cette modification statutaire, à laquelle peu de professionnels penseront avant de devoir faire face à une demande de retrait, mais il sera alors trop tard...

Dans le cadre de cette réforme, le législateur a également prévu que les associés d'une SCP puissent décider, toujours à l'unanimité, que la valeur des parts sociales de la SCP ne tienne pas compte de la valeur représentative de la clientèle. Les associés d'une SCP peuvent en clair décider de « dépatrimonialiser » leur structure afin de faciliter les mouvements d'associés. Une telle opportunité intéressera en premier lieu les professions dans lesquelles l'attachement de la clientèle à la personne du professionnel excède largement l'attachement à la structure d'exercice. Au sein de ces professions, dont naturellement la profession d'avocat, ce sont surtout les grandes structures qui font ce choix compte tenu de la fréquence des mouvements d'associés, facilités par la « dépatrimonialisation » ; ce faisant le législateur offre aux associés de SCP la possibilité de rapprocher le régime juridique de leur structure de celui des Associations d'Avocats à Responsabilité Professionnelle Individuelle (AARPI).

D'autres modifications de moindre importance sont apportées au régime de la SCP : la responsabilité des associés n'est plus indéfinie et solidaire mais seulement indéfinie ; quant à la dénomination sociale de la SCP, elle fait l'objet d'assouplissements puisqu'elle ne comporte plus nécessairement le nom de tout ou partie des associés mais peut au contraire être une dénomination de fantaisie, à condition toutefois d'être suivie ou précédée de l'indication « SCP » et de la profession exercée.

Demeurent en outre quelques avantages « historiques » de la SCP sur la SEL, liés à son statut de société civile : une plus (trop ?) grande souplesse dans les relations financières entre la société et les associés (acomptes sur dividendes librement distribuables, apports en comptes courants d'associés non plafonnés), ou bien encore absence de publication obligatoire des comptes annuels (obligation toutefois rarement respectée par les SEL).

Faut-il pour autant s'attendre à un reflux du nombre de SEL au profit des SCP ? Nous ne le pensons pas. Tout d'abord parce que dans l'esprit de nombreux praticiens la SCP appartient au passé et qu'il n'est pas aisé d'inverser une telle tendance. Ensuite parce que les règles relatives à la détention du capital des SCP, qui imposent que le capital soit détenu exclusivement et directement par des associés en exercice au sein de la société, font pâle figure en comparaison des règles applicables en la matière aux SEL, qui permettent de bien mieux répondre à la variété et la complexité des situations rencontrées et qui collent en outre d'avantage à une déconnexion sans cesse croissante entre l'exercice d'une activité réglementée et la détention du capital.

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(1) In Les désillusions de la SCP , Gazette du Palais, vendredi 19 et samedi 20 sept. 2008

Au commencement était un projet du Président de la République, qui envisageait de fusionner les différentes professions juridiques pour que soit instituée une « grande profession du droit ». Projet aussi irréaliste qu'inopportun dont l'avenir devait être rapidement obéré par la constitution d'une commission chargée d'en définir les grandes lignes, présidée par l'avocat d'affaires Jean-Michel Darrois.

Laquelle commission, dès la page 25 de son rapport (qui en compte 169) écarte à l'unanimité et en quelques lignes tout projet de fusion des professions juridiques. Exit donc la « grande profession du droit ».

Cette idée écartée, restait à la commission Darrois à y substituer un succédané nettement moins ambitieux mais beaucoup plus pragmatique : l'interprofessionnalité capitalistique. En clair, il devait être question de permette aux différents professionnels du droit de se regrouper au sein de structures sociétaires ayant pour objet la détention de participations au sein de sociétés d'exercice, qui demeureraient quant à elles fort logiquement cloisonnées par profession.

Les sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL), holdings des sociétés d'exercice libéral (SEL) constituaient le support naturel de cette interprofessionnalité capitalistique. Aussi, la loi n° 2011-331 du 28 mars 2011 de modernisation des professions judiciaires ou juridiques a-t-elle introduit dans la loi de 1990 relative au SEL et SPFPL un nouvel article 31-2 qui permet désormais aux SPFPL de détenir simultanément des parts ou actions de SEL ou de sociétés commerciales de droit commun des professions suivantes : avocat, notaire, huissier de justice, commissaire-priseur judiciaire, expert-comptable, commissaire aux comptes ou conseil en propriété intellectuelle.

Une réforme intéressante tant les synergies peuvent être grandes entre certaines des professions concernées, telles les professions d'avocat et d'expert-comptable. Mais une réforme à certains égards décevante.

On relèvera tout d'abord que l'article 31-2 de la loi de 1990 renvoie à un décret en Conseil d'Etat le soin de préciser ses modalités d'application. Or, tout porte à croire que ce décret n'est pas prêt de paraître. Lorsqu'ont été instituées les SPFPL, par la loi MURCEF de 2001, il avait déjà fallu attendre près de quatre années avant que les décrets d'application ne paraissent pour les professions juridiques. Pour les professions de santé, les décrets n'ont toujours pas été édictés à ce jour, près de dix ans après la promulgation de la loi. S'agissant des SPFPL interprofessionnelles, le décret d'application sera en outre d'autant plus délicat à rédiger qu'il conviendra de parvenir à accorder les représentants des différentes professions concernées, qui ne s'apprécient pas nécessairement. Les fruits concrets de la réforme ne sont donc pas pour demain.

Ni même certainement pour après-demain. En effet, les représentants de chaque profession concernée n'ayant eu de cesse de vouloir préserver l'indépendance de l'une vis à vis de l'autre, les règles régissant la détention du capital des structures interprofessionnelles sont excessivement contraignantes.

Il est notamment exigé, lorsque la SPFPL détient la majorité du capital d'une SEL, qu'elle soit détenue majoritairement pas des personnes exerçant la même profession que la SEL en question. En clair, une SPFPL qui détiendrait la majorité du capital d'une SEL d'avocats, devra être détenue majoritairement par des avocats. De fait, une réelle interprofessionnalité capitalistique est interdite. Ainsi, un expert-comptable et un avocat qui souhaiteraient « s'associer » via une SPFPL ne pourraient pas chacun apporter à cette société commune la totalité du capital de leur propre structure d'exercice ; ils devraient se contenter d'apporter moins de la moitié du capital.

Cette règle, qui résulte de l'alinéa second de l'article 5-1 de la loi de 1990, est d'autant plus regrettable qu'elle ferme, dans ce cadre, la porte au mécanisme fort utile de la dissociation des droits. Ce mécanisme aurait permis à notre avocat et à notre expert-comptable d'apporter à leur structure commune la totalité du capital de leur structure d'exercice respective, tout en conservant directement, à titre personnel, la majorité des droits de vote au sein de leur propre structure d'exercice, de sorte qu'une réelle interprofessionnalité capitalistique aurait été possible sans pour autant qu'il ne soit risqué de porter atteinte à l'indépendance de chaque profession.

De la fusion initialement envisagée des professions à une apparence d'interprofessionnalité capitalistique, la montage a donc une fois encore accouché d'une souris.

Au delà de ces questions, la loi de modernisation des professions juridiques et judiciaires est susceptible d'impacter plus largement toutes les professions réglementées ; elle modifie en effet le régime applicable aux sociétés civiles professionnelles et aux sociétés d'exercice libéral. Nous y reviendrons dans un post ultérieur.

Il est peu de professions qui connaissent une actualité juridique aussi riche que celle de biologiste médical.

Après le rapport dit Ballereau, du nom de son auteur, rendu public le 23 septembre 2008, qui faisait suite à un rapport de l'Inspection Générale des Affaires Sociales d'avril 2006, le gouvernement a, dans le cadre de la loi HPST de juillet 2009, été habilité par le parlement à réformer par voie d'ordonnance la législation applicable à la discipline.

Ce fut chose faite par le biais de l'ordonnance n° 2010-49 du 13 janvier 2010. Si le gouvernement a déposé la loi de ratification de l'ordonnance dans le délai imparti (dossier législatif disponible ici), aucun calendrier n'a à ce jour été annoncé en ce qui concerne l'examen du texte par le parlement (1).

Ladite ordonnance ayant par conséquent pour l'heure la valeur juridique d'un décret au regard des règles contentieuses, elle a pu faire l'objet d'un recours en annulation pour excès de pouvoir devant le Conseil d'Etat, à l'initiative du Conseil National de l'Ordre des Médecins (CNOM) et du Syndicat National des Médecins Biologistes (SNMB).

Quelques jours après que la CJUE ait rendu publique sa décision relative à l'ouverture du capital des sociétés d'exercice libéral (SEL) exploitant un laboratoire d'analyses médicales (affaire C-89/09, qui fera l'objet d'un commentaire ultérieur sur ce blog), le recours précité pour excès de pouvoir a été examiné par le Conseil d'Etat, qui l'a en grande partie rejeté dans un arrêt en date du 23 décembre 2010 (n° 337396).

Les requérants faisaient feu de tout bois, au risque parfois de se contredire. Examinons les principales critiques formulées, les réponses du Conseil d'Etat et les éclairages que l'on peut en retirer.

Les requérants estimaient tout d'abord que l'article L. 6211-11 du Code de la santé publique (CSP) qui fait peser la responsabilité des analyses médicales sur le laboratoire auquel elles ont été confiées par un patient même si ledit laboratoire fait appel pour les réaliser à un autre laboratoire serait contraire à divers « principes à valeur constitutionnelle », dont, nous supposons, le principe de responsabilité. Le Conseil d'Etat réfute cette analyse en rappelant que le laboratoire responsable pourra toujours rechercher la responsabilité du laboratoire auquel il aura « sous-traité » la réalisation des analyses, précision utile mais guère novatrice.

L'article L. 6213-11 du CSP était également dans le collimateur des requérants. Cette disposition impose pourtant au biologiste responsable d'aviser le directeur général de l'ARS des décisions qui pourraient être prises par la personne qui exploite le laboratoire et qui pourraient porter atteinte à la santé publique ou au fonctionnement normal du laboratoire. Curieuse disposition à vrai dire, qui anticiperait en quelque sorte une ouverture véritable du capital des sociétés exploitant un laboratoire à des investisseurs extérieurs à la profession, dont il faudrait limiter les ingérences, mais une disposition cependant contestée par les requérants alors même qu'elle a précisément pour objet de sauvegarder l'indépendance des professionnels en exercice dont ils se veulent les défenseurs. Les griefs invoqués à l'encontre de cette disposition ne sont pas parfaitement explicités dans la décision. Il n'en demeure pas moins qu'ils sont rejetés par le Conseil d'Etat, qui précise par ailleurs que ce « devoir d'alerte ne constitue pas (...) la seule mesure de nature à garantir l'autorité du biologiste responsable sur le laboratoire ». Un membre de phrase qui risque de peser dans la balance si le Gouvernement venait à envisager de limiter par décret le recours à l'article 5-1 de la loi de 1990 dans le domaine de la biologie médicale. Un tel décret, qui serait inévitablement attaqué par le biais de recours pour excès de pouvoir, devrait en effet être justifié par des risques d'atteinte à l'indépendance, qu'il a toujours été difficile de caractériser, compte tenu notamment de l'existence de diverses mesures visées ici par le Conseil d'Etat, qui sont destinées à garantir l'indépendance des associés professionnels en exercice au sein d'une société vis à vis, le cas échéant, des associés ou actionnaires non exerçants.

Les requérants contestaient également les pouvoirs conférés à l'organisme d'accréditation, le COFRAC ; ils craignaient que les décisions de cet organisme, qui peut par exemple suspendre ou retirer l'accréditation, soient insusceptibles de faire l'objet d'un recours. Leurs craintes sont dissipées par le Conseil d'Etat qui rappelle que le recours pour excès de pouvoir est ouvert, même sans texte, contre tout acte administratif.

L'article L. 6222-6 du CSP impose la présence permanente d'un biologiste médical au sein de chacun des sites d'un laboratoire pendant sa durée d'ouverture. Disposition somme toute cohérente avec l'objectif de médicalisation de la filière, que les requérants défendent et que le gouvernement a entendu promouvoir par le biais de l'ordonnance litigieuse. Cette disposition n'a pourtant pas échappé aux critiques du CNOM et du SNMB, écartées elles aussi par le Conseil d'Etat.

Le dernier grief significatif invoqué par les requérants tenait à l'ouverture du capital des sociétés exploitant un laboratoire de biologie médicale à certains investisseurs. L'article R. 6212-83 du CSP interdisait aux professionnels de santé non biologistes ainsi qu'aux établissements de santé de droit privé de détenir directement ou indirectement une fraction du capital d'une société exploitant un laboratoire. Or, si cet article est formellement toujours en vigueur, il est implicitement contredit par l'article L. 6223-5 du CSP issu de l'ordonnance, qui liste les capitaux indésirables sans invoquer les établissements de soins et en ne visant parmi les personnels de santé exclus que les seuls prescripteurs d'analyses médicales (2). L'objet de ce changement de formulation était d'ouvrir partiellement le capital des sociétés exploitant un laboratoire aux établissements de soins. Cette disposition est toutefois censurée par le Conseil d'Etat, non sur le fonds mais sur la forme. En effet, le Conseil a estimé que le gouvernement n'avait pas été habilité par le parlement à assouplir les règles relatives à la détention du capital. Exit donc les établissements de santé de droit privé (3). Cette partie de la décision du Conseil nous paraît toutefois critiquable, non sur le fonds sur lequel il ne nous appartient pas de nous prononcer, mais sur un plan purement juridique. En effet, si les exclusions antérieures étaient sur les points litigieux incontestablement plus sévères, il n'en demeure pas moins qu'elles étaient d'origine purement réglementaire (Art. R. 6212-83 du CSP précité, édicté sur le fondement de l'article 7 de la loi de 1990 relative aux SEL). Il nous semble par conséquent que le gouvernement n'avait pas besoin d'être habilité par le parlement pour y contrevenir.

La portée exacte du dispositif de l'arrêt reste d'ailleurs particulièrement incertaine. Le Conseil décide en effet que l'ordonnance « est annulée en tant qu'elle n'interdit ni aux professionnels de santé qui ne sont pas autorisés à prescrire des examens de biologie médicale, ni aux établissements de santé, sociaux ou médico-sociaux de droit privé, de participer directement ou indirectement au capital d'une société exploitant un laboratoire de biologie médicale ». L'ordonnance est par conséquent partiellement annulée en ce qu'elle « n'a pas ». Faut il en conclure qu'il est implicitement enjoint au gouvernement de la compléter ? Une réponse négative semble s'imposer, le gouvernement n'étant plus habilité à modifier une ordonnance dès lors que le délai d'habilitation est expiré (article 38 de la Constitution). A moins que la disposition en cause ne relève du domaine réglementaire, mais alors le gouvernement pouvait faire fi sur ce point de l'habilitation ; or telle n'a pas été la position du Conseil d'Etat.

La portée réelle de la décision du Conseil d'Etat est donc sur ce point, selon nous, essentiellement interprétative. Tant que l'article R. 6212-83 du CSP demeurera inchangé, les établissements de soins ne pourront entrer au capital des sociétés exploitant un laboratoire de biologie médicale. Au contraire, si le gouvernement décide de le modifier pour y supprimer la référence aux établissements de santé, ceux-ci seraient alors autorisés à détenir une fraction du capital des sociétés exploitant un laboratoire.

Quoi qu'il en soit, au delà de ces arguties juridiques dont l'impact concret concerne les seuls établissements de santé privés, il résulte de cet arrêt du Conseil d'Etat que l'ordonnance relative à la biologie médicale est validée, levant ainsi l'une des incertitudes qui planaient encore sur la biologie médicale. A ce jour, ce sont désormais les décrets d'application de l'ordonnance qui sont attendus par les praticiens.

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(1) On rappelle que la très grande majorité des ordonnances ne sont jamais ratifiées par le parlement. Le gouvernement se contente en règles générales de déposer le projet de loi de ratification pour que l'ordonnance ne soit pas frappée de caducité.

(2) Notons qu'une version initiale de l'ordonnance excluait bien l'ensemble des professionnels de santé non biologistes, qu'ils soient ou non autorisés à prescrire des analyses médicales. Elle avait été modifiée pour tenir compte de l'avis de l'Autorité de la concurrence (Avis n° 10-A-01 , § n° 55 à 68).

(3) On notera au demeurant que l'article L. 6211-6 du CSP dans sa version antérieure à l'ordonnance permettait aux laboratoires de consentir aux établissements de santé des ristournes sur le prix des analyses. L'article L. 6211-21 dans sa version issue de l'ordonnance l'exclu désormais. Cette impossibilité de consentir des ristournes aux établissements de santé avait été vivement critiquée par l'Autorité de la concurrence (§ n° 156 à 171 de l'avis précité), qui n'a pas été suivie par le gouvernement. Les requérants n'ont pas contesté ce point de l'ordonnance.

Les règles relatives à la détention du capital des sociétés d'exercice libéral, sur lesquelles nous reviendrons dans un prochain post, ont permis à quelques groupements étrangers bien conseillés de devenir des actionnaires significatifs de très nombreux laboratoires d'analyses médicales français.

L'entrée de groupements étrangers dans le capital des laboratoires français a été et demeure toujours vivement combattue par l'Ordre National des Pharmaciens.

Cette opposition systématique de l'Ordre a conduit les groupements en question à porter l'affaire devant la Commission Européenne, en lui demandant tout d'abord d'engager une action en manquement contre la France pour défaut de conformité au Traité instituant l'UE des règles internes régissant la détention du capital des structures d'exercice de la biologie médicale. Concomitamment, ces groupements ont invoqué le caractère potentiellement anticoncurrentiel du comportement de la section G de l'Ordre des Pharmaciens.

L'action en manquement a été engagée par la Commission contre la France en mai 2009, après plusieurs années d'atermoiements. Elle est actuellement pendante devant la CJUE sous la référence C-89/09. Les conclusions de l'Avocat Général ont été rendues publiques le 2 juin 2010. De manière assez surprenante, celui-ci a conclu à la conformité partielle de la législation française, donnant pour l'essentiel tort à la Commission. La décision de la Cour est naturellement attendue avec une certaine impatience.

Quant au volet droit de la concurrence, il a connu hier une avancée importante puisque la Commission Européenne a rendu publique sa décision (Cf. le communiqué de la Commission : ici).

Sur le plan procédural, l'Ordre avait fait valoir qu'il ne s'estimait pas soumis aux règles de la concurrence. Cette thèse a été rejetée par le Tribunal de l'UE dans un arrêt en date du 26 octobre 2010 (affaire T-23/09), par lequel il a été jugé que l'Ordre constitue une « association d'entreprises », et qu'il est par conséquent tenu au respect des règles de la concurrence.

Sur le fonds de l'affaire, la Commission estime, après une enquête ayant donné lieu à une perquisition médiatisée au siège de l'Ordre National des Pharmaciens (ici), que celui-ci a porté atteinte à la concurrence sur le marché français de la biologie médicale en entravant systématiquement les opérations capitalistiques des groupements et en imposant des prix minimums par le biais d'une limitation des remises que les groupes privés peuvent consentir aux organismes institutionnels (hôpitaux, organismes d'assurance santé...).

Il est naturellement enjoint à l'Ordre de mettre un terme à ces comportements. En outre, à titre de sanction, celui-ci est condamné à une amende de cinq millions d'euros, dont le montant doit être relativisé au regard des sommes qui étaient invoquées par les plaignants, qui s'élevaient selon certaines sources à près de 200 millions d'euros.

L'amende prononcée n'en est pas moins significative puisqu'elle représente environ cinq fois les recettes annuelles estimées de la section G de l'Ordre National des Pharmaciens, en charge des laboratoires d'analyses médicales (mais 15 % du budget annuel global de l'Ordre, toutes sections confondues). La Commission rappelle par ailleurs que dans l'hypothèse où l'Ordre ne parviendrait pas à supporter seul le montant de cette amende, celle-ci pourrait in fine être supportée par les biologistes eux-mêmes.

L'impact financier de cette affaire pourrait en outre ne pas se limiter à la seule amende prononcée par la Commission. En effet, sa décision constitue une preuve contraignante du comportement anticoncurrentiel de l'Ordre, qui peut désormais être poursuivi en réparation devant les juridictions nationales par les personnes physiques ou morales qui auraient subi un préjudice de ce fait.

L'Ordre a fait savoir dans un communiqué qu'il entendait former un recours en annulation de la décision de la Commission devant le Tribunal de l'UE.

Votre serviteur a été interrogé par François Sabarly, journaliste du Quotidien du Pharmacien, dans le cadre de la rédaction d'un article intitulé « Impôt sur le revenu, impôt sur les bénéfices : comment optimiser sa fiscalité », paru dans la rubrique « Gestion de l'officine » du numéro 2786 du mardi 2 novembre 2010.

François Sabarly y fait notamment le point sur les tenants et aboutissants de l'assujettissement d'une activité officinale à l'impôt sur les sociétés.

Vous trouverez ci-dessous un extrait de l'article précité, disponible en ligne dans son intégralité ici (pour les abonnés).

Le chirurgien-dentiste associé unique d'une SELARL qui souhaite accroitre la taille de son cabinet peut envisager de s'adjoindre les services de collaborateurs. Première difficulté et non des moindres, une SELARL ne peut disposer de plus d'un collaborateur, libéral ou salarié (Art. R. 4127-276 du Code de la santé publique).

Si la SELARL opte pour un collaborateur libéral, il conviendra en outre d'assujettir à la TVA les rétrocessions d'honoraires versées par le collaborateur à la SELARL, dès lors que celles-ci excèderont la somme annuelle de 32.100 euros, ce qui est le cas de nombreuses collaborations. L'art dentaire n'étant pas une activité assujettie à la TVA, la taxe grevant les rétrocessions ne sera pas récupérable ; environ 16 % du montant de la rétrocession s'évaporent ainsi. Regrettable.

Si la SELARL opte au contraire pour un collaborateur salarié, elle devra s'acquitter des lourdes cotisations sociales du régime général de la sécurité sociale ; il en résultera, à coût égal pour la SELARL, un revenu net disponible pour le collaborateur nettement moindre. Par ailleurs cette relation n'échappera pas aux contraintes inhérentes à l'application du droit du travail.

Aussi, pour bénéficier de la souplesse du contrat de collaboration libérale, tout en évitant la TVA et en contournant la règle de l'unicité du collaborateur, la pratique a vu se multiplier les associés minoritaires de SELARL de chirurgiens-dentistes.

Une solution simple dans son principe mais complexe dans sa mise en oeuvre

Il est tout d'abord procédé à une cession d'une ou de quelques parts sociales au profit du chirurgien-dentiste ; celui-ci devient alors associé professionnel minoritaire au sein de la SELARL. En théorie, il n'est pas salarié et les rémunérations qu'il perçoit ne sont pas assujetties à la TVA (ce point a été confirmé par un rescrit de l'administration fiscale).

En pratique, les choses tendent à se compliquer lorsque l'on s'interroge sur le statut juridique, fiscal et social réel de la rémunération perçue par cet associé minoritaire non gérant.

S'agissant du statut fiscal, il résulte d'une réponse ministérielle (1) que la rémunération perçue doit être imposée dans la catégorie des traitements et salaires.

S'agissant du traitement social à appliquer à une telle rémunération, il ne fait guère de doutes, même si cela n'a fait l'objet d'aucune confirmation officielle, qu'elle doit être assujettie au régime des travailleurs non salariés (2).

Traitement fiscal et social divergent donc. Quant au statut juridique de cette rémunération, il reste encore à ce jour extrêmement incertain. Il ne s'agit naturellement pas de dividendes, ni d'une rémunération de gérance puisque dans notre hypothèse l'associé en question n'est pas gérant.

Selon l'ordre (3), il s'agit d'une rémunération liée à l'exercice de l'activité professionnelle au sein de la SEL, sans que la nature juridique de celle-ci ne soit explicitée de manière satisfaisante. Cette rémunération serait « intrinsèque à la qualité d'associé » ; ce caractère intrinsèque résulterait de l'article R. 4113-17 du Code de la santé publique qui dispose qu'en « cas d'interdiction temporaire d'exercer (...), l'intéressé conserve ses droits et obligations d'associé à l'exclusion de la rémunération liée à l'exercice de son activité professionnelle ». L'argument est juridiquement séduisant mais en pratique une telle conception n'a jamais été expressément reprise par les organismes sociaux ou fiscaux. En outre, un risque sérieux de requalification en salariat existe, l'associé minoritaire étant en pratique dépourvu de tout pouvoir compte tenu de son caractère minoritaire.

Aussi, de nombreux praticiens ont tenté de contractualiser la rémunération de cette activité professionnelle dans le cadre d'une sorte de contrat de collaboration libérale qui ne dit pas son nom, sans TVA mais avec une déclaration des revenus du collaborateur dans la catégorie des BNC.

Une telle solution doit être fermement déconseillée. Elle expose tant le collaborateur que la SELARL à de nombreux risques qui vont du redressement en matière de TVA au refus d'adhésion à une association de gestion agréée en passant par la requalification en contrat de travail, selon les circonstances de l'espèce. Des sanctions déontologiques sont également encourues, un tel bricolage étant expressément condamné par l'Ordre (4).

Quelle solution proposer ?

Nous sommes d'avis que de tels montages sont pourtant parfaitement légitimes et sûrs dès lors qu'ils sont correctement réalisés (5) et que les parties prenantes sont parfaitement avisées des implications d'un tel choix (6).

La première des conditions à respecter nous semble être de nommer les associés minoritaires cogérants de la SELARL, aux cotés de l'associé principal, afin d'éviter tout risque de requalification en salariat et de lever toutes les ambigüités exposées précédemment.

La rémunération qui leur sera allouée sera ainsi fixée par l'assemblée des associés conformément au droit commun des sociétés ; elle sera assujettie aux cotisations sociales des TNS et imposable dans la catégorie des rémunérations de l'article 62 du Code général des impôts en application de dispositions précises, incontestables et couramment appliquées, qui ont fait l'objet de nombreux commentaires autorisés.

Il n'en demeure pas moins que cette rémunération de gérance qui rémunèrera seule l'activité professionnelle des associés minoritaires, puisque leurs droits aux dividendes sont par définition extrêmement faibles, ne devra pas être laissée à la seule appréciation de l'assemblée des associés, c'est à dire en pratique de l'associé majoritaire.

Aussi et conformément aux prescriptions de l'Ordre (3), nous conseillons d'élaborer un règlement intérieur, adopté et modifiable à l'unanimité des associés, qui précise les modalités pratiques d'exercice professionnel et le mode de calcul de la rémunération des associés que l'assemblée ne contentera en pratique de ratifier annuellement. La rémunération des associés minoritaires ne pourra ainsi être modifiée librement par l'associé majoritaire.

L'ordre indique en outre dans sa revue (3) que la rémunération des associés professionnels doit être déterminées en fonction de critères identiques pour tous. Cette position ne résulte directement ou indirectement d'aucune disposition législative ou réglementaire. Il nous paraît donc possible, et c'est d'ailleurs tout à fait fréquent en pratique, de prévoir des modalités de rémunération différentes selon les associés.

En règles générales, nous prévoyons que les associés minoritaires percevront une rémunération égale à une fraction du chiffre d'affaires qu'ils auront réalisé pour le compte de la SELARL, tandis que l'associé majoritaire restera libre de fixer, dans certaines limites, le montant de sa rémunération lors de l'assemblée générale.

Dernière interrogation fréquente, la société doit elle prendre à sa charge les cotisations sociales obligatoires des associés minoritaires ? Notre réponse est clairement négative. On rappelle tout d'abord que la société n'a jamais l'obligation de prendre à sa charge les cotisations sociales de ses gérants ; il s'agit tout au plus d'une tolérance qui ne décharge d'ailleurs pas les personnes physiques de leurs obligations vis à vis des organismes sociaux. La prise en charge des cotisations des associés minoritaires pose par ailleurs des problèmes de calcul de la rémunération qui doit leur être versée mensuellement par la SELARL : le taux des cotisations n'étant pas un taux linéaire, il est impossible de déterminer par avance le montant que la société devrait « retenir » sur la rémunération versée mensuellement aux associés minoritaires, obligeant ainsi à des régularisations en fin d'années pas toujours simples à gérer. En outre, en cas de cessation de son activité professionnelle au sein de la société par un associé minoritaire, des contentieux surgissent immanquablement sur la prise en charge de telles ou telles cotisations, dont la société, en toutes hypothèses, n'est pas juridiquement redevables vis à vis des organismes sociaux.

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(1) Réponse Cousin, JOAN 16 septembre 1996, p. 4930, n° 39397

(2) Cf. not. le raisonnement tenu par la Cour de cassation dans l'arrêt de sa deuxième chambre civile en date du 20 juin 2007, n° 06-17146 .

(3) Cf. not. La Lettre (revue ordinale) n° 77, mai 2009 , p. 8 à 10

(4) Cf. not. La Lettre n° 59, juillet aout 2007 , p. 20 et La Lettre n° 74, janvier 2009 , p. 24 à 27

(5) Ainsi par exemple, il est en règles générales nécessaire de procéder, à cette occasion, à une modification des statuts de la SELARL, qui sont rarement adaptés dès l'origine à de telles hypothèses.

(6) Les deux statuts n'offrent en effet ni les mêmes droits, ni les mêmes devoirs. Ainsi par exemple, l'associé minoritaire peut se voir imposer une clause de non concurrence bien plus restrictive que les règles applicables au collaborateur libéral. Par ailleurs, l'associé minoritaire cogérant de la SELARL dispose de pouvoirs d'administration de la société qui dépassent très largement les prérogatives d'un collaborateur libéral, et dont la limitation par des règles statutaires n'est pas d'une efficacité absolue.

En instituant l'Entreprise Individuelle à Responsabilité Limitée (EIRL), la loi n° 2010-658 du 15 juin 2010 a créé un nouveau mode d'exercice d'une activité indépendante, qui sera accessible aux professions libérales à compter de son entrée en vigueur, le 1er janvier 2011.

Ce faisant le législateur a entendu permettre aux travailleurs indépendants de protéger efficacement leurs biens personnels d'une éventuelle déconfiture, sans les astreindre à la création d'une société, dont le fonctionnement obéit à un certain formalisme non dénué de complexité.

Le présent article n'a pas pour objet de présenter de manière exhaustive les règles applicables aux EIRL ; le lecteur trouvera une excellente synthèse de ces règles dans le document disponible en pieds de page, mis à gracieusement à la disposition de tous par le Conseil National des Barreaux.

L'objet de cet article est seulement de préciser l'intérêt et les limites de l'EIRL pour les professionnels libéraux et de comparer ce mode d'exercice à celui qu'offre d'ores et déjà la société d'exercice libéral (SEL)

Assurer une meilleure protection du patrimoine privé

Les deux principales causes de faillite des professionnels libéraux sont l'incapacité à rembourser un emprunt contracté et les difficultés à acquitter les cotisations sociales obligatoires qui pèsent sur les travailleurs indépendants.

L'EIRL ne constitue clairement pas une réponse appropriée à la première cause de faillite. En effet, il devrait être admis que le professionnel libéral qui a constitué une EIRL puisse par avance renoncer au bénéfice de la séparation des patrimoines professionnel et personnel au profit d'un créancier (établissement de crédit, crédit-bailleur...). Tout comme l'exercice en SEL dans le cadre duquel les créanciers exigent en règles générales que l'associé majoritaire se porte caution, l'EIRL ne constitue donc pas un outil de protection très efficace contre les créanciers les plus importants, qui exigent systématiquement des garanties « personnelles ».

L'EIRL constitue en revanche un outil de protection très performant à l'encontre des organismes de sécurité sociale. Sauf cas de fraude, il résulte en effet de l'article L. 133-4-7 du Code de la sécurité sociale que les cotisations et contributions sociales ne peuvent être recouvrées que sur les biens affectés à l'EIRL. Il s'agit là d'un avantage certain par rapport à l'exercice via une SEL, dont le gérant est toujours personnellement redevable des cotisations sociales afférentes à la rémunération qu'il perçoit.

Un fonctionnement simplifié

Sans entrer dans les détails du fonctionnement d'une EIRL, on retiendra que celle-ci n'étant pas astreinte à la tenue d'un secrétariat juridique, son fonctionnement apparaît plus simple que celui d'une société d'exercice libéral. Les récentes réformes ayant conduit à une simplification des formalités incombant aux sociétés unipersonnelles viennent toutefois limiter l'ampleur de cette simplification.

Les règles comptables applicables aux EIRL sont celles des sociétés commerciales ; il n'y a donc pas de simplification en la matière. Il en va de même des obligations fiscales. Par ailleurs, le dépôt des comptes au greffe du tribunal de commerce est obligatoire, tout comme pour les sociétés d'exercice libéral.

La simplification s'observe peut être d'avantage lors de la constitution de l'EIRL qui s'opère par le biais du dépôt au greffe du tribunal de commerce d'une déclaration d'affectation (qui devrait pouvoir intervenir par voie électronique) et non par la rédaction de statuts et le respect d'une procédure de contrôle desdits statuts par les instances ordinales.

Un outil d'optimisation

En autorisant les EIRL à opter pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés (IS), le législateur a en outre ouvert la porte à une optimisation qui était jusqu'à présent réservée aux sociétés d'exercice libéral (ainsi qu'aux sociétés civiles professionnelles assujetties à l'IS et aux sociétés commerciales de droit commun, pour les professionnels libéraux qui peuvent constituer de telles structures).

Lorsqu'un professionnel libéral exerce son activité par l'intermédiaire d'une SEL ou bien désormais par l'intermédiaire d'une EIRL assujettie à l'impôt sur les sociétés (IS), il dispose de la faculté de percevoir le bénéfice dégagé par son activité en percevant une rémunération et/ou des dividendes.

La rémunération étant imposable à l'impôt sur le revenu et assujettie aux cotisations sociales obligatoires après application d'un abattement de 10 %, il en résulte une réduction du montant des prélèvements obligatoires à acquitter. En outre, le bénéfice subsistant éventuellement après perception de la rémunération est imposable à l'IS au taux réduit de 15 % pour les 38.120 premiers euros. Il est par ailleurs possible pour un couple de percevoir environ 6.000 euros de dividendes par an sans accroitre le montant de l'impôt sur le revenu à acquitter par le jeu de la réfaction de 40 %, des abattements forfaitaires et du crédit d'impôt attaché à la perception de tels revenus. Enfin, sous réserve de la clause anti abus de l'article L. 131-6-3 du Code de la sécurité sociale, inspirée du mécanisme applicable aux SEL, les dividendes perçus n'entrent pas dans la base de calcul des cotisations sociales.

L'assujettissement à l'impôt sur les sociétés permet en outre de constituer des réserves dans de bien meilleures conditions fiscales, celles-ci ne supportant que l'impôt sur les sociétés en lieu et place de l'impôt sur le revenu et des cotisations sociales obligatoires.

L'accroissement du revenu net disponible qui résulte d'un arbitrage optimal entre rémunération et dividendes varie naturellement en fonction du montant du bénéfice dégagé, de la profession exercée, des autres revenus perçus par le contribuable et de la composition de son foyer fiscal. Cet accroissement ne peut toutefois guère dépasser 10 à 15 % dans le meilleur des cas.

Première limite de l'EIRL : l'impossibilité de procéder à une cession « à soi-même »

La principale optimisation permise par la société d'exercice libéral réside dans la possibilité de procéder à une cession « à soi-même » du fonds libéral (plus communément désigné sous le vocable de clientèle) exploité jusqu'alors par le professionnel. L'EIRL ne disposant pas de la personnalité morale, elle ne constitue par une autre personne juridique que son créateur. Une opération de cession « à soi-même » n'est pas donc pas possible dans le cadre d'une telle structure d'exercice.

En outre, une telle opération sera fiscalement très couteuse à réaliser lorsque le professionnel libéral aura préalablement à son « passage en SEL » opté pour la création d'une EIRL assujettie à l'IS. En effet, dans une telle hypothèse, la plus-value dégagée par la cession serait tout d'abord imposable à l'impôt sur les sociétés ; puis la cession étant assimilée à une cessation d'activité, le boni de liquidation serait imposable entre les mains du professionnel libéral qui devrait en outre s'acquitter des cotisations sociales y afférentes.

Seconde limite de l'EIRL : une réglementation encore très lacunaire

A l'heure actuelle, la principale faiblesse de l'EIRL réside, selon nous, dans le caractère très parcellaire des normes qui lui sont applicables, qui laissent subsister de nombreuses interrogations.

Ainsi s'agissant, par exemple, du régime fiscal applicable lors de la constitution de l'EIRL qu'il n'est pas aisé de déduire de la loi et qui devra faire l'objet de précisions par l'administration fiscale dans le cadre d'une instruction à paraître.

Tel est également le cas de l'arbitrage entre rémunération et dividendes dont les modalités concrètes sont passées sous silence par la loi. Comment en effet distinguer parmi les sommes qui transiteront du compte bancaire professionnel de l'EIRL au compte bancaire personnel de l'exploitant celles qui sont constitutives d'une rémunération de celles qui constituent le versement de dividendes ?

Les instances ordinales de chaque profession devront en outre préciser quelles seront les formalités complémentaires dont devront s'acquitter les professionnels libéraux désireux d'exercer sous ce nouveau statut.

Au contraire, le régime juridique, fiscal, social et déontologique des sociétés d'exercice libéral ne réserve plus guère de surprises, près de vingt ans après la création de ce type de structures.

L'EIRL : pour qui et comment ?

L'EIRL devrait en premier lieu séduire les professionnels libéraux réalisant un chiffre d'affaires peu important (inférieur à 32.000 euros;) et supportant peu de charges, qui ont ainsi intérêt à opter pour le régime d'imposition des micro-entreprises, mais qui souhaitent par ailleurs protéger leur patrimoine personnel. En effet, la constitution d'une société unipersonnelle prohibe l'application des régimes micro.

L'EIRL devrait également séduire les professionnels libéraux qui ont un intérêt particulier à se protéger des poursuites que seraient susceptibles d'engager à leur encontre les organismes chargés du recouvrement des cotisations sociales, qui sont responsables d'une part significative des mises en faillite de travailleurs indépendants.

L'EIRL pourrait enfin recueillir les faveurs des professionnels désireux de bénéficier de l'optimisation du revenu net disponible qui résulte de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, sans vouloir procéder à une opération de cession « à soi-même », par opposition « philosophique » à ce type d'opérations, à raison de leur âge qui rend plus aléatoire une opération de refinancement ou bien encore parce que compte tenu des spécificités de leur situation personnelle, une telle opération ne serait pas intéressante sur le plan fiscal.

Quoi qu'il en soit, celles et ceux qui seraient tentés de sauter le pas devront attendre l'entrée en vigueur de la loi, au début de l'année 2011 ; on ne saurait par ailleurs trop leur conseiller d'attendre que Bercy ait clarifié le régime fiscal applicable.

Mise à jour du 9 octobre 2010

Le RSI vient de publier une circulaire n° 2010/033 du 29 septembre 2010, relative à l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée (EIRL).

Mise à jour du 6 janvier 2011

Plusieurs textes d'application viennent d'être édictés préalablement à l'entrée en vigueur effective du dispositif le 1er janvier 2011 :

- le décret n° 2010-1706 du 29 décembre 2010 relatif à l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée ;

- l'arrêté du 29 décembre 2010 relatif à l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée ;

- le décret n° 2010-1648 du 28 décembre 2010 relatif au tarif des actes déposés par l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée au répertoire des métiers.

L'administration fiscale a mis en ligne le 22 février 2011 son projet d'instruction relative au régime fiscal de l'EIRL. Ce projet est opposable à l'administration jusqu'à la publication de l'instruction définitive.

Mise à jour du 28 décembre 2011

Le régime fiscal de l'EIRL a fait l'objet d'une première série de modifications dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2011 en date du 29 juillet 2011. Ces modifications ont notamment pour objet d'atténuer les frottements fiscaux générés par le transfert d'un bien dans le patrimoine de l'EIRL.

Bien qu'en douze années le nombre de pharmaciens dont l'âge est compris entre 56 et 60 ans ait plus que doublé, que les taux d'intérêt aient atteint un niveau historiquement bas et que de nombreux dispositifs d'exonération de la plus-value dégagée lors d'une cession concomitante à un départ en retraite ait été adoptés, le nombre annuel de transactions d'officines ne cesse de décroitre, avec une nouvelle baisse de 10 % en 2009, qui porte la baisse observée depuis 2006 à près de 40 % (1).

Si les facteurs susceptibles d'expliquer un tel phénomène sont assurément multiples, il en est un sur lequel toutes les parties prenantes du monde des transactions d'officines s'accordent : la modification des structures d'exercice. Ces dernières années ont en effet été marquées par le développement exponentiel de l'exercice de la profession de pharmacien par l'intermédiaire de sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés, dont la société d'exercice libéral (ou SEL) constitue le fer de lance.

S'il est vrai que l'exercice de l'activité officinale par le biais d'une structure assujettie à l'impôt sur les sociétés (IS) présente bien des attraits, liés notamment aux meilleures conditions de remboursement des emprunts souscrits lors de l'installation ou de la modernisation de l'officine, force est toutefois de constater qu'à l'heure de la revente de leur outil de travail, nombre de pharmaciens découvrent le revers de la médaille.

Les intérêts contradictoires des cédants et acquéreurs de parts de SEL

En effet, le titulaire d'une officine exploitée par l'intermédiaire d'une société assujettie à l'IS, désireux de cesser son activité, doit opérer un choix délicat entre faire procéder à la cession de l'officine par la SEL, suivie de la liquidation de la SEL, ou bien céder directement les parts de la société à son ou ses repreneurs. La première option recueillera les faveurs de l'acquéreur bien conseillé, qui y procèdera par l'intermédiaire d'une société constituée pour les besoins de la cause, lui permettant de rembourser l'emprunt contracté dans les conditions optimales de la fiscalité des sociétés. Hélas, le cédant qui opterait pour une telle solution serrait doublement imposé : sur l'éventuelle plus-value réalisée par la SEL lors de la cession de l'officine, puis lors de la liquidation de la SEL, étape nécessaire si le cédant souhaite accaparer à son profit personnel les fonds retirés de la cession, étant précisé qu'aucune de ces deux opérations ne peut bénéficier d'un dispositif d'exonération pour cause de départ en retraite.

Au contraire, le cédant bien conseillé peut décider, non pas de céder l'officine, mais les parts de la société qui l'exploite. Dans cette hypothèse, il bénéficiera de l'exonération de la plus-value dégagée lors de la cession (2) et retirera de l'opération une somme nette de tout prélèvement bien supérieure à celle qu'il aurait retirée en choisissant la première option. Mais c'est alors la situation de l'acquéreur qui n'est pas enviable. En effet, la personne physique qui se porte acquéreur de parts d'une société assujettie à l'IS se trouve dans l'obligation de rembourser le capital emprunté avec des sommes qui auront préalablement supporté les cotisations sociales obligatoires ainsi que l'impôt sur le revenu. Quant aux intérêts, s'ils sont désormais déductibles, il convient toutefois de noter que cette déductibilité n'est que partielle, car limitée au montant de l'emprunt qui n'excède pas trois fois la rémunération attendue. Or, au regard de la valorisation actuelle des officines - 8,3 fois l'excédent brut d'exploitation en moyenne en 2009 (3) - sachant que la rémunération perçue est bien inférieure à l'EBE, moins d'un tiers des intérêts supportés par l'acquéreur de parts sociales d'une société exploitant une officine seront déductibles de son revenu. Autant dire que dans ces conditions, et au regard de l'état actuel du marché de la transaction d'officines, il est tout simplement impensable d'espérer boucler un plan de financement sans disposer d'un apport personnel conséquent.

Cette divergence des intérêts respectifs des cédants et acquéreurs d'officines exploitées via une société assujettie à l'IS explique, au moins en partie, l'attentisme actuel du marché.

C'est dans ce contexte que l'ordre national des pharmaciens a décidé de remettre sur le métier ce qu'il convient désormais de qualifier de serpent de mer : le décret relatif aux sociétés de participations financières des professions libérales (SPFPL), dont l'édiction est possible depuis l'entrée en vigueur de la loi MURCEF en 2001, mais qui a maintes fois été retardée. Une proposition de décret commune à l'ordre et aux syndicats d'officinaux a été arrêtée, seule la Fédération des Syndicats Pharmaceutiques de France (FSPF) refusant à ce jour de parapher ce texte.

Pour ceux qui l'ignoreraient encore, une SPFPL n'est jamais qu'une société, dite holding, dont l'objet est la détention de parts ou d'actions de sociétés dites d'exploitation (en l'occurrence des SEL). Dans le monde des entreprises libérales et plus particulièrement dans la sphère officinale, une SPFPL peut jouer deux rôles principaux : constituer un outil de transmission des SEL et permettre de regrouper sur le plan capitalistique plusieurs SEL. Seul ce premier aspect sera envisagé ici.

La SPFPL : outil de transmission des SEL

Les SPFPL constituent un excellent outil de transmission des SEL en ce qu'elles permettent de concilier les intérêts divergents des acquéreurs et vendeurs.

En effet, lorsque l'acquéreur décide de constituer une SPFPL, c'est cette dernière qui acquerra les parts ou actions de la SEL, permettant ainsi au cédant de bénéficier de l'exonération de la plus-value de cession, s'il fait valoir ses droits à la retraite concomitamment. Afin de financer l'acquisition des parts ou actions de la SEL, la SPFPL souscrira un emprunt bancaire auprès d'un établissement de crédit, lequel emprunt sera remboursé par la SPFPL grâce aux dividendes que la SEL lui versera.

Le traitement fiscal applicable à ces dividendes dépend du régime fiscal pour lequel la SPFPL a opté. Si la SPFPL détient au moins 5 % du capital de la SEL, l'impôt sur les sociétés sera acquitté par celle-ci, les dividendes perçus par la SPFPL n'étant imposables chez cette dernière qu'à hauteur de 5 % de leur montant. Ce régime fiscal, dit régime « mère-fille », présente toutefois un inconvénient majeur : les dividendes n'étant quasiment pas imposables au niveau de la SPFPL, celle-ci dégagera un résultat fiscal nettement déficitaire compte tenu de la déductibilité (non plafonnée) des intérêts de l'emprunt souscrit pour financer l'acquisition. Or, ce résultat déficitaire ne pourra être imputé sur aucun bénéfice imposable, sauf recours à des structurations trop complexes compte tenu de l'enjeu.

Fort heureusement, il existe un régime fiscal, dit de « l'intégration fiscale », qui permet de faire masse des résultats de la SEL et de la SPFPL, seule cette dernière étant redevable de l'impôt sur les sociétés. Ce régime permet en pratique d'imputer les intérêts de l'emprunt souscrit par la SPFPL sur les bénéfices dégagés par la SEL, permettant ainsi aux pharmaciens d'acquérir leur outil de travail dans des conditions fiscales particulièrement optimales. Seule contrainte pour pouvoir bénéficier de ce régime : la SPFPL doit détenir au moins 95 % du capital de la SEL, ce qui en l'état actuel de la législation, réserve le recours à ce montage aux seules transactions dans lesquelles toutes les parts ou actions composant le capital de la SEL sont cédées en bloc, au profit d'un seul repreneur.

En effet, l'alinéa 8 de l'article L. 5125-17 du Code de la santé publique impose à chaque pharmacien exerçant son activité professionnelle au sein d'une société de détenir directement au moins 5 % des parts ou actions composant le capital de la société. Si les repreneurs d'une société exploitant une officine sont au nombre de deux, situation de plus en plus fréquente puisque 51,3 % des titulaires sont associés (4), chacun devant détenir en direct au moins 5 % du capital de la SEL, la SPFPL ne pourra quant à elle détenir au maximum que 90 % du capital et ne pourra par conséquent pas recourir à l'intégration fiscale, ce qui limite en partie son intérêt. La suppression de l'alinéa 8 de l'article L. 5125-17 du Code de la santé publique apparaît donc comme une des conditions clés du succès des SPFPL, du moins en ce qui concerne les reprises globales par plusieurs praticiens.

Indépendamment de cette limite, l'édiction du décret autorisant la constitution de SPFPL n'a jamais paru aussi nécessaire pour tenter d'endiguer l'attentisme actuel du marché de la transaction d'officines et essayer de réduire le coût global d'acquisition de leur outil de travail par les adjoints désireux de devenir titulaires. Un énième report de la date de parution du décret constituerait dans ces conditions une importante déception.

(1) Source : étude Interfimo du prix de cession des pharmacies, mars 2010

(2) La plus-value dégagée sera exonérée de l'impôt sur le revenu dont le taux est de 18 % ; la plus-value demeurera toutefois assujettie aux prélèvements sociaux au taux de 12,1 %

(3) Source : étude Interfimo du prix de cession des pharmacies, mars 2010

(4) Source: Impact Pharmacien, n° 232, oct. 2009, page 40

Mise à jour du 3 avril 2012

Le Conseil d'Etat a rendu le 28 mars 2012 une décision dont il résulte que la disposition légale relative aux SPFPL est immédiatement applicable nonobstant l'absence de publication des décrets d'application. Le Conseil d'Etat juge en effet que « les dispositions de cet article sont, dès lors, immédiatement entrées en vigueur pour l'ensemble des professions libérales concernées ». Vous trouverez ici un commentaire plus détaillé de cette décision récemment obtenue par notre cabinet.

De nombreux professionnels libéraux désireux d'exercer leur activité par l'intermédiaire d'une société assujettie à l'impôt sur les sociétés (le plus souvent une SELARL) optent pour la cession à la société de leur fonds libéral (souvent désigné sous le vocable de « clientèle »), de préférence à une opération d'apport classique. Ceux qui se sont livrés à ce type d'opération entre le 16 juin et le 31 décembre 2004 ont bénéficié d'une exonération de la plus-value dégagée lors de cette cession sur le fondement de l'article 238 quaterdecies du Code général des impôts, dispositif plus connu sous le nom « d'exonération Sarkozy ».

Nombre d'entre eux n'ont hélas pu profiter longtemps du sentiment d'avoir réalisé une bonne affaire, l'administration fiscale ayant engagé à leur encontre des procédures de contrôle en invoquant l'abus de droit et en assortissant les rectifications proposées de la pénalité idoine de 80 %.

Depuis lors, les observateurs attentifs de cette question ont pu assister à un véritable feu d'artifice de décisions et commentaires contradictoires.

Le comité consultatif de répression des abus de droit (CCRAD) a rendu des avis divergents. Le Tribunal administratif de Caen (1) a vu dans ces opérations une fraude à la loi. Le Tribunal administratif de Nancy (2), qui n'y a quant à lui pas vu d'abus de droit, a été contredit par la Cour administrative d'appel de Nantes (3). Quant aux auteurs, Maurice Cozian (4) a préféré y voir un effet d'aubaine, de même que Thierry Schmitt (5) et le rapporteur public Christophe Hervouet (6), au contraire de Florence Deboissy (7).

Pour tenter de clarifier cette question, des plus embrouillées, il n'est pas inutile de rappeler la définition de l'abus de droit en matière fiscale. Abstraction faite de la divergence de définition de l'abus de droit et de la fraude à la loi ainsi que de l'évolution législative de ces notions, on peut le définir ainsi (art. L. 64 du Livre des procédures fiscales) : tombent sous le coup de l'abus de droit et donc ne sont pas opposables à l'administration, les actes fictifs, ainsi que les actes passés par un contribuable qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'a pu être inspiré par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé aurait dû supporter s'il n'avait pas passé ces actes.

Dans les cas d'espèce, le caractère fictif des actes n'est pas invoqué par l'administration ; et pour cause, les cessions de fonds libéraux sont bien réelles et les sociétés d'exercice qui les ont acquis fonctionnent traditionnellement.

Il incombe donc à l'administration de démonter que les bénéficiaires de ces opération de cession à soi-même (i) ont réalisé une économie d'impôt, (ii) dont l'obtention constituait leur seule motivation, (iii) en faisant des textes fiscaux une application littérale contraire à l'objectif du législateur.

Il résulte relativement clairement des débats parlementaires que lorsqu'il a adopté cette mesure, l'objectif du législateur était de promouvoir les cessions de fonds de commerce de proximité par leur ancien exploitant au profit de repreneurs poursuivant la même activité, de préférence à une cession du droit au bail au profit d'un établissement bancaire ou d'un opérateur de téléphonie. Il est donc difficilement contestable que les opérations de cession à soi-même de fonds libéraux, sans aller radicalement à l'encontre de l'intention du législateur, ne constituaient pas pour autant une application du dispositif conforme aux objectifs qu'il poursuivait, de sorte que l'existence du premier élément constitutif de l'abus de droit nous parait démontrée.

Les contribuables ont-ils pour autant réalisé une économie d'impôt, second élément constitutif de l'abus de droit ? Certains (dont le TA de Nancy) ont estimé que s'il n'y avait pas eu de cession à soi-même il n'y aurait pas eu de plus-value et donc pas d'imposition. Bénéficier d'une exonération de la plus-value dans le cadre d'une cession à soi-même ne génèrerait donc aucune économie d'impôt. Cette objection, frappée au coin du bon sens, peut toutefois se voir opposer deux décisions du Conseil d'Etat (8), aux termes desquelles, un simple report d'imposition dans le temps peut constituer le motif d'atténuation des charges fiscales, au motif que (i) le report dans le temps affecte bien l'assiette de l'impôt de l'année de l'opération et (ii) rend incertaine l'imposition reportée, qui pourra éventuellement être atténuée ultérieurement. En l'espèce, des deux motifs qui ont conduit le Conseil d'Etat à cette solution, seule l'atténuation éventuelle de l'imposition ultérieure peut trouver à s'appliquer, l'opération incriminée étant sans effet sur la base imposable de l'année au cours de laquelle elle intervient. La question de savoir si les deux motifs invoqués sont cumulatifs ou si un seul d'entre eux suffit à caractériser le motif exclusivement fiscal reste à ce jour sans réponse tranchée. Dans l'attente d'une décision du Conseil d'Etat sur ce point, l'argument tiré de l'absence d'économie d'impôt peut donc encore, selon nous, être utilement soulevé dans le cadre de ces contentieux.

S'agissant enfin du motif exclusivement fiscal, troisième pilier de l'abus de droit, on observera avec Maurice Cozian qu'il existe un principe de liberté du choix par les professionnels indépendants du mode d'exercice de leur activité, nul n'étant astreint à choisir le mode d'exercice le plus coûteux au plan fiscal. Le « passage » en société, qui constitue la finalité ultime de ces opérations, ne constitue donc pas le motif exclusivement fiscal dont l'administration doit démontrer l'existence, une telle décision étant susceptible d'être fondée sur bien d'autres justifications.

Mais au-delà de ce choix discrétionnaire du mode d'exercice, l'administration fiscale pourrait être tentée de remettre en cause le mode de constitution de la société, par le biais d'une cession du fonds libéral plutôt que par un apport dudit fonds à la société. Une telle remise en cause se heurterait néanmoins au principe de liberté de gestion financière, consacré par le Conseil d'Etat (9), selon lequel un contribuable est par exemple libre de financer son entreprise par recours à l'emprunt quand bien même il disposerait des fonds nécessaires.

Le CCRAD valide d'ailleurs implicitement ce raisonnement en estimant dans certains avis (10) que les opérations de cession à soi-même d'un fonds libéral qui ont bénéficié de l'exonération « Sarkozy », mais qui étaient planifiées par leurs auteurs avant l'entrée en vigueur du dispositif, ne tombent pas sous le coup de l'abus de droit, preuve qu'abstraction faite de l'exonération de la plus-value, l'opération de cession à soi-même d'un fonds libéral n'est pas constitutive d'un abus de droit.

Dès lors, l'exercice d'une activité libérale par l'intermédiaire d'une SEL, ou tout autre forme sociale, n'étant pas en lui-même constitutif d'un abus de droit, la cession du fonds libéral à la société ne l'étant pas d'avantage, on perçoit mal comment l'exonération de la plus-value dégagée par cette cession pourrait être abusive, ladite exonération n'étant pas optionnelle ; sauf à interdire ce type d'opération pendant le laps de temps d'application de la loi, hypothèse absurde.

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(1) TA Caen, 27 nov. 2008, n° 0701525

(2) TA Nancy, 13 août 2009, n° 0800196

(3) CAA Nantes, 31 mai 2010, n° 0900211

(4) M. Cozian, Vente à soi-même d'un cabinet médical et exonération « Sarkozy » : abus de droit ou effet d'aubaine ?, Droit Fiscal 2008, n° 11, comm. 204

(5) T. Schmitt, « Vente à soi-même » d'un cabinet libéral » : la messe n'est pas dite !, Droit Fiscal 2009, n° 50, comm. 582

(6) Ccl C. Hervouet, Abus de droit et vente à soi-même d'une clientèle libérale, Droit Fiscal 2010, n° 25, comm. 387

(7) F. Deboissy, « Vente à soi-même » d'une clientèle libérale pour bénéficier du dispositif « Sarkozy » d'exonération des plus-values : habileté fiscale ou fraude à la loi ?, Droit Fiscal n° 14, comm. 261

(8) CE, 27 juill. 2009, n° 295358, Caisse Interfédérale du Crédit Mutuel et n° 295805, Société Conforama Holding

(9) CE, 15 décembre 1971, n° 80939

(10) Affaires n° 2008-13 et 2008-14, Rapport 2008 du CCRAD, BOI 13 L-7-09 , 26 juin 2009

Mise à jour du 1er février 2011

Par un arrêt en date du 13 janvier 2011 (n° 09NC01491), la Cour Administrative d'Appel de Nancy vient de rappeler « que le mode d'exercice d'une activité professionnelle relève du seul choix du contribuable » ; dès lors, l'administration ne parvient pas à démontrer qu'en procédant à une opération de cession à soi-même de son cabinet dentaire, le contribuable poursuivait un objectif exclusivement fiscal.

Le recours formé par le Ministre du Budget à l'encontre du jugement du Tribunal administratif de Nancy en date du 13 aout 2009 est par conséquent rejeté. Cet arrêt de la CAA de Nancy confirme l'existence d'une divergence de jurisprudences entre Cours, que le Conseil d'Etat devrait trancher dans les prochains mois.

La transposition de la directive services (Directive 2006/123/CE) à la profession vétérinaire a été opérée par le décret n° 2010-780 du 8 juillet 2010.

Pour mémoire, on rappelle que la directive services, adoptée à la fin de l'année 2006, devait être transposée par les Etats membres avant le 28 décembre 2009. Cette directive a pour objectif de favoriser le développement des activités de services au sein de l'Union Européenne en incitant les Etats membres à abroger certaines règlementations contraignantes et injustifiées qui freinent l'expansion des entreprises.

La transposition de la directive services à la profession vétérinaire opérée par le décret précité n'est toutefois que très partielle. En effet, des nombreuses réformes qui étaient supposées découler de cette directive, bien peu sont finalement actées par le décret en question. Ainsi, les règles relatives à la communication des vétérinaires demeurent elles inchangées (nous y reviendrons dans un prochain post) ; la mesure de transposition ne permet pas d'avantage aux vétérinaires d'exercer leur activité sous la forme juridique de leur choix (les sociétés commerciales de droit commun leur sont en effet toujours interdites et le recours aux sociétés holding demeure pour l'heure difficile faute de parution du décret relatif aux SPFPL). En outre, le décret n'accroit pas l'ouverture du capital des structures sociétaires aux investisseurs extérieurs, ne comporte aucune disposition relative à l'exercice interprofessionnel et n'assouplit pas les règles relatives à l'ouverture d'un établissement vétérinaire dans un centre commercial.

Il est vrai que la directive services permet aux Etats membres de maintenir certaines règlementations si celles-ci sont justifiées par une raison impérieuse d'intérêt général et sont propres à garantir la réalisation de l'objectif poursuivi, faculté dont le gouvernement a donc fait un usage manifestement extensif.

Quelles que soient ses insuffisances, le décret en question n'en est pas pour autant dépourvu de tout intérêt.

Ce décret supprime en effet trois règles extrêmement contraignantes qui avaient pour conséquences de rendre très difficile la constitution de réseaux : la règle de l'unicité du mode d'exercice de la profession de vétérinaire, la limitation à trois du nombre de domiciles professionnels d'exercice (DPE) qu'une seule société d'exercice libéral (SEL) pouvait détenir simultanément et la limitation à deux du nombre de vétérinaires collaborateurs ou salariés que pouvait s'adjoindre un vétérinaire.

La nouvelle mouture de l'article R. 241-103 du Code rural et la pèche maritime permet désormais en effet aux vétérinaires d'exercer concomitamment leur profession sous plusieurs formes (à titre individuel et en qualité d'associé d'une SEL par exemple) et surtout, d'exercer concomitamment en qualité d'associé professionnel au sein de plusieurs SEL. L'article 5 de la loi n° 90-1258 relative aux SEL réservant aux seuls associés professionnels la possibilité de détenir la majorité du capital d'une SEL, la réglementation antérieure interdisait à un vétérinaire d'être majoritaire et donc de contrôler plusieurs SEL. La faculté désormais reconnue aux vétérinaires d'exercer simultanément au sein de plusieurs SEL les autorise donc, par voie de conséquences, à être majoritaires au sein de plusieurs sociétés, ouvrant ainsi la porte à la constitution de réseaux intégrés sur le plan capitalistique.

Dans le même esprit, l'article R. 241-104 du Code rural, qui limitait à trois le nombre de domiciles professionnels d'exercice, est abrogé. Quant à l'article R. 242-64, il ne limite plus le nombre de vétérinaires collaborateurs ou salariés que peut s'adjoindre un vétérinaire.

En contrepartie de ces assouplissements, est toutefois créée la fonction de « vétérinaire administrateur de domicile professionnel ». Chaque DPE devra comporter au moins un vétérinaire administrateur. Cette fonction sera allouée à un vétérinaire qui exerce à titre principal au sein d'un domicile professionnel, sera en charge de la mise en oeuvre en son sein des règles déontologiques applicables à la profession et constituera au sein de chaque DPE l'interlocuteur privilégié de l'ordre. Cet administrateur de domicile professionnel peut être salarié (selon nos informations, un nouvel échelon devrait être créé dans la convention collective) ou associé ; cette seconde solution devrait selon toute vraisemblance recueillir les faveurs des praticiens, compte tenu de son moindre coût salarial, de sa plus grande souplesse liée à la non application du droit du travail et de la faculté d'intéresser l'administrateur au développement du DPE dont il a la charge en le faisant participer au capital de la structure.

Porteur de quelques perspectives de développement intéressantes, le décret n° 2010-780 ne va toutefois pas au bout de la logique qui a pu présider à son adoption, ainsi qu'à celle de la directive services, en n'autorisant pas la communication à des fins personnelles, sans laquelle la constitution de réseaux parait à certains égards illusoire, et en ne comportant pas les mesures d'application relatives aux SPFPL, sociétés holdings des professionnels libéraux, également indispensables à la constitution de groupes intégrés sur le plan capitalistique.

Mise à jour du 7 janvier 2011

Le décret n° 2010-780 du 8 juillet 2010 a fait l'objet d'un recours pour excès de pouvoir à l'initiative du Syndicat National des Vétérinaires Salariés d'Entreprises (SNVSE). Ce recours est actuellement pendant devant le Conseil d'Etat.

Par sa décision ANSEL et autres en date du 6 août 2010 (n° 2010-24 QPC), le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution l'alinéa 3 de l'article L. 131-6 du Code de la sécurité sociale qui assujettit aux cotisations sociales obligatoires une fraction des dividendes versés par les sociétés d'exercice libéral (SEL).

Cette décision est naturellement extrêmement décevante en ce qu'elle consacre un dispositif que tous les auteurs et praticiens jugeaient pourtant discriminatoire.

Le Conseil constitutionnel a estimé que la mesure était nécessaire afin d'endiguer une optimisation qui préjudiciait à l'équilibre des régimes sociaux et mettre un terme à une divergence de jurisprudence entre le Conseil d'Etat et la Cour de cassation (considérant n° 8).

Pour justifier la limitation du champ d'application de la mesure aux seules sociétés d'exercice libéral, le Conseil constitutionnel relève que les SEL se distinguent des autres formes d'exercice sociétaire d'une activité libérale en ce que la loi impose aux associés professionnels en exercice dans la SEL d'être majoritaires et leur réserve l'accès à un mandat social (considérant n° 7). Cette caractéristique des SEL n'est pas contestable. En revanche, il est juridiquement erroné d'affirmer que cette caractéristique est spécifique aux SEL. On l'a retrouve en effet dans toutes les autres formes d'exercice sociétaire d'une profession libérale : dans les sociétés commerciales de droit commun pour les professionnels qui y ont accès (experts-comptables, pharmaciens, architectes, géomètres), comme dans les associations, les SCP et les SNC, qui peuvent sur option être assujetties à l'IS.

Les décisions du Conseil constitutionnel étant toutefois sans appel, il n'est désormais plus possible de contester la constitutionnalité de l'assujettissement des dividendes des SEL aux cotisations sociales.

Le Conseil d'Etat, qui avait renvoyé au Conseil constitutionnel la QPC dont l'avait saisi l'ANSEL, sera néanmoins appelé à se prononcer dans les prochains mois sur la conformité du décret d'application et donc de l'ensemble de cette réforme à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH), qui prohibe également les discriminations.

L'audience du Conseil constitutionnel relative à la question de la constitutionnalité de la disposition du Code de la sécurité sociale qui prévoit l'assujettissement aux cotisations sociales d'une fraction des dividendes versés par les sociétés d'exercice libéral (SEL) s'est tenue le mardi 27 juillet 2010.

Vous pouvez visionner ma plaidoirie sur le site Internet du Conseil constitutionnel (affaire n° 2010-24 QPC ou en cliquant ici).

Le Conseil rendra sa décision publique le vendredi 6 août 2010.

Vous trouverez ci-dessous un article paru dans la revue Actuel Avocat en date du 21 juin 2010, relatif à la décision du Conseil d'Etat, obtenue par le Cabinet pour le compte de l'ANSEL, de renvoyer la disposition assujettissant les dividendes des SEL aux cotisations sociales devant le Conseil constitutionnel: une application concrète du tout nouveau mécanisme de la question prioritaire de constitutionnalité (QPC) au profit des professionnels libéraux.