Le blog de Maître Thomas CROCHET

Nouveau coup de théâtre dans le cadre de la réforme de la biologie médicale !

On se souvient que le Parlement avait adopté dans le cadre de la proposition de loi (PPL) dite Fourcade, plusieurs articles qui modifiaient les règles applicables en la matière (Cf. ce post pour un aperçu des modifications apportées).

Saisi par 60 députés, le Conseil constitutionnel devait se prononcer sur la constitutionnalité de la loi issue de la PPL Fourcade. Le Conseil a rendu sa décision (n° 2011-640 DC) le 4 août 2011.

A la surprise générale, le Conseil invalide une très grande partie de la loi en déclarant contraires à la Constitution trente des soixante cinq articles qu'elle comprenait. Or, parmi les trente articles annulés, se trouvent les article 43, 49, 50, 51, 52 et 53, qui réformaient la biologie médicale.

Ces dispositions sont annulées par le Conseil constitutionnel au motif qu'elles ne présentaient pas de lien, même indirect, avec la proposition de loi initiale, qui ne comprenait il est vrai que seize articles.

Cette décision peut néanmoins surprendre. En effet, l'objet de la PPL Fourcade était, dès l'origine, de modifier certaines dispositions de la loi HPST ; c'était d'ailleurs le nom de la PPL. Or, la réforme de la biologie médicale opérée par la PPL impliquait une réécriture de certaines dispositions de l'ordonnance n° 2010-49 du 13 janvier 2010 relative à la biologie médicale, laquelle ordonnance avait été édictée sur le fondement d'une habilitation législative qui résultait de l'article 69 de la loi HPST. Selon nous, il n'était donc pas impossible de trouver un lien, ne serait ce qu'indirect, entre les dispositions de la PPL Fourcade réformant la biologie médicale et l'objet initial de la proposition de loi.

Quoi qu'il en soit, la décision du Conseil constitutionnel a pour effet immédiat d'opérer un retour aux dispositions originelles de l'ordonnance (toujours par ratifiée) du 13 janvier 2010. Dans l'attente d'un éventuel nouveau projet de réforme...

Le feuilleton de la réforme de la biologie médicale se poursuit avec l'adoption en seconde lecture par l'Assemblée Nationale de la proposition de loi (PPL) dite Fourcade.

Si en apparence de nombreuses modifications sont apportées à l'ordonnance n° 2010-49 de janvier 2010 portant réforme de la biologie médicale, force est de constater qu'à l'analyse, les promoteurs du texte ont fait leur la réflexion du personnage de Lampedusa dans Le Guépard « Si nous voulons que tout reste tel que c'est, il faut que tout change ».

Prélèvements hors laboratoires

Pour résoudre cette délicate question, il est procédé à une réécriture de l'article L. 6211-13 du Code de la santé publique.

Comme c'était le cas antérieurement, c'est seulement si la phase pré-analytique ne peut pas être réalisée dans un laboratoire qu'elle peut être réalisée en dehors ; mais le texte ne définit toujours pas comment caractériser l'impossibilité de réaliser la phase pré-analytique au sein d'un LBM. Le développement de centres de prélèvements concurrents (ou partenaires) des LBM n'est donc toujours pas clairement exclu.

Est en revanche désormais interdite la détention d'une fraction du capital d'une société exploitant un LBM par une personne physique ou morale qui détiendrait une fraction du capital d'une société réalisant la phase pré-analytique en dehors d'un laboratoire. Si des centres de prélèvements se développent, ils ne pourront donc a priori pas être détenus par les mêmes actionnaires que les sociétés exploitant des laboratoires.

En outre, le texte même de l'article L. 6211-13 du Code de la santé publique prévoit désormais que la phase pré-analytique réalisée hors laboratoire devra néanmoins se dérouler dans le respect de la procédure d'accréditation, sous la responsabilité du professionnel de santé opérant. Il n'en demeure par moins qu'à défaut d'un encadrement strict de l'exception, compte tenu des obligations qui pèsent sur les LBM - présence permanente d'un biologiste sur chaque site notamment - grande sera la tentation pour les sociétés exploitant un laboratoire de faire appel à un sous-traitant aux coûts de fonctionnement plus faibles pour réaliser cette phase.

La liste des professionnels habilités à réaliser la phase pré-analytique en dehors d'un laboratoire est toujours renvoyée à un décret en Conseil d'Etat.

Ristournes

C'est cette fois l'article L. 6211-21 du Code de la santé publique qui est réécrit. On se souvient que l'ordonnance de janvier 2010 avait interdit les ristournes, suivant en cela les rapports de l'IGAS et de la Commission Ballereau.

L'Autorité de la concurrence avait dans son avis relatif à l'ordonnance précitée critiqué cette interdiction des ristournes, attentatoire selon elle à la concurrence entre laboratoires. L'impact budgétaire de cette interdiction était également pointé du doigt par certains parlementaires.

Aussi a t-il été décidé d'autoriser à nouveau les laboratoires à facturer les examens de biologie médicale qu'ils réalisent à un tarif différent de celui de la nomenclature, dans le cadre d'accords conclus notamment avec les établissements de santé.

Ce rétablissement des règles classiques de concurrence par les prix peut surprendre, non parce qu'il s'agit d'une discipline médicale, mais parce qu'il préjudicie aux intérêts de la collectivité. En effet, les ristournes consenties notamment aux établissements de santé privés ne bénéficient nullement à la branche maladie de la sécurité sociale mais profitent au contraire exclusivement auxdits établissements de santé. Cette pratique nuit par ailleurs à la lecture par les autorités de tutelle des marges dégagées par les opérateurs, préalable nécessaire aux modifications à la baisse de la nomenclature, qui constituent l'objectif final de la réforme.

Il eut dès lors été préférable de maintenir purement et simplement l'interdiction des ristournes, comme le préconisaient les rapports précités, ou à tout le moins de cantonner les ristournes aux seuls établissements de santé publics, dont la situation budgétaire obérée pouvait justifier un traitement différentié, qui incite par ailleurs à recourir à la sous-traitance par des opérateurs privés, et permet par conséquent de réduire insidieusement le périmètre de l'action publique.

Sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL)

Alors que le décret relatif aux SPFPL de biologistes n'est toujours pas paru, le législateur s'est ingénié à modifier les règles relatives à la détention de leur capital dans le cadre du IV et du V de l'article 18 de la PPL Fourcade.

Aux termes du IV, le capital des SPFPL ne pourrait être détenu que par des personnes physiques exerçant leur profession au sein de la société d'exercice libéral (SEL) détenue par la SPFPL. Dès lors, une SPFPL ne pourrait détenir une fraction du capital que d'une seule SEL, ce qui réduit significativement l'intérêt des SPFPL d'une part, et viole d'autre part sinon la lettre du moins l'esprit de l'arrêt de la CJUE dans l'affaire C-89/09, qui avait estimé qu'il était contraire au traité communautaire d'interdire à un biologiste de détenir des participations dans plus de deux sociétés exploitant un laboratoire.

Cette restriction a pour objet de lutter contre la financiarisation de la discipline. Mais elle se trompe lourdement d'objectif ; en effet, cette financiarisation, qui a déjà commencé depuis de nombreuses années, n'a pas les SPFPL comme support juridique. Les SPFPL n'ont d'intérêts sur les plans juridique et fiscal que pour les personnes physiques biologistes ; régir de manière extrêmement stricte la composition de leur capital, c'est donc précisément entraver les biologistes en les privant pour partie d'un outil qui leur aurait permis de lutter à armes plus ou moins égales avec les investisseurs tiers à la profession en se regroupant. Ubuesque.

Quant au V de l'article 18, il se contente de paraphraser l'article 31-1 de la loi n° 90-1258 et le IV précité dont il constitue une inutile répétition.

Suppression de l'article 5-1

L'article 5-1 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 permet aux personnes physiques ou morales exerçant une profession libérale de détenir la majorité du capital (mais pas des droits de vote) d'une SEL, sans avoir à y exercer leur profession. Cette disposition a permis l'entrée dans le domaine de la biologie d'investisseurs extérieurs à la profession qui acquièrent le capital d'une société exerçant cette activité dans un pays où les règles relatives à la détention du capital sont souples, pour, à partir de cette société étrangère, acquérir la quasi-totalité du capital de SEL françaises, permettant ainsi la constitution de groupements de taille significative (Novescia, Labco...).

Cet article 5-1 prévoit qu'un décret en Conseil d'Etat peut rendre la disposition inapplicable à une profession en cas d'atteinte portée notamment à l'indépendance des professionnels. L'édiction de ce décret était demandée depuis plusieurs années par les syndicats de biologistes, sans succès (il n'a jamais été édicté pour aucune profession).

Aussi ont-ils jugé préférable de contourner le Gouvernement en faisant voter directement par les assemblées un amendement qui prévoit que l'article 5-1 de la loi de 1990 n'est pas applicable à la profession de biologiste médical (V de l'article 18 de la PPL). Contre toute attente, cet amendement a été adopté par la Commission des affaires sociales de l'Assemblée Nationale. En l'état, il aurait conduit les groupements importants qui se sont constitués ces dernières années à être démantelés ou à tout le moins sérieusement restructurés. Il aurait en outre naturellement eu un impact très significatif sur la valorisation des laboratoires.

Lesdits groupements ne pouvaient dès lors pas laisser adopter tel quel cet amendement, dont la validité au regard des règles communautaires et constitutionnelles n'était d'ailleurs pas certaine. Le Gouvernement a donc fait adopter par l'Assemblée Nationale un amendement prévoyant que l'interdiction du recours au mécanisme de l'article 5-1 ne s'appliquerait qu'aux seules sociétés créées après la publication de la loi Fourcade.

Cette disposition relative aux effets dans le temps de la mesure en ruine littéralement la portée ; les sociétés d'exercice (SEL ou SCP) existantes à ce jour constituent en effet un vivier largement suffisant pour permettre aux groupements - y compris « financiers » - de poursuivre leur politique d'expansion sans contrainte.

Détention du capital

L'exclusion des établissements de santé du capital des sociétés exploitant un laboratoire de biologie médicale est confirmée.

A l'instigation du Syndicat des Jeunes Biologistes Médicaux (SJBM), a en outre été adopté un amendement dont l'objet est de lutter contre une pratique qui consiste, notamment dans les grosses structures détenues par une poignée de biologistes encore en activité, à céder quelques parts ou actions à un (jeune) biologiste, qui bénéficie alors du statut de travailleur non salarié (TNS), tout en ayant en pratique une autonomie décisionnelle symbolique.

Ce statut de TNS ultra minoritaire, qui est exclusif de l'application du droit du travail, ne doit pas être condamné en bloc. Il conduit toutefois parfois à des dérives que l'amendement en question tente de juguler, en prévoyant qu'une fraction minimale du capital devra être détenue par chaque associé. Le quantum de cette fraction n'est toutefois pas précisé par le texte, qui renvoie sur ce point à un décret en Conseil d'Etat.

Dans ses modalités, cette disposition n'est pas exempte de critiques. Il est effet délicat de fixer arbitrairement un seuil de détention indistinctement applicable à toutes les structures, dont la taille varie considérablement. Dans les structures importantes, un pourcentage de détention, même faible, représentera en outre un coût d'acquisition élevé pour un (jeune) biologiste, sans lui conférer pour autant un pouvoir de décision réellement significatif. En outre, chaque société devant comporter au moins autant d'associés que de sites, cette règle pourrait conduire à limiter mécaniquement le nombre de sites qu'une même structure pourrait détenir (20 sites maximum par exemple si le pourcentage minimum de détention est fixé à 5 %, comme c'est actuellement le cas dans le domaine de la pharmacie). Enfin, cette nouvelle règle pourra être contournée moyennant une once d'habileté juridique.

Il aurait dès lors été préférable, nous semble t-il, de prévoir un seuil minimal de détention, non pas du capital, mais des droits de vote, ce qui aurait pu permettre de conférer d'avantage d'influence à l'associé minoritaire, sans lui imposer de bourse déliée pour l'acquérir. Aurait également pu être envisagé un mécanisme de vote par tête des décisions impactant l'activité professionnelle plutôt que le traditionnel vote en fonction du capital détenu qui confère tous pouvoirs aux associés majoritaires.

Notons enfin qu'à l'initiative du Gouvernement - qui n'édictera probablement que tardivement le décret d'application de la mesure - les dispositions relatives au délai de mise en conformité des sociétés existantes à cette nouvelle disposition ont été supprimées. Les exégètes des intentions du législateur apprécieront la portée qu'il convient de conférer à cette suppression.

Il s'évince de ces quelques dispositions, sélectionnées de manière purement arbitraire parmi d'autres, que la tendance à la libéralisation des règles applicables à la biologie médicale est largement confirmée.

La PPL Fourcade doit encore être examinée dans les tout prochains jours par la Commission mixte paritaire (CMP). A moins d'un bouleversement, les éventuelles modifications apportées par la CMP seront intégrées directement dans le corps du texte de ce post.

De nombreux amendements qui concernent la biologie médicale ont été déposés dans le cadre de la proposition de loi Fourcade (Cf. ce billet pour une présentation des principales mesures qui en résulteraient). Ces amendements ont été débattus en première lecture à l'Assemblée Nationale hier, le 19 mai 2011.

L'ordonnance réformant la biologie médicale serait ratifiée.

Sur l'accréditation des laboratoires

Celle-ci ne serait plus obligatoire que sur au moins 80 % des examens réalisés par le laboratoire. L'accréditation devrait être effective au plus tard le 31 octobre 2018 (et non plus 2016). Quant à la preuve de l'entrée dans la démarche d'accréditation, elle devrait être rapportée au plus tard le 1er novembre 2014 (et non plus 2013).

Sur les prélèvements hors laboratoires

Il est confirmé par une rédaction plus explicite que les prélèvements peuvent avoir lieu hors d'un laboratoire « lorsque la phase pré-analytique d'un examen de biologie médicale ne peut être réalisé dans le laboratoire de biologie médicale ». Il est par ailleurs précisé, et c'est sans doute l'apport majeur de l'amendement, que ce prélèvement est réalisé sous la responsabilité du professionnel de santé qui l'opère (et non plus sous la responsabilité du laboratoire pour le compte duquel il est opéré), dans le respect toutefois de la procédure d'accréditation. La liste des professionnels habilités à réaliser de tels prélèvements sera fixée par arrêté du ministre chargé de la santé. S'il fallait formuler une critique, nous regretterions seulement qu'il ne soit pas expressément renvoyé au pouvoir réglementaire le soin de préciser ce qu'il faut entendre par impossibilité de réaliser le prélèvement au sein d'un LBM ou bien en d'autres termes, comment évaluer la carence de l'offre de biologie sur un territoire géographique.

Notons par ailleurs que les contrats de collaboration entre laboratoires, qui devaient cesser de produire leurs effets à compter du 1er novembre 2013, pourront finalement perdurer.

Sur la détention du capital

L'interdiction opposée aux établissements de santé de détenir une fraction du capital des sociétés exploitant un laboratoire a été confirmée.

L'amendement qui envisageait, pour lutter contre la pratique des associés ultra-minoritaires, d'imposer à chaque biologiste de détenir au moins 5 % du capital de la société exploitant le laboratoire, n'a pas été soutenu par son auteur.

Quant à l'amendement de la rapporteure relatif aux futures SPFPL, qui en limitait considérablement l'intérêt en prévoyant qu'une SPFPL ne pourrait détenir qu'une seule SEL, il a été retiré en séance car un amendement identique avait été adopté précédemment dans le cadre de l'article 18 de la PPL Fourcade.

Sur les ristournes

L'amendement proposant de réintroduire les ristournes a sans surprise été adopté.

C'est désormais au Sénat qu'il appartiendra de se pencher sur ces nouvelles mesures lors de la seconde lecture du texte, qui ne devrait pas intervenir avant la rentrée, à moins que ce texte ne soit inscrit à l'agenda de la haute assemblée pour la session extraordinaire estivale.

Dans les semaines à venir les députés devraient poursuivre l'examen de la proposition de loi dite Fourcade, modifiant la loi HPST. Dans le cadre de cette proposition de loi, ont été déposés de nombreux amendements ayant pour objet de réformer certaines des dispositions du Code de la santé publique issues de l'ordonnance n° 2010-49 du 13 janvier 2010 relative à la biologie médicale.

L'ordonnance serait tout d'abord ratifiée (amendement n° 254 rectifié, déposé par Madame Boyer, rapporteure de ce texte pour le compte de la Commission des affaires sociales).

S'agissant de l'accréditation des laboratoires de biologie médicale, trois mesures principales sont envisagées :

- il est tous d'abord proposé de réduire le champ d'application de l'accréditation qui ne concernerait plus « l'ensemble » des examens ; les conditions de l'accréditation et notamment son périmètre seraient déterminés par décret (amendement n° 8 rectifié, déposé notamment par la rapporteure) ;

- report de deux ans (de 2016 à 2018) de la date à partir de laquelle un laboratoire non accrédité ne pourra plus fonctionner (amendement n° 270 rectifié, déposé notamment par la rapporteure),

- outre la procédure d'accréditation, il serait envisagé de créer en parallèle une procédure de certification moins exigeante (amendement n° 25).

Les deux premiers amendements ont d'ores et déjà reçu l'appui du Ministre de la santé. Leur adoption paraît dès lors quasiment acquise. Tel ne sera en revanche probablement pas le cas du troisième amendement.

En ce qui concerne la détention du capital des laboratoires, les modifications proposées sont nombreuses. Nous retenons les propositions suivantes :

- compléter la liste des personnes qui ne peuvent pas détenir une fraction du capital d'une société exploitant un laboratoire de biologie médicale en y ajoutant les établissements de santé ; cet amendement (n° 254 rectifié) présenté par la rapporteure vise, selon elle, à mettre la loi en conformité avec la décision du Conseil d'Etat, commentée ici, qui avait retoqué un seul point de l'ordonnance relatif justement à l'ouverture du capital des sociétés exploitant un LBM aux établissements de santé ; cet argument est juridiquement aberrant : en effet le Conseil d'Etat avait censuré l'ordonnance sur ce point au seul motif que le gouvernement n'avait pas été habilité par le législateur à modifier les règles de détention du capital ; la position du Conseil d'Etat n'impose par conséquent nullement au législateur d'exclure les établissements de santé du capital des sociétés exploitant un LBM ;

- mettre un terme à la pratique des associés professionnels ultra-minoritaires en imposant à chaque biologiste de détenir au moins 5 % du capital et des droits de vote de la société au sein de laquelle il exerce (amendement n° 93) ; précisons toutefois que dans le cadre des sociétés d'exercice libéral par actions simplifiées (SELAS), l'obligation ne porterait a priori que sur les seuls droits de vote ; une disposition similaire existe dans le domaine de la pharmacie d'officine ; l'adoption de cet amendement ruinerait pour ainsi dire tout l'intérêt du recours aux sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL) en tant qu'outil d'acquisition (sauf à prendre en compte les détentions indirectes) ;

- réserver la détention du capital des SPFPL de biologistes aux seuls biologistes exerçant leur profession « au sein de la société d'exercice libéral » ; l'exposé des motifs de cet amendement n° 235, déposé par la rapporteure, rappelle la nécessité de permettre aux biologistes de créer des SPFPL ; plus surprenant, la rédaction de l'amendement induit qu'une SPFPL ne pourrait détenir des participations qu'au sein d'une seule SEL, ce qui annihilerait l'intérêt des SPFPL en tant qu'outil de regroupement.

Le Gouvernement n'a pour l'instant déposé qu'un seul amendement (n° 266) impactant l'ordonnance relative à la biologie médicale, qui a pour objet de permettre aux personnes qui ne sont pas titulaires du diplôme d'études spécialisées en biologie médicale (DES) d'accéder néanmoins aux fonctions de biologiste au sein des CHU.

Sur la délicate question des prélèvements hors laboratoire, plusieurs amendements ont été déposés. Il était en effet reproché à l'ordonnance d'interdire les prélèvements effectués par les infirmiers libéraux au sein de leur cabinet, ce qui n'est pas nécessairement évident au regard de la rédaction actuelle de l'article L. 6211-13 du Code de la santé publique, même si l'on veut bien admette que cette rédaction soulevait des difficultés pratiques qui justifient sa refonte.

On s'attardera tout particulièrement sur l'amendement n° 234, présenté par la rapporteure, qui prévoit que désormais les prélèvements pourraient être réalisés en tout lieu par un professionnel de santé, dans le cadre de conventions conclues entre ledit professionnel de santé et un laboratoire. La liste des professionnels habilités serait déterminée par arrêté. Cet amendement reprend à son compte un membre de phrase de l'actuel article L. 6211-13 qui réserve cette dérogation aux situations dans lesquelles « la phase pré-analytique (i.e. le prélèvement) d'un examen de biologie médicale ne peut être réalisée dans un laboratoire de biologie médicale ou dans un établissement de santé » ; selon nous, cette disposition n'autoriserait par conséquent le prélèvement en cabinet infirmier qu'en cas de carence de l'offre de biologie médicale dans un périmètre géographique donné (zones rurales essentiellement), dont les caractéristiques seraient déterminées par voie réglementaire. Précisions que cet amendement a également reçu par avance l'aval du Ministre de la santé.

Enfin, devait être réglée la délicate question des ristournes que l'ordonnance de janvier 2010 avait prohibées, au motif notamment qu'il convenait de « remédicaliser » la filière, ce qui dans l'esprit des auteurs de l'ordonnance était incompatible avec la pratique des ristournes consenties par les laboratoires aux « grands comptes » que sont les établissements de soins ou les organismes d'assurance maladie. Cette prohibition des ristournes avait été critiquée par l'autorité de la concurrence ; elle préjudicie en outre à la situation budgétaire des établissements de santé. Aussi, les députés Bur, Gaultier et Leonetti ont ils déposé un amendement n° 229, qui a reçu l'appui de Xavier Bertrand, visant à rétablir la liberté des prix en matière d'analyses de biologie médicale au profit des établissements de santé public ou privé. Ce retour des ristournes ne satisfait naturellement pas les biologistes ; si dans un premier temps les ristournes devraient favoriser les plus grosses structures, plus concurrentielles, c'est en effet à terme la profitabilité globale de la discipline qui s'en trouverait amoindrie. Il nous paraît pour autant peu probable que cet amendement ne soit pas adopté ; en effet, quels qu'aient pu être les atermoiements du gouvernement dans le cadre de la réforme de la biologie médicale, celui-ci a tout de même servi avec constante ses intérêts budgétaires.

Dans une interview publiée dans Le Figaro de ce jour, François Baroin a dévoilé les grandes lignes de la réforme conjointe de l'ISF et du bouclier fiscal.

Sans surprise, le ministre du budget a confirmé la suppression pure et simple du bouclier fiscal. Compte tenu des modalités pratiques d'exercice du droit à restitution, décalé dans le temps puisqu'il s'exerce par exemple en 2011 pour les impositions acquittées en 2009 et 2010 par rapport aux revenus de 2009, il conviendra d'accorder une attention toute particulière à la date et aux modalités d'entrée en vigueur de la suppression du bouclier.

Comme nous l'avions annoncé - mais il est vrai qu'il n'était pas nécessaire d'être grand clerc - le gouvernement ne supprime pas l'ISF, contrairement à ce qu'avait envisagé le Président de la République. Est toutefois supprimée la première tranche de l'ISF. Dès cette année, a priori, ne serait par conséquent plus redevables de l'ISF que les contribuables dont le patrimoine net taxable au 1er janvier excède 1,3 million d'euros ; 300.000 contribuables échapperaient ainsi désormais à l'ISF selon le ministre.

En outre, le barème de l'ISF serait profondément modifié. Il ne comporterait désormais plus que deux tranches et les taux d'imposition seraient significativement abaissés. Nuance de taille, le nouveau barème s'appliquerait toutefois dès le premier euro de patrimoine et non par tranche comme c'était le cas jusqu'à présent. Le taux serait de 0,25 % pour les patrimoines compris entre 1,3 et 3 millions d'euros et de 0,5 % pour les patrimoines excédant 3 millions d'euros. Un dispositif de lissage des effets de seuil induits par ce nouveau barème serait prévu mais nous n'en connaissons par pour l'heure les modalités.

Même si ce barème s'applique dès le premier euro, il est dans l'ensemble nettement plus avantageux que l'ancien (qui variait entre 0,55 % et 1,8 %). Seuls les contribuables disposant d'un patrimoine compris entre 1,3 et 1,4 million d'euros seront défavorisés par la réforme (à hauteur de 500 euros par an pour un contribuable déclarant un patrimoine de 1,3 million d'euros).

Les contribuables assujettis à l'ISF dans la première tranche seraient par ailleurs dispensés d'avoir à déposer une déclaration spécifique ; ils déclareraient la consistance de leur patrimoine dans le cadre de leur déclaration de revenus. Notons en outre que selon Les Echos, la date de paiement de l'ISF serait reportée cette année du 15 juin au 15 septembre.

Le plafonnement de l'ISF en fonction des revenus disparaît également. Cumulée à la suppression du bouclier fiscal, cette disparition du plafonnement de l'ISF ne manquera pas de renouveler le vieux contentieux du caractère confiscatoire de cette imposition, qui tendait à s'essouffler.

Pour financer ces aménagements de l'ISF sans altérer d'avantage l'équilibre budgétaire, le gouvernement se devrait d'accroitre par ailleurs la pression fiscale. Après avoir écarté toute ponction supplémentaire sur l'assurance vie et tout relèvement de la tranche supérieure de l'impôt sur le revenu, le gouvernement a décidé des mesures suivantes :

- Augmentation de cinq points des deux dernières tranches du barème des droits de mutation à titre gratuit : ces tranches seraient ainsi portées de 35 % à 40 % pour la fraction comprise entre 0,9 et 1,8 million d'euros et de 40 % à 45 % pour la fraction excédant 1,8 million d'euros. Le ministre évoque seulement « les héritages de plus de 4 millions d'euros » : faut il comprendre que ce relèvement de deux dernières tranches ne concernerait que les successions dont le montant total excèderait cette somme, ce qui exclurait par conséquent les donations ? Nous ne le pensons pas, mais faute de précision sur ce point, il conviendra de se référer au projet de loi qui sera présenté prochainement en conseil des ministres.

- Allongement de 6 à 10 ans du délai de reconstitution des abattements : en cette matière le ministre n'évoque que les donations ; pour autant, il nous paraît probable qu'il s'agisse en pratique d'avantage d'un allongement généralisé du délai du « rapport fiscal », mécanisme qui oblige les contribuables à tenir compte, en cas de succession ou de nouvelle donation, des donations consenties antérieurement pendant la période du rapport fiscal pour le calcul des abattements et l'application du barème progressif.

- Suppression des réductions de droits liées à l'âge du donateur : afin d'inciter les contribuables à transmettre leur patrimoine le plus tôt possible, avaient été instituées des réductions de droits de donation dont l'importance variait en fonction de la nature des droits transmis et de l'âge du donateur. Ainsi par exemple, pour une donation consentie en pleine propriété par une personne âgée de moins de 70 ans, le montant des droits à acquitter était réduit de 50 %. C'est donc un avantage très significatif qui disparaît. La date d'entrée en vigueur de cette suppression n'a pas été précisée par le ministre ; dans le pire des cas, la mesure entrerait en vigueur lors de l'examen du projet de loi en conseil des ministres, qui doit intervenir « durant la première quinzaine du mois de mai ». Plus probablement et toujours d'après Le Figaro, la mesure pourrait entrer en vigueur lors de la promulgation de la loi, durant l'été, ou à compter du 1er janvier 2012. Sur ce point également, une attention toute particulière devra être portée au projet de loi.

- Institution d'une « exit tax » : cette nouvelle taxe serait instituée afin de lutter contre un mécanisme d'évasion fiscale très usité qui consiste, pour le détenteur d'une participation substantielle au sein d'une société, à établir son domicile fiscal hors de France pour pouvoir céder ladite participation sans devoir y acquitter les impositions afférentes à la plus-value ainsi dégagée. Cette taxe ne serait pas à proprement parler nouvelle ; elle a en effet d'ores et déjà existé en France entre septembre 1998 et décembre 2004 ; elle avait été supprimée à cette date après avoir été jugée contraire à la liberté d'établissement (Cf. les arrêts Lasteyrie du Saillant de la CJCE en date du 11 mars 2004, aff. 9/02 et du Conseil d'Etat en date du 10 novembre 2004, n° 211.341 ; Cf. également pour les abonnés à la RJF, « Exit l'exit tax » par Laurent Olléon, RJF 5/04 n° 588). Même si les modalités de l'exit tax annoncées par le ministre ne sont pas en tous points semblables à celles de la précédente mouture, la conformité d'une telle imposition aux dispositions communautaires paraît loin d'être acquise, nonobstant son existence « presque partout dans le monde » (c'était déjà le cas en 2004 lors de l'affaire Lasteyrie du Saillant).

Enfin, le ministre a indiqué que c'est dans le cadre de ce projet de loi de finances rectificative que sera intégré le déjà très contesté dispositif de « prime exceptionnelle » versée obligatoirement par leur employeur aux salariés des entreprises qui versent des dividendes à leurs actionnaires.

Des différentes structures « intégrées » d'exercice des professions libérales réglementées, la société civile professionnelle (SCP) est la plus ancienne. Sérieusement concurrencée par la société d'exercice libéral (SEL), le nombre de SCP n'avait de cesse de décroitre, fort logiquement au demeurant, compte tenu des faiblesses que présentaient cette forme d'exercice sociétaire.

Il apparaissait dès lors de plus en plus évident que la SCP était à terme condamnée à une lente mais inexorable disparition. Il n'était qu'observer le classement par profession des plus grosses structures pour constater que toutes sont constituées sous forme de SEL. Indéniablement, la SCP sentait son « vieux temps ».

Pourtant, par touches successives, le législateur, qui est décidemment difficile à suivre, a fini par amender le régime juridique et fiscal applicable à ces structures de telle sorte qu'opter pour un exercice en SCP, ou au moins ne pas transformer une SCP en SEL, n'est plus une extravagance juridique.

Les deux principaux griefs adressés à la SCP tiennent à son régime fiscal (celui des sociétés de personnes) et à l'existence d'un droit de retrait des associés potentiellement dévastateur pour la survie à long terme de la structure.

S'agissant du régime fiscal, son caractère pénalisant est lié à l'imposition des résultats de la SCP à l'impôt sur le revenu et non à la nature juridique de la société en elle-même. L'inconvénient peut par conséquent facilement être contourné par l'option de la SCP pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés. Cerise sur le gâteau, fruit de la cohérence sans borne du législateur, la réforme opérée par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2009, qui assujetti les dividendes des SEL aux cotisations sociales, épargne les dividendes versés par les SCP ayant opté pour l'IS. Ou quand le régime fiscal de la SCP dévient finalement, à la marge, plus intéressant que celui des SEL...

Quant à l'inconvénient tiré de l'existence d'un droit de retrait conféré aux associés, il a été sérieusement annihilé par la loi de modernisation des professions judiciaires ou juridiques. Cet inconvénient résidait dans le fait qu'à tout moment un associé de SCP peut demander à la société de lui racheter ses parts, dont la méthode de valorisation ne peut être convenue à l'avance. En effet, en cas de contentieux - fréquent - entre l'associé retrayant et les autres associés sur la valeur des parts de la SCP, c'est à un expert désigné en justice qu'il appartient de fixer le prix de rachat des parts de l'associé retrayant, sans que la liberté de l'expert ne puisse, jusqu'à présent, être limitée par un accord antérieur des associés (dans le cadre des statuts ou d'un pacte d'associé). Ainsi, un associé pouvait exiger de la SCP qu'elle lui rachète ses parts en tenant compte pour les valoriser de la clientèle de cet associé, qui avait pourtant de forte chance de se volatiliser une fois l'associé parti. Pour reprendre les bons mots de mon confrère Hervé Chemouli (1), « le départ d'un associé d'une SCP prend actuellement le schéma du scénario du film Take the money and run de Woody Allen ».

Afin de palier ce désagrément significatif, le législateur a, dans le cadre de la loi de modernisation des professions judiciaires ou juridiques, modifié la loi de 1966 relative aux SCP afin qu'il soit désormais permis aux associés, avant tout conflit car à l'unanimité, de prévoir dans les statuts de la SCP les « principes et les modalités applicables à la détermination de la valeur des parts sociales ». L'expert qui serait désigné dans le cadre d'un contentieux entre associés serait dès lors tenu de se conformer à ces stipulations statutaires. Les conséquences préjudiciables du retrait d'un associé suivi de sa réinstallation et de la captation naturelle de sa clientèle peuvent ainsi être significativement modérées, à condition toutefois que les associés des SCP préexistantes parviennent à un accord unanime sur cette modification statutaire, à laquelle peu de professionnels penseront avant de devoir faire face à une demande de retrait, mais il sera alors trop tard...

Dans le cadre de cette réforme, le législateur a également prévu que les associés d'une SCP puissent décider, toujours à l'unanimité, que la valeur des parts sociales de la SCP ne tienne pas compte de la valeur représentative de la clientèle. Les associés d'une SCP peuvent en clair décider de « dépatrimonialiser » leur structure afin de faciliter les mouvements d'associés. Une telle opportunité intéressera en premier lieu les professions dans lesquelles l'attachement de la clientèle à la personne du professionnel excède largement l'attachement à la structure d'exercice. Au sein de ces professions, dont naturellement la profession d'avocat, ce sont surtout les grandes structures qui font ce choix compte tenu de la fréquence des mouvements d'associés, facilités par la « dépatrimonialisation » ; ce faisant le législateur offre aux associés de SCP la possibilité de rapprocher le régime juridique de leur structure de celui des Associations d'Avocats à Responsabilité Professionnelle Individuelle (AARPI).

D'autres modifications de moindre importance sont apportées au régime de la SCP : la responsabilité des associés n'est plus indéfinie et solidaire mais seulement indéfinie ; quant à la dénomination sociale de la SCP, elle fait l'objet d'assouplissements puisqu'elle ne comporte plus nécessairement le nom de tout ou partie des associés mais peut au contraire être une dénomination de fantaisie, à condition toutefois d'être suivie ou précédée de l'indication « SCP » et de la profession exercée.

Demeurent en outre quelques avantages « historiques » de la SCP sur la SEL, liés à son statut de société civile : une plus (trop ?) grande souplesse dans les relations financières entre la société et les associés (acomptes sur dividendes librement distribuables, apports en comptes courants d'associés non plafonnés), ou bien encore absence de publication obligatoire des comptes annuels (obligation toutefois rarement respectée par les SEL).

Faut-il pour autant s'attendre à un reflux du nombre de SEL au profit des SCP ? Nous ne le pensons pas. Tout d'abord parce que dans l'esprit de nombreux praticiens la SCP appartient au passé et qu'il n'est pas aisé d'inverser une telle tendance. Ensuite parce que les règles relatives à la détention du capital des SCP, qui imposent que le capital soit détenu exclusivement et directement par des associés en exercice au sein de la société, font pâle figure en comparaison des règles applicables en la matière aux SEL, qui permettent de bien mieux répondre à la variété et la complexité des situations rencontrées et qui collent en outre d'avantage à une déconnexion sans cesse croissante entre l'exercice d'une activité réglementée et la détention du capital.

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(1) In Les désillusions de la SCP , Gazette du Palais, vendredi 19 et samedi 20 sept. 2008

Au commencement était un projet du Président de la République, qui envisageait de fusionner les différentes professions juridiques pour que soit instituée une « grande profession du droit ». Projet aussi irréaliste qu'inopportun dont l'avenir devait être rapidement obéré par la constitution d'une commission chargée d'en définir les grandes lignes, présidée par l'avocat d'affaires Jean-Michel Darrois.

Laquelle commission, dès la page 25 de son rapport (qui en compte 169) écarte à l'unanimité et en quelques lignes tout projet de fusion des professions juridiques. Exit donc la « grande profession du droit ».

Cette idée écartée, restait à la commission Darrois à y substituer un succédané nettement moins ambitieux mais beaucoup plus pragmatique : l'interprofessionnalité capitalistique. En clair, il devait être question de permette aux différents professionnels du droit de se regrouper au sein de structures sociétaires ayant pour objet la détention de participations au sein de sociétés d'exercice, qui demeureraient quant à elles fort logiquement cloisonnées par profession.

Les sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL), holdings des sociétés d'exercice libéral (SEL) constituaient le support naturel de cette interprofessionnalité capitalistique. Aussi, la loi n° 2011-331 du 28 mars 2011 de modernisation des professions judiciaires ou juridiques a-t-elle introduit dans la loi de 1990 relative au SEL et SPFPL un nouvel article 31-2 qui permet désormais aux SPFPL de détenir simultanément des parts ou actions de SEL ou de sociétés commerciales de droit commun des professions suivantes : avocat, notaire, huissier de justice, commissaire-priseur judiciaire, expert-comptable, commissaire aux comptes ou conseil en propriété intellectuelle.

Une réforme intéressante tant les synergies peuvent être grandes entre certaines des professions concernées, telles les professions d'avocat et d'expert-comptable. Mais une réforme à certains égards décevante.

On relèvera tout d'abord que l'article 31-2 de la loi de 1990 renvoie à un décret en Conseil d'Etat le soin de préciser ses modalités d'application. Or, tout porte à croire que ce décret n'est pas prêt de paraître. Lorsqu'ont été instituées les SPFPL, par la loi MURCEF de 2001, il avait déjà fallu attendre près de quatre années avant que les décrets d'application ne paraissent pour les professions juridiques. Pour les professions de santé, les décrets n'ont toujours pas été édictés à ce jour, près de dix ans après la promulgation de la loi. S'agissant des SPFPL interprofessionnelles, le décret d'application sera en outre d'autant plus délicat à rédiger qu'il conviendra de parvenir à accorder les représentants des différentes professions concernées, qui ne s'apprécient pas nécessairement. Les fruits concrets de la réforme ne sont donc pas pour demain.

Ni même certainement pour après-demain. En effet, les représentants de chaque profession concernée n'ayant eu de cesse de vouloir préserver l'indépendance de l'une vis à vis de l'autre, les règles régissant la détention du capital des structures interprofessionnelles sont excessivement contraignantes.

Il est notamment exigé, lorsque la SPFPL détient la majorité du capital d'une SEL, qu'elle soit détenue majoritairement pas des personnes exerçant la même profession que la SEL en question. En clair, une SPFPL qui détiendrait la majorité du capital d'une SEL d'avocats, devra être détenue majoritairement par des avocats. De fait, une réelle interprofessionnalité capitalistique est interdite. Ainsi, un expert-comptable et un avocat qui souhaiteraient « s'associer » via une SPFPL ne pourraient pas chacun apporter à cette société commune la totalité du capital de leur propre structure d'exercice ; ils devraient se contenter d'apporter moins de la moitié du capital.

Cette règle, qui résulte de l'alinéa second de l'article 5-1 de la loi de 1990, est d'autant plus regrettable qu'elle ferme, dans ce cadre, la porte au mécanisme fort utile de la dissociation des droits. Ce mécanisme aurait permis à notre avocat et à notre expert-comptable d'apporter à leur structure commune la totalité du capital de leur structure d'exercice respective, tout en conservant directement, à titre personnel, la majorité des droits de vote au sein de leur propre structure d'exercice, de sorte qu'une réelle interprofessionnalité capitalistique aurait été possible sans pour autant qu'il ne soit risqué de porter atteinte à l'indépendance de chaque profession.

De la fusion initialement envisagée des professions à une apparence d'interprofessionnalité capitalistique, la montage a donc une fois encore accouché d'une souris.

Au delà de ces questions, la loi de modernisation des professions juridiques et judiciaires est susceptible d'impacter plus largement toutes les professions réglementées ; elle modifie en effet le régime applicable aux sociétés civiles professionnelles et aux sociétés d'exercice libéral. Nous y reviendrons dans un post ultérieur.

Sans grande surprise, le projet de réforme du régime fiscal des véhicules N1 (article 10 du projet de loi de finances pour 2011, commenté ici, en pied d'article et dans les commentaires) a été adopté hier en première lecture par le Sénat dans les mêmes termes que par l'Assemblée Nationale, rendant le texte définitif, sous réserve d'une très hypothétique censure par le Conseil constitutionnel.

Les amendements déposés par les sénateurs, qui visaient à limiter le caractère rétroactif de la réforme, n'ont pas été adoptés. Les sénateurs ont en effet estimé que les véhicules N1 étant essentiellement des véhicules haut de gamme, qui « permettent de circuler en ville en regardant de haut tous les autres véhicules »... il y avait lieu de maintenir le caractère rétroactif de la réforme (Cf. les très éclairants débats parlementaires, disponibles ici, en milieu de page environ).

Ceux qui ont commandé un tel véhicule mais n'ont pas encore été livrés peuvent essayer de négocier une annulation de la commande auprès de leur concessionnaire, ou à défaut, selon les situations, se substituer à leur société pour éviter la pénalisation fiscale et se faire rembourser leurs frais kilométriques, solution souvent préférable sur le plan fiscal. Ceux qui ont d'ores et déjà été livrés peuvent également envisager de racheter personnellement le véhicule à leur société, mais ils devront alors s'acquitter du coût de la carte grise et de la taxe additionnelle sur les véhicules les plus polluants...

Le chef d'entreprise désireux d'acquérir les locaux au sein desquels s'exerce son activité se retrouve rapidement confronté à la question du choix de la structure d'acquisition, qui obéit notamment à des considérations fiscales.

L'intérêt de séparer l'immeuble professionnel de l'entreprise n'est plus à démontrer. On sait par ailleurs, classiquement, qu'une acquisition immobilière réalisée par le biais d'une structure assujettie à l'impôt sur le revenu (IR), généralement une SCI, accroit significativement le coût global de l'opération à raison de l'imposition des revenus fonciers entre les mains des associés, alors que ceux-ci ne les ont pas perçus car ils servaient à rembourser l'emprunt généralement contracté pour financer l'acquisition.

Au contraire, si l'on connaît l'intérêt de réaliser une telle opération par l'intermédiaire d'une société assujettie à l'impôt sur les sociétés (IS), qui permet par le biais de l'amortissement de l'immeuble de réduire significativement l'effort d'épargne exigé, on n'ignore pas non plus le coût fiscal prohibitif d'une éventuelle cession de l'immeuble dont la plus-value serait intégralement imposée sans que les abattements applicables aux structures assujetties à l'IR ne puissent trouver à s'appliquer.

Pour que les attraits respectifs des deux solutions précitées puissent être conciliés, la pratique a vu se développer un certain nombre de montages basés sur le principe du démembrement de propriété.

Le plus efficient et le plus courant d'entre eux repose sur le principe suivant : le chef d'entreprise, au coté éventuellement de son entourage familial et/ou professionnel, constitue une SCI, assujettie à l'IR, qui acquiert l'immeuble financé par recours à l'emprunt ; ledit chef d'entreprise cède ensuite l'usufruit temporaire des parts de la SCI à la société d'exploitation, laquelle doit être assujettie à l'IS (dans la sphère des professions libérales, c'est notamment le cas des sociétés d'exercice libéral).

Pendant la durée de l'usufruit, les résultats dégagés par la SCI sont imposables au niveau de la société d'exploitation et, par le jeu de l'article 238 bis K du CGI, déterminés par application des règles propres à l'IS, qui permettent d'amortir l'immeuble. Lorsque l'usufruit temporaire cesse, à l'issue d'une période comprise en règles générales entre 15 et 20 ans, le chef d'entreprise redevient plein propriétaire des parts de la SCI ; il peut alors céder l'immeuble tout en bénéficiant des abattements pour durée de détention, étant précisé que ladite durée de détention est décomptée depuis le début de l'opération et non depuis la cessation de l'usufruit temporaire. Les avantages des deux régimes d'imposition se trouvent ainsi combinés par le biais d'un montage couramment usité, qui a donné lieu à de nombreux développements doctrinaux et que l'administration fiscale n'a pour l'heure jamais remis en cause.

Ce montage repose, ainsi qu'il a été exposé, sur le mécanisme du démembrement du droit de propriété. Il repose en outre sur un mécanisme purement fiscal, dit de la translucidité fiscale des sociétés de personnes et plus exactement dans l'application d'un article précis du Code général des impôts, l'article 238 bis K, qui permet de procéder à l'amortissement fiscal de l'immeuble.

Or, l'administration fiscale envisage de proposer au Gouvernement de modifier le régime fiscal des sociétés de personnes, suivant des modalités soumises à une consultation publique et présentées dans ce document. Ce projet de modification du régime fiscal des sociétés de personnes est il susceptible d'impacter la viabilité du montage décrit ci-dessus ?

En l'état actuel du projet, une réponse négative semble s'imposer.

En effet, l'administration fiscale indique en page 7 de son projet que les règles applicables en matière de détermination du bénéfice imposable lorsque les parts de la société de personnes sont détenues par une société assujettie à l'IS ne seraient pas modifiées. En d'autres termes, le mécanisme fiscal sur lequel repose en partie le montage précité demeurerait inchangé, ce qui constitue une nouvelle appréciable en ces temps de rigueur budgétaire.

Bien que la consultation publique ait pris fin officiellement le 15 juin 2010, notons que ce projet de réforme n'a pour l'heure pas été intégré dans le projet de loi de finances pour 2011.

Mise à jour du 19 novembre 2010

Le Gouvernement a présenté avant-hier en conseil des ministres le projet d'une quatrième loi de finances rectificative pour 2010 (dossier législatif ici).

Ce projet de loi comprend un volet relatif à la réforme du régime fiscal des sociétés de personnes, qui avait fait l'objet de la consultation publique évoquée ci-dessus.

Comme à l'accoutumée, le texte présenté par le Gouvernement portant sur des dispositions très techniques, il est particulièrement inextricable.

L'article 238 bis K du CGI, qui est le pivot du montage susmentionné, serait abrogé. Mais les dispositions des alinéas 36, 48 et 52 de l'article 12 du projet viendraient s'y substituer, pour un résultat in fine équivalent en pratique.

Mise à jour du 23 juillet 2011

Seule une fraction minime du projet de réforme du régime fiscal des sociétés de personnes a été adoptée par le Parlement dans le cadre de la quatrième loi de finances rectificatives pour 2010. L'examen par le Parlement des autres parties du projet de réforme préparé par Bercy devait initialement intervenir dans le cadre de l'examen de la loi de finances rectificatives pour 2011, examinée au cours des derniers mois et dont l'entrée en vigueur devrait intervenir incessamment sous peu.

Or, force est de constater que ladite loi de finances rectificative pour 2011 (dossier législatif ici) ne réforme pas le régime fiscal des sociétés de personnes. La réforme est par conséquent reportée sine die.

En instituant l'Entreprise Individuelle à Responsabilité Limitée (EIRL), la loi n° 2010-658 du 15 juin 2010 a créé un nouveau mode d'exercice d'une activité indépendante, qui sera accessible aux professions libérales à compter de son entrée en vigueur, le 1er janvier 2011.

Ce faisant le législateur a entendu permettre aux travailleurs indépendants de protéger efficacement leurs biens personnels d'une éventuelle déconfiture, sans les astreindre à la création d'une société, dont le fonctionnement obéit à un certain formalisme non dénué de complexité.

Le présent article n'a pas pour objet de présenter de manière exhaustive les règles applicables aux EIRL ; le lecteur trouvera une excellente synthèse de ces règles dans le document disponible en pieds de page, mis à gracieusement à la disposition de tous par le Conseil National des Barreaux.

L'objet de cet article est seulement de préciser l'intérêt et les limites de l'EIRL pour les professionnels libéraux et de comparer ce mode d'exercice à celui qu'offre d'ores et déjà la société d'exercice libéral (SEL)

Assurer une meilleure protection du patrimoine privé

Les deux principales causes de faillite des professionnels libéraux sont l'incapacité à rembourser un emprunt contracté et les difficultés à acquitter les cotisations sociales obligatoires qui pèsent sur les travailleurs indépendants.

L'EIRL ne constitue clairement pas une réponse appropriée à la première cause de faillite. En effet, il devrait être admis que le professionnel libéral qui a constitué une EIRL puisse par avance renoncer au bénéfice de la séparation des patrimoines professionnel et personnel au profit d'un créancier (établissement de crédit, crédit-bailleur...). Tout comme l'exercice en SEL dans le cadre duquel les créanciers exigent en règles générales que l'associé majoritaire se porte caution, l'EIRL ne constitue donc pas un outil de protection très efficace contre les créanciers les plus importants, qui exigent systématiquement des garanties « personnelles ».

L'EIRL constitue en revanche un outil de protection très performant à l'encontre des organismes de sécurité sociale. Sauf cas de fraude, il résulte en effet de l'article L. 133-4-7 du Code de la sécurité sociale que les cotisations et contributions sociales ne peuvent être recouvrées que sur les biens affectés à l'EIRL. Il s'agit là d'un avantage certain par rapport à l'exercice via une SEL, dont le gérant est toujours personnellement redevable des cotisations sociales afférentes à la rémunération qu'il perçoit.

Un fonctionnement simplifié

Sans entrer dans les détails du fonctionnement d'une EIRL, on retiendra que celle-ci n'étant pas astreinte à la tenue d'un secrétariat juridique, son fonctionnement apparaît plus simple que celui d'une société d'exercice libéral. Les récentes réformes ayant conduit à une simplification des formalités incombant aux sociétés unipersonnelles viennent toutefois limiter l'ampleur de cette simplification.

Les règles comptables applicables aux EIRL sont celles des sociétés commerciales ; il n'y a donc pas de simplification en la matière. Il en va de même des obligations fiscales. Par ailleurs, le dépôt des comptes au greffe du tribunal de commerce est obligatoire, tout comme pour les sociétés d'exercice libéral.

La simplification s'observe peut être d'avantage lors de la constitution de l'EIRL qui s'opère par le biais du dépôt au greffe du tribunal de commerce d'une déclaration d'affectation (qui devrait pouvoir intervenir par voie électronique) et non par la rédaction de statuts et le respect d'une procédure de contrôle desdits statuts par les instances ordinales.

Un outil d'optimisation

En autorisant les EIRL à opter pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés (IS), le législateur a en outre ouvert la porte à une optimisation qui était jusqu'à présent réservée aux sociétés d'exercice libéral (ainsi qu'aux sociétés civiles professionnelles assujetties à l'IS et aux sociétés commerciales de droit commun, pour les professionnels libéraux qui peuvent constituer de telles structures).

Lorsqu'un professionnel libéral exerce son activité par l'intermédiaire d'une SEL ou bien désormais par l'intermédiaire d'une EIRL assujettie à l'impôt sur les sociétés (IS), il dispose de la faculté de percevoir le bénéfice dégagé par son activité en percevant une rémunération et/ou des dividendes.

La rémunération étant imposable à l'impôt sur le revenu et assujettie aux cotisations sociales obligatoires après application d'un abattement de 10 %, il en résulte une réduction du montant des prélèvements obligatoires à acquitter. En outre, le bénéfice subsistant éventuellement après perception de la rémunération est imposable à l'IS au taux réduit de 15 % pour les 38.120 premiers euros. Il est par ailleurs possible pour un couple de percevoir environ 6.000 euros de dividendes par an sans accroitre le montant de l'impôt sur le revenu à acquitter par le jeu de la réfaction de 40 %, des abattements forfaitaires et du crédit d'impôt attaché à la perception de tels revenus. Enfin, sous réserve de la clause anti abus de l'article L. 131-6-3 du Code de la sécurité sociale, inspirée du mécanisme applicable aux SEL, les dividendes perçus n'entrent pas dans la base de calcul des cotisations sociales.

L'assujettissement à l'impôt sur les sociétés permet en outre de constituer des réserves dans de bien meilleures conditions fiscales, celles-ci ne supportant que l'impôt sur les sociétés en lieu et place de l'impôt sur le revenu et des cotisations sociales obligatoires.

L'accroissement du revenu net disponible qui résulte d'un arbitrage optimal entre rémunération et dividendes varie naturellement en fonction du montant du bénéfice dégagé, de la profession exercée, des autres revenus perçus par le contribuable et de la composition de son foyer fiscal. Cet accroissement ne peut toutefois guère dépasser 10 à 15 % dans le meilleur des cas.

Première limite de l'EIRL : l'impossibilité de procéder à une cession « à soi-même »

La principale optimisation permise par la société d'exercice libéral réside dans la possibilité de procéder à une cession « à soi-même » du fonds libéral (plus communément désigné sous le vocable de clientèle) exploité jusqu'alors par le professionnel. L'EIRL ne disposant pas de la personnalité morale, elle ne constitue par une autre personne juridique que son créateur. Une opération de cession « à soi-même » n'est pas donc pas possible dans le cadre d'une telle structure d'exercice.

En outre, une telle opération sera fiscalement très couteuse à réaliser lorsque le professionnel libéral aura préalablement à son « passage en SEL » opté pour la création d'une EIRL assujettie à l'IS. En effet, dans une telle hypothèse, la plus-value dégagée par la cession serait tout d'abord imposable à l'impôt sur les sociétés ; puis la cession étant assimilée à une cessation d'activité, le boni de liquidation serait imposable entre les mains du professionnel libéral qui devrait en outre s'acquitter des cotisations sociales y afférentes.

Seconde limite de l'EIRL : une réglementation encore très lacunaire

A l'heure actuelle, la principale faiblesse de l'EIRL réside, selon nous, dans le caractère très parcellaire des normes qui lui sont applicables, qui laissent subsister de nombreuses interrogations.

Ainsi s'agissant, par exemple, du régime fiscal applicable lors de la constitution de l'EIRL qu'il n'est pas aisé de déduire de la loi et qui devra faire l'objet de précisions par l'administration fiscale dans le cadre d'une instruction à paraître.

Tel est également le cas de l'arbitrage entre rémunération et dividendes dont les modalités concrètes sont passées sous silence par la loi. Comment en effet distinguer parmi les sommes qui transiteront du compte bancaire professionnel de l'EIRL au compte bancaire personnel de l'exploitant celles qui sont constitutives d'une rémunération de celles qui constituent le versement de dividendes ?

Les instances ordinales de chaque profession devront en outre préciser quelles seront les formalités complémentaires dont devront s'acquitter les professionnels libéraux désireux d'exercer sous ce nouveau statut.

Au contraire, le régime juridique, fiscal, social et déontologique des sociétés d'exercice libéral ne réserve plus guère de surprises, près de vingt ans après la création de ce type de structures.

L'EIRL : pour qui et comment ?

L'EIRL devrait en premier lieu séduire les professionnels libéraux réalisant un chiffre d'affaires peu important (inférieur à 32.000 euros;) et supportant peu de charges, qui ont ainsi intérêt à opter pour le régime d'imposition des micro-entreprises, mais qui souhaitent par ailleurs protéger leur patrimoine personnel. En effet, la constitution d'une société unipersonnelle prohibe l'application des régimes micro.

L'EIRL devrait également séduire les professionnels libéraux qui ont un intérêt particulier à se protéger des poursuites que seraient susceptibles d'engager à leur encontre les organismes chargés du recouvrement des cotisations sociales, qui sont responsables d'une part significative des mises en faillite de travailleurs indépendants.

L'EIRL pourrait enfin recueillir les faveurs des professionnels désireux de bénéficier de l'optimisation du revenu net disponible qui résulte de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, sans vouloir procéder à une opération de cession « à soi-même », par opposition « philosophique » à ce type d'opérations, à raison de leur âge qui rend plus aléatoire une opération de refinancement ou bien encore parce que compte tenu des spécificités de leur situation personnelle, une telle opération ne serait pas intéressante sur le plan fiscal.

Quoi qu'il en soit, celles et ceux qui seraient tentés de sauter le pas devront attendre l'entrée en vigueur de la loi, au début de l'année 2011 ; on ne saurait par ailleurs trop leur conseiller d'attendre que Bercy ait clarifié le régime fiscal applicable.

Mise à jour du 9 octobre 2010

Le RSI vient de publier une circulaire n° 2010/033 du 29 septembre 2010, relative à l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée (EIRL).

Mise à jour du 6 janvier 2011

Plusieurs textes d'application viennent d'être édictés préalablement à l'entrée en vigueur effective du dispositif le 1er janvier 2011 :

- le décret n° 2010-1706 du 29 décembre 2010 relatif à l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée ;

- l'arrêté du 29 décembre 2010 relatif à l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée ;

- le décret n° 2010-1648 du 28 décembre 2010 relatif au tarif des actes déposés par l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée au répertoire des métiers.

L'administration fiscale a mis en ligne le 22 février 2011 son projet d'instruction relative au régime fiscal de l'EIRL. Ce projet est opposable à l'administration jusqu'à la publication de l'instruction définitive.

Mise à jour du 28 décembre 2011

Le régime fiscal de l'EIRL a fait l'objet d'une première série de modifications dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2011 en date du 29 juillet 2011. Ces modifications ont notamment pour objet d'atténuer les frottements fiscaux générés par le transfert d'un bien dans le patrimoine de l'EIRL.

Bien qu'en douze années le nombre de pharmaciens dont l'âge est compris entre 56 et 60 ans ait plus que doublé, que les taux d'intérêt aient atteint un niveau historiquement bas et que de nombreux dispositifs d'exonération de la plus-value dégagée lors d'une cession concomitante à un départ en retraite ait été adoptés, le nombre annuel de transactions d'officines ne cesse de décroitre, avec une nouvelle baisse de 10 % en 2009, qui porte la baisse observée depuis 2006 à près de 40 % (1).

Si les facteurs susceptibles d'expliquer un tel phénomène sont assurément multiples, il en est un sur lequel toutes les parties prenantes du monde des transactions d'officines s'accordent : la modification des structures d'exercice. Ces dernières années ont en effet été marquées par le développement exponentiel de l'exercice de la profession de pharmacien par l'intermédiaire de sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés, dont la société d'exercice libéral (ou SEL) constitue le fer de lance.

S'il est vrai que l'exercice de l'activité officinale par le biais d'une structure assujettie à l'impôt sur les sociétés (IS) présente bien des attraits, liés notamment aux meilleures conditions de remboursement des emprunts souscrits lors de l'installation ou de la modernisation de l'officine, force est toutefois de constater qu'à l'heure de la revente de leur outil de travail, nombre de pharmaciens découvrent le revers de la médaille.

Les intérêts contradictoires des cédants et acquéreurs de parts de SEL

En effet, le titulaire d'une officine exploitée par l'intermédiaire d'une société assujettie à l'IS, désireux de cesser son activité, doit opérer un choix délicat entre faire procéder à la cession de l'officine par la SEL, suivie de la liquidation de la SEL, ou bien céder directement les parts de la société à son ou ses repreneurs. La première option recueillera les faveurs de l'acquéreur bien conseillé, qui y procèdera par l'intermédiaire d'une société constituée pour les besoins de la cause, lui permettant de rembourser l'emprunt contracté dans les conditions optimales de la fiscalité des sociétés. Hélas, le cédant qui opterait pour une telle solution serrait doublement imposé : sur l'éventuelle plus-value réalisée par la SEL lors de la cession de l'officine, puis lors de la liquidation de la SEL, étape nécessaire si le cédant souhaite accaparer à son profit personnel les fonds retirés de la cession, étant précisé qu'aucune de ces deux opérations ne peut bénéficier d'un dispositif d'exonération pour cause de départ en retraite.

Au contraire, le cédant bien conseillé peut décider, non pas de céder l'officine, mais les parts de la société qui l'exploite. Dans cette hypothèse, il bénéficiera de l'exonération de la plus-value dégagée lors de la cession (2) et retirera de l'opération une somme nette de tout prélèvement bien supérieure à celle qu'il aurait retirée en choisissant la première option. Mais c'est alors la situation de l'acquéreur qui n'est pas enviable. En effet, la personne physique qui se porte acquéreur de parts d'une société assujettie à l'IS se trouve dans l'obligation de rembourser le capital emprunté avec des sommes qui auront préalablement supporté les cotisations sociales obligatoires ainsi que l'impôt sur le revenu. Quant aux intérêts, s'ils sont désormais déductibles, il convient toutefois de noter que cette déductibilité n'est que partielle, car limitée au montant de l'emprunt qui n'excède pas trois fois la rémunération attendue. Or, au regard de la valorisation actuelle des officines - 8,3 fois l'excédent brut d'exploitation en moyenne en 2009 (3) - sachant que la rémunération perçue est bien inférieure à l'EBE, moins d'un tiers des intérêts supportés par l'acquéreur de parts sociales d'une société exploitant une officine seront déductibles de son revenu. Autant dire que dans ces conditions, et au regard de l'état actuel du marché de la transaction d'officines, il est tout simplement impensable d'espérer boucler un plan de financement sans disposer d'un apport personnel conséquent.

Cette divergence des intérêts respectifs des cédants et acquéreurs d'officines exploitées via une société assujettie à l'IS explique, au moins en partie, l'attentisme actuel du marché.

C'est dans ce contexte que l'ordre national des pharmaciens a décidé de remettre sur le métier ce qu'il convient désormais de qualifier de serpent de mer : le décret relatif aux sociétés de participations financières des professions libérales (SPFPL), dont l'édiction est possible depuis l'entrée en vigueur de la loi MURCEF en 2001, mais qui a maintes fois été retardée. Une proposition de décret commune à l'ordre et aux syndicats d'officinaux a été arrêtée, seule la Fédération des Syndicats Pharmaceutiques de France (FSPF) refusant à ce jour de parapher ce texte.

Pour ceux qui l'ignoreraient encore, une SPFPL n'est jamais qu'une société, dite holding, dont l'objet est la détention de parts ou d'actions de sociétés dites d'exploitation (en l'occurrence des SEL). Dans le monde des entreprises libérales et plus particulièrement dans la sphère officinale, une SPFPL peut jouer deux rôles principaux : constituer un outil de transmission des SEL et permettre de regrouper sur le plan capitalistique plusieurs SEL. Seul ce premier aspect sera envisagé ici.

La SPFPL : outil de transmission des SEL

Les SPFPL constituent un excellent outil de transmission des SEL en ce qu'elles permettent de concilier les intérêts divergents des acquéreurs et vendeurs.

En effet, lorsque l'acquéreur décide de constituer une SPFPL, c'est cette dernière qui acquerra les parts ou actions de la SEL, permettant ainsi au cédant de bénéficier de l'exonération de la plus-value de cession, s'il fait valoir ses droits à la retraite concomitamment. Afin de financer l'acquisition des parts ou actions de la SEL, la SPFPL souscrira un emprunt bancaire auprès d'un établissement de crédit, lequel emprunt sera remboursé par la SPFPL grâce aux dividendes que la SEL lui versera.

Le traitement fiscal applicable à ces dividendes dépend du régime fiscal pour lequel la SPFPL a opté. Si la SPFPL détient au moins 5 % du capital de la SEL, l'impôt sur les sociétés sera acquitté par celle-ci, les dividendes perçus par la SPFPL n'étant imposables chez cette dernière qu'à hauteur de 5 % de leur montant. Ce régime fiscal, dit régime « mère-fille », présente toutefois un inconvénient majeur : les dividendes n'étant quasiment pas imposables au niveau de la SPFPL, celle-ci dégagera un résultat fiscal nettement déficitaire compte tenu de la déductibilité (non plafonnée) des intérêts de l'emprunt souscrit pour financer l'acquisition. Or, ce résultat déficitaire ne pourra être imputé sur aucun bénéfice imposable, sauf recours à des structurations trop complexes compte tenu de l'enjeu.

Fort heureusement, il existe un régime fiscal, dit de « l'intégration fiscale », qui permet de faire masse des résultats de la SEL et de la SPFPL, seule cette dernière étant redevable de l'impôt sur les sociétés. Ce régime permet en pratique d'imputer les intérêts de l'emprunt souscrit par la SPFPL sur les bénéfices dégagés par la SEL, permettant ainsi aux pharmaciens d'acquérir leur outil de travail dans des conditions fiscales particulièrement optimales. Seule contrainte pour pouvoir bénéficier de ce régime : la SPFPL doit détenir au moins 95 % du capital de la SEL, ce qui en l'état actuel de la législation, réserve le recours à ce montage aux seules transactions dans lesquelles toutes les parts ou actions composant le capital de la SEL sont cédées en bloc, au profit d'un seul repreneur.

En effet, l'alinéa 8 de l'article L. 5125-17 du Code de la santé publique impose à chaque pharmacien exerçant son activité professionnelle au sein d'une société de détenir directement au moins 5 % des parts ou actions composant le capital de la société. Si les repreneurs d'une société exploitant une officine sont au nombre de deux, situation de plus en plus fréquente puisque 51,3 % des titulaires sont associés (4), chacun devant détenir en direct au moins 5 % du capital de la SEL, la SPFPL ne pourra quant à elle détenir au maximum que 90 % du capital et ne pourra par conséquent pas recourir à l'intégration fiscale, ce qui limite en partie son intérêt. La suppression de l'alinéa 8 de l'article L. 5125-17 du Code de la santé publique apparaît donc comme une des conditions clés du succès des SPFPL, du moins en ce qui concerne les reprises globales par plusieurs praticiens.

Indépendamment de cette limite, l'édiction du décret autorisant la constitution de SPFPL n'a jamais paru aussi nécessaire pour tenter d'endiguer l'attentisme actuel du marché de la transaction d'officines et essayer de réduire le coût global d'acquisition de leur outil de travail par les adjoints désireux de devenir titulaires. Un énième report de la date de parution du décret constituerait dans ces conditions une importante déception.

(1) Source : étude Interfimo du prix de cession des pharmacies, mars 2010

(2) La plus-value dégagée sera exonérée de l'impôt sur le revenu dont le taux est de 18 % ; la plus-value demeurera toutefois assujettie aux prélèvements sociaux au taux de 12,1 %

(3) Source : étude Interfimo du prix de cession des pharmacies, mars 2010

(4) Source: Impact Pharmacien, n° 232, oct. 2009, page 40

Mise à jour du 3 avril 2012

Le Conseil d'Etat a rendu le 28 mars 2012 une décision dont il résulte que la disposition légale relative aux SPFPL est immédiatement applicable nonobstant l'absence de publication des décrets d'application. Le Conseil d'Etat juge en effet que « les dispositions de cet article sont, dès lors, immédiatement entrées en vigueur pour l'ensemble des professions libérales concernées ». Vous trouverez ici un commentaire plus détaillé de cette décision récemment obtenue par notre cabinet.