Le blog de Maître Thomas CROCHET

A ce jour, une partie seulement des textes d'application de l'ordonnance n° 2010-49 du 13 janvier 2010 relative à la biologie médicale a été édictée.

L'objet de ce post, qui sera remis à jour régulièrement, est de dresser une liste des textes publiés (en gras les textes les plus importants) :

- décret n° 2010-344 du 31 mars 2010 tirant les conséquences, au niveau réglementaire, de l'intervention de la loi n° 2009-879 du 21 juillet 2009 portant réforme de l'hôpital et relative aux patients, à la santé et aux territoires

- arrêté du 10 juin 2010 fixant la liste des diplômes de spécialités en biologie médicale en application de l'article L. 6213-1 (1°, a) du code de la santé publique

- arrêté du 5 août 2010 fixant les références des normes d'accréditation applicables aux laboratoires de biologie médicale

- arrêté du 14 décembre 2010 définissant les conditions justificatives de l'entrée effective d'un laboratoire de biologie médicale dans une démarche d'accréditation

- arrêté du 15 avril 2011 fixant la liste des Etats membres de l'Union européenne ou parties à l'accord sur l'Espace économique européen dans lesquels les conditions d'autorisation ou d'agrément des laboratoires de biologie médicale sont reconnues équivalentes à celles imposées aux laboratoires de biologie médicale implantés sur le territoire français

- décret n° 2011-971 du 16 août 2011 relatif à la revente des dispositifs médicaux de diagnostic in vitro d'occasion

- décret n° 2011-1268 du 10 octobre 2011 fixant les règles permettant d'apprécier l'activité d'un laboratoire de biologie médicale et le pourcentage maximum d'échantillons biologiques pouvant être transmis entre laboratoires de biologie médicale : ce décret fixe à 15 % du nombre total des analyses réalisées la part maximale des prélèvements qu'un laboratoire peut transmettre pour analyse à un autre laboratoire ; les laboratoires doivent par ailleurs déclarer avant le 1er février de chaque année le nombre d'examens de biologie médicale réalisés au cours de l'année précédente (la déclaration de 2012 devra toutefois porter sur les années 2010 et 2011) ; ces informations permettront notamment aux ARS d'autoriser ou non les opérations de création et de rapprochement de laboratoires en fonction des règles prudentielles qui résultent des articles L. 6222-2 et L. 6222-3 du Code de la santé publique.

- décret n° 2011-2119 du 30 décembre 2011 relatif aux modalités de transmission d'un échantillon biologique entre laboratoires de biologie médicale

- décret n° 2011-2120 du 30 décembre 2011 actualisant certains termes utilisés dans le code de la sécurité sociale

Outre les textes d'application précités, le Gouvernement a édicté des circulaires destinées à éclairer les praticiens sur les modalités précises d'application des lois et règlements régissant la biologie médicale :

- instruction DGOS/R 2 n° 2010-333 du 9 septembre 2010 relative aux demandes d'ouverture de laboratoires de biologie médicale : cette instruction précise notamment les modalités de délivrance de l'arrêté de transformation des LABM en LBM.

- circulaire DGOS/R5 n° 2011-74 du 24 février 2011 relative au guide méthodologique d'élaboration du schéma régional d'organisation des soins (SROS-PRS) : cette circulaire a été remplacée par la circulaire du 1er août 2011 ci-dessous.

- circulaire DGOS/R5 n° 2011-311 du 1er août 2011 relative au guide méthodologique d'élaboration du schéma régional d'organisation des soins (SROS-PRS)

De nombreux textes d'application sont encore en attente ; parmi les points à éclaircir, on relèvera:

- la liste et les caractéristiques des lieux permettant la réalisation de la phase pré-analytique,

- la facturation en cas de modification de la prescription par le biologiste,

- les modalités d'ouverture d'un laboratoire de biologie médicale postérieurement à l'entrée en vigueur de l'ordonnance,

- les modalités d'autorisation et de fonctionnement des laboratoires non accrédités,

- les conditions de réalisation des examens de biologie médicale,

- les règles régissant les structures d'exercice de la profession de biologiste médical...

Enfin, on notera que l'ordonnance fait actuellement l'objet d'une proposition de loi (PPL) déposée par la député Valérie Boyer et plusieurs autres parlementaires. Cette PPL est en cours d'examen par l'Assemblée Nationale (1ère discussion en séance publique le 26 janvier 2012) ; elle reprend in extenso les dispositions de la PPL Fourcade qui avaient été invalidées par le Conseil constitutionnel le 4 août dernier.

Dans un contexte budgétaire dégradé, les lois de finances pour 2012 et rectificative pour 2011 ont apporté leur lot de mauvaises nouvelles pour les contribuables, tout particulièrement pour les associés et dirigeants de sociétés. En voici un aperçu sommaire.

Prélèvement forfaitaire libératoire sur les dividendes

Les contribuables qui perçoivent des dividendes peuvent opter pour leur assujettissement à un prélèvement forfaitaire libératoire dont le taux est porté de 19 à 21 %, auquel il convient d'ajouter les prélèvements sociaux au taux de 13,5 %, soit un prélèvement global de 34,5 %. Rappelons qu'au début du quinquennat, les taux étaient de respectivement 18 et 11 %, soit un prélèvement global de 29 % ; la fiscalité des dividendes aura par conséquent connu une augmentation de près de 20 % en cinq ans. Cette nouvelle augmentation du prélèvement forfaitaire libératoire en réduit encore l'intérêt ; rappelons en effet qu'à défaut d'opter pour ce prélèvement, les dividendes sont imposables au taux progressif de l'impôt sur le revenu après application d'une réfaction de 40 %.

Plus-values de cession de parts sociales ou d'actions

Le dispositif général d'abattement pour durée de détention institué en 2006, qui permettait de bénéficier d'une exonération de la plus-value après huit ans de détention, est supprimé sans avoir jamais pu entrer en application. Un contraignant dispositif de report d'imposition lui est substitué, qui est subordonné au réinvestissement du produit de la cession au capital d'une autre société dans un délai de 36 mois.

Le dispositif d'exonération de la plus-value pour départ en retraite est pour l'instant maintenu. En l'état actuel des textes, il cessera de s'appliquer au 31 décembre 2013. Sa pérennité au delà de cette date n'est pas acquise. Il convient par ailleurs de noter que ce dispositif ne s'applique qu'aux cessions de parts ou d'actions acquises ou souscrites avant le 1er janvier 2006. Cette condition n'est pas nouvelle mais n'avait pas d'importance tant que le dispositif général d'abattement s'appliquait ; sa suppression doit désormais inciter les associés et actionnaires à prêter une attention toute particulière à cet aspect de la question.

Droits d'enregistrement des cessions d'actions

Jusqu'à présent, les cessions de parts ou d'actions étaient assujetties à un droit d'enregistrement de 3 %, avec, pour les parts sociales, un abattement de 23.000 euros sur la valeur totale de l'ensemble des parts sociales, et pour les actions, un plafonnement du montant des droits d'enregistrement à hauteur de 5.000 euros. S'agissant des cessions de participations importantes, il était donc nettement plus favorable de céder des actions que des parts sociales (ainsi, par exemple, pour une cession de la totalité des droits sociaux pour une valeur totale de deux millions d'euros, le montant des droits d'enregistrement s'élevait à 59.310 euros pour des parts sociales contre seulement 5.000 euros pour des actions).

Le plafonnement des droits d'enregistrement des cessions d'actions est désormais supprimé ; s'y substitue le barème progressif suivant : 3 % pour la fraction du prix de cession inférieure à 200.000 euros, 0,5 % entre 200.000 et 500 millions d'euros et 0,25 % au delà ; dans l'exemple ci-dessus, la cession d'actions sera désormais assujettie à un droit d'enregistrement de 15.000 euros.

L'assiette de calcul des droits d'enregistrement des cessions de droits de sociaux de sociétés à prépondérance immobilière est également modifiée. Il ne pourra désormais plus être tenu compte des dettes de la société qui ne seraient pas liées à l'acquisition de biens immobiliers. Une technique traditionnelle d'optimisation fiscale de l'ISF des non-résidents se trouve par conséquent condamnée.

Contribution exceptionnelle des hauts revenus

Cette contribution additionnelle est applicable dès l'imposition des revenus de l'année 2011, jusqu'au retour à l'équilibre des finances publiques... Elle est calculée sur la base du revenu fiscal de référence ; elle frappe donc de la même manière les contribuables quel que soit leur quotient familial ; elle s'applique en outre aux revenus d'ores et déjà imposés à l'impôt sur le revenu ou aux prélèvements libératoires, comme à certains revenus exonérés (mais pas les plus-values immobilières exonérées, ni les plus-values de cession de droits sociaux exonérées dans le cadre d'un départ en retraite, ce qui est fort avantageux).

Le taux de cette contribution additionnelle est de 3 % sur la fraction du revenu fiscal de référence comprise entre 250.000 et 500.000 euros pour les célibataires et le double pour les couples ; le taux est de 4 % au delà de ces seuils.

Réduction d'impôt pour souscription au capital d'une PME

Le régime de cette réduction d'impôt est à nouveau durci. La société bénéficiaire de la souscription doit désormais avoir été créée depuis mois de cinq ans et se trouver en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion (condition peu contraignante) ; la société doit par ailleurs employer moins de 50 salariés (mais au moins deux salariés à la clôture de l'exercice suivant la souscription, ce qui est relativement restrictif) et avoir un total de bilan inférieur à 10 millions d'euros.

Si les conditions d'application sont donc plus restrictives, les plafonds d'investissement sont en revanche relevés de 20.000 euros pour les célibataires et 40.000 euros pour les couples à respectivement 50.000 et 100.000 euros. Les versements excédant ces plafonds restent reportables sur les quatre années suivantes. Le taux de la réduction d'impôt passe en revanche de 22 à 18 % par application du « rabot ».

La première loi de finances rectificative pour 2011, en date du 29 juillet, avait acté la réforme de l'ISF que nous vous avions présentée ici.

Sous réserve de cet assouplissement, ladite loi de finances rectificative comprenait un nombre important d'aménagements de dispositifs fiscaux dans un sens peu favorable aux contribuables :

- suppression du bouclier fiscal,

- relèvement des tranches d'imposition des plus importantes donations et successions de respectivement 35 et 40 % à 40 et 45 %,

- suppression des réductions de droits de donation liées à l'âge du donateur (à l'exception de certaines donations d'entreprises),

- allongement du délai de rapport fiscal des donations de six à dix ans,

- création d'une exit-tax pour imposer les contribuables qui s'exilent pour éviter l'imposition en France de la plus-value qu'ils dégagent lors de la cession de leur entreprise,

- augmentation du droit de partage de 1,1 à 2,5 %...

La seconde loi de finances rectificative pour 2011, du 19 septembre 2011, est venu accentuer le mouvement afin de luter contre les déficits et tenter de faire face à la situation budgétaire délicate de notre pays. C'est cette seconde loi de finances rectificative qui a opéré une réforme très commentée du régime fiscal des plus-values immobilières réalisées par les particuliers. Ces plus-values ne seront plus désormais exonérées en totalité qu'après une durée de détention de 30 ans contre 15 ans auparavant. L'abattement est en outre fortement progressif et concentré sur les dernières années ; ainsi par exemple, lorsqu'un immeuble a été détenu 15 ans, l'abattement n'est plus que de 20 %...

Les principales autres mesures qui ont été adoptées sont les suivantes :

- durcissement des règles d'imputation des déficits des entreprises,

- augmentation de 5 à 10 % de la quote-part imposable des plus-values de cession des titres de participation,

- augmentation du taux du prélèvement social de 2,2 à 3,4 % pour les revenus du patrimoine (à compter du 1er janvier 2011) et les produits de placement (à compter du 1er octobre 2011)...

C'est dans ce contexte fiscal passablement morose que le gouvernement s'est attelé à préparer la dernière loi de finances de la législature. Exercice complexe s'il en est, dans un contexte pré-électoral qui incite à la modération alors que le contexte budgétaire impose la conduite d'une politique de contraction des dépenses, naturellement, mais aussi d'accroissement des recettes et donc d'augmentation des prélèvements.

En l'état actuel du projet, tel qu'il résulte de l'adoption en première lecture de la première partie du projet de loi de finances pour 2012 par l'Assemblée Nationale, les principales mesures envisagées sont les suivantes :

- instauration d'une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus : elle concernera les contribuables dont le revenu annuel excède 250.000 euros pour les personnes seules et 500.000 euros pour les couples ; son taux est de 3 %, porté à 4 % pour les contribuables percevant des revenus annuels excédant respectivement 500.000 et 1.000.000 d'euros. La contribution exceptionnelle ne sera calculée que sur la base des revenus excédant les seuils précités. Précisons toutefois qu'il s'agit du revenu fiscal de référence, lequel inclus tous les revenus, y compris les revenus bénéficiant par ailleurs d'une exonération, et que le quotient familial n'est pas applicable;

- plus-values immobilières : une exonération de la plus-value dégagée à l'occasion de la vente d'un logement serait instaurée au profit des contribuables qui n'étaient pas propriétaires de leur résidence principale au cours des quatre années précédant la cession et qui remploieront le prix de cession à l'acquisition ou la construction de leur résidence principale;

- nouveau « coup de rabot » de 10 % sur certaines niches fiscales (l'emploi de personnel de maison n'est pas concerné ; la souscription au capital de PME et le Scellier sont en revanche impactés);

- prorogation et réforme du régime Scellier : le régime serait applicable aux logements refaits à neuf ; le prix de revient du logement ouvrant droit à la réduction d'impôt serait plafonné en fonction des zones géographiques ; les logements non BBC acquis en 2012 ouvriraient droit à une réduction d'impôt calculée au taux de 7 % (après application du « coup de rabot ») ; pour les logements BBC acquis à partir de 2012, le taux serait de 14 %;

- création d'une taxe spéciale sur les logements de petite surface (13 m2) dont le loyer excède un montant compris entre 30 et 45 euros par m2 ; son taux varie entre 10 et 40 % en fonction du rapport entre l'excédent du loyer pratiqué et le loyer de référence;

- le dispositif de faveur dont jouissent les entreprises qui s'implantent au sein d'une zone franche urbaine (ZFU) serait prorogé de trois années ; cette prorogation est toutefois assortie d'un durcissement des conditions d'application du régime de faveur, réservé désormais aux entreprises dont au moins 50 % des salariés résident en ZFU.

Les pouvoirs publiques ont donc fait preuve d'une relative clémence à l'égard des contribuables, préalable à une loi de finances rectificative qui sera adoptée durant l'été 2012 et qui s'annonce d'ores et déjà comme particulièrement sévère, quelle que soit la majorité qui sortira des urnes au printemps.

Anticiper les choix d'un législateur fiscal particulièrement erratique est certes un exercice difficile. Il paraît toutefois probable que par souci d'efficacité budgétaire soient décidées des hausses des deux impositions les plus efficaces que sont la TVA et la CSG. Par équité, d'autres mesures seront évidemment envisagées telles que la création d'une tranche supplémentaire d'impôt sur le revenu, l'augmentation du barème de l'ISF, la réduction des abattements applicables aux donations et successions, l'assujettissement des plus-values immobilières aux prélèvements sociaux sans application des abattements, l'augmentation du taux des prélèvements forfaitaires libératoires, le durcissement du régime fiscal de l'assurance-vie, l'augmentation du taux de l'impôt sur les sociétés pour les plus grandes entreprises...

La pérennité de dispositifs fiscaux portant utiles tels que le Pacte Dutreil ou l'exonération de plus-value en cas de départ en retraite paraît également incertaine.

Dans son rapport de juin 2011, que nous avions brièvement évoqué il y a un peu moins de trois mois, l'IGAS observe que le réseau officinal est en France excessivement dense, et qu'il serait a priori possible de rendre un service de même qualité avec un réseau allégé ce qui permettrait, à budget constant, d'accroitre le revenu moyen des pharmaciens.

Pour réduire le nombre d'officines en France, l'IGAS propose d'explorer deux axes.

Le premier consiste à agir directement sur le nombre des officines en décrétant tout d'abord un moratoire de dix ans sur la création de nouvelles officines. Un tel moratoire ne bouleverserait pas le paysage actuel puisqu'aucune nouvelle officine n'a été créée depuis trois ans.

L'IGAS envisage par ailleurs de privilégier les regroupements d'officines, de préférence aux transferts d'officines, qui par définition n'en réduisent pas le nombre, et s'opèrent en outre à 98 % au sein de la même commune. Pour favoriser les regroupements, l'inspection propose de porter de 5 à 10 ou 12 ans la durée de l'interdiction de création d'une officine consécutivement à un regroupement. Seraient également autorisés les « regroupements transferts », c'est à dire les regroupements non pas dans l'une des communes où est implantée l'une des officines, mais en tout point du territoire. Une telle réforme assouplirait considérablement l'architecture actuellement très rigide du réseau officinal, qui n'a connu en 2010 que 31 regroupements.

Enfin, sur le plan fiscal, l'IGAS propose d'étendre aux regroupements l'avantage dont bénéficie le cédant d'une officine qui fait valoir ses droits à la retraite, qui voit la plus-value de cession dégagée exonérée d'impôt sur le revenu. Cette dernière préconisation nous paraît peu susceptible d'aboutir, compte tenu du contexte budgétaire et par conséquent fiscal actuel, peu propice à ce genre de « cadeaux ».

Le second axe que l'IGAS se propose d'explorer a trait à la détention du capital et des officines. L'inspection propose carrément de mettre un terme à la règle de la détention d'une unique officine par chaque pharmacien. En ce sens, l'IGAS observe que l'exercice en société concerne désormais 59 % des officines. L'inspection souligne par ailleurs que 3.529 pharmaciens et SEL de pharmaciens détiennent des parts dans une ou plusieurs SEL en sus de celle dont ils sont titulaires. La prise de participations de pharmaciens investisseurs n'est donc plus un phénomène tout à fait marginal.

De ces constats, les auteurs du rapport déduisent qu'il serait pertinent de permettre le regroupement des officines, non seulement par fusion, mais également par rapprochement sans disparition d'officines, afin de permettre aux officinaux de réaliser des économies d'échelles en matière d'achats, de gestion, comme de personnel. L'IGAS dresse à ce propos un parallèle entre la situation de la pharmacie d'officine et le secteur de la biologie médicale qui connaît une phase de concentration des structures très marquée. Ce parallèle n'emporte toutefois pas pleinement l'adhésion car, comme le souligne l'inspection, les regroupements d'officines ne recèlent pas les mêmes économies d'échelles que les regroupements de laboratoires.

Quoi qu'il en soit, l'IGAS propose d'autoriser la détention par un même pharmacien, personne physique ou morale, de plusieurs officines. Une ouverture du capital des sociétés est également proposée à l'étude, de même qu'un abandon de la limitation à deux du nombre de participations qu'un même pharmacien peut détenir au sein de SEL, règle qui il est vrai paraît peu compatible avec le droit de l'Union Européenne, ainsi qu'en a jugé la CJUE dans l'affaire C-89/09 à propos de la biologie médicale qui connaissait la même limitation.

Si les préconisations de l'IGAS sur ces points devaient être suivies d'effet, c'est à une profonde modification du marché de la transaction d'officines que l'on assisterait. Plus solvables que les adjoints en quête d'une première installation, les pharmaciens titulaires déjà bien établis seraient en effet appelés à représenter une part importante des acquéreurs. Pour poursuivre le parallèle avec la biologie médicale, on relèvera qu'en ce domaine, d'après une étude Interfimo de janvier 2010, seulement 21 % des transactions concernent désormais des installations !

Compte tenu de l'âge élevé des titulaires (38,4 % ont plus de 53 ans), l'arrivée de nouveaux acquéreurs sur le marché de la transaction d'officines, combinée à un durcissement probable de la fiscalité, ne pourraient guère concourir qu'à son animation, après plusieurs années d'un attentisme relatif.

L'impact de telles mesures sur l'évolution des prix de cession des officines est en revanche plus délicat à anticiper.

Dans le domaine de la biologie médicale, la « course aux tubes » a manifestement conduit à une envolée du prix des laboratoires : toujours selon l'étude précitée d'Interfimo, le prix de vente moyen d'un laboratoire ressort à environ 107 % du chiffre d'affaires lorsque la cession intervient dans le cadre de la croissance externe de l'acquéreur, contre un ratio d'environ 88 % lorsque l'opération conduit à son installation. Le parallèle avec la biologie médicale atteint toutefois ses limites sur cette question des prix de cession : dans le domaine officinal, pour l'heure, les investisseurs extérieurs à la profession n'ont en effet pas fait leur apparition ; par ailleurs, l'acquisition de multiples officines ne permet pas de réaliser des économies d'échelles d'une ampleur comparable à celles que permet l'acquisition de multiples laboratoires doublée de la création de plateaux techniques ; enfin, le coût et la contrainte de l'accréditation des laboratoires constitue une incitation au regroupement que ne connaissent pas (encore ?) les pharmaciens. S'agissant de l'évolution des prix de cession, le parallèle entre la biologie médicale et la pharmacie d'officine ne nous paraît par conséquent pas pleinement convaincant.

Certes, l'arrivée d'un nombre plus important d'acquéreurs potentiels devrait en toute logique conduire à une augmentation des prix de cession. Mais il nous paraît que cette augmentation sera nécessairement limitée, voire même qu'une poursuite de la baisse des prix serait observée, compte tenu du peu d'économies d'échelle réalisables, ainsi que de la contraction du chiffre d'affaires des officines qui résultera inévitablement de la réduction des dépenses de santé dont le dernier PLFSS de la mandature, pourtant classiquement peu rigoureux, permet de se faire une idée puisque ce ne sont pas moins de 150 à 200 millions d'euros d'efforts qui seront demandés aux officinaux.

Le 13 avril dernier nous vous exposions les grandes lignes du projet de loi de finances rectificative pour 2011 qui allait être présenté par le Gouvernement. Ce projet a été adopté par les deux assemblées le 6 juillet.

Vous trouverez ci-dessous une présentation synthétique des principales modifications apportées à l'impôt de solidarité sur la fortune. Les autres changements opérés par la loi de finances rectificative feront l'objet d'un post distinct.

Seuil d'assujettissement à l'ISF

Le seuil d'assujettissement à l'ISF est porté de 800.000 euros à 1.300.000 euros, et ce dès l'année 2011. Les contribuables qui disposent d'un patrimoine compris entre ces deux montants ne sont donc désormais plus assujettis à l'ISF.

Barème de l'ISF

Le barème de l'ISF fait également l'objet d'une profonde refonte. Le barème progressif par tranche est supprimé et remplacé par une imposition au taux de 0,25 % pour les patrimoines inférieurs à 3.000.000 euros et de 0,5 % pour les patrimoines plus importants. Contrairement à l'ancien barème, ces taux s'appliquent dès le premier euro. Ce nouveau barème générant d'importants effets de seuils, un système de décote a été prévu pour les patrimoines compris entre 1,3 et 1,4 millions d'euros ainsi que pour les patrimoines compris entre 3 et 3,2 millions (Cf. l'article 885 U du Code général des impôts pour les modalités de calcul de la décote). Le nouveau barème n'entrera en vigueur qu'à compter de l'année 2012. Pour l'année 2011, les contribuables disposant d'un patrimoine excédant 1,3 millions d'euros feront application de l'ancien barème progressif réévalué.

Cette modification du barème de l'ISF a été jugée conforme à la Constitution par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2011-638 DC du 28 juillet 2011. Les requérants estimaient que cette modification du barème portait atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques en réduisant la progressivité de l'ISF. Le Conseil écarte ce grief au motif qu'en modifiant le barème le législateur a entendu ne pas « faire peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives » qui aurait pu résulter du maintien de l'ancien barème concomitamment à la suppression du plafonnement de l'ISF et du bouclier fiscal (considérant n° 18).

Obligations déclaratives

S'agissant des obligations déclaratives, les contribuables qui disposent d'un patrimoine inférieur à 3.000.000 euros n'auront plus à remplir et déposer une déclaration d'ISF. Ils porteront directement le montant de leur patrimoine sur leur déclaration de revenus, sans avoir en outre à produire les divers justificatifs habituels (réduction d'ISF, dettes, engagement Dutreil...) ni à justifier de la composition de leur patrimoine et de la valeur de chaque bien. L'ISF sera alors recouvré, comme l'impôt sur le revenu, par voie de rôle (c'est à dire en pratique par l'envoi par les services fiscaux d'un avis précisant le montant à acquitter, lequel sera distinct de celui relatif à l'impôt sur le revenu). Pour les contribuables dont le patrimoine excède 3 millions d'euros, le dépôt d'une déclaration spécifique demeurera obligatoire, de même que le paiement spontané de l'imposition. Notons par ailleurs que pour les contribuables qui demeurent assujettis à l'ISF au titre de l'année 2011, la date limite de dépôt des déclarations et de paiement a été exceptionnellement repoussée au 30 septembre.

Aménagements divers

Le montant de la réduction d'ISF pour personne à charge est rehaussé de 150 à 300 euros par personne à charge. Cette notion est d'ailleurs élargie puisqu'elle englobera à compter de 2012 les enfants majeurs poursuivant leurs études.

Le plafonnement de l'ISF et de l'impôt sur le revenu de l'année précédente à 85 % des revenus est supprimé à compter de 2012.

D'autres aménagements plus techniques sont apportés à l'ISF. L'exonération dont bénéficient les biens professionnels sera désormais susceptible de s'appliquer de manière plus souple aux contribuables exerçant plusieurs activités professionnelles (l'exonération peut notamment bénéficier à un contribuable qui détient des participations dans plusieurs sociétés assujetties à l'IS, même si elles n'exercent par des activités similaires ou connexes et complémentaires). De même, des assouplissements sont apportés à la condition de détention d'au moins 25 % du capital d'une société assujettie à l'IS, qui ne sera désormais plus appréciée que par référence aux droits de vote.

Règles applicables aux non-résidents

Une mesure particulière a également été adoptée qui concerne les non-résidents. Ceux-ci pouvaient jusqu'à présent facilement échapper à l'ISF frappant les biens immobiliers qu'ils détiennent en France en en faisant l'acquisition par le biais d'une société financée par des apports en comptes courants, qui sont exonérés d'ISF lorsqu'ils sont détenus par des non-résidents, mais qui viennent pourtant réduire d'autant la valeur de la société en question. Désormais, pour évaluer la valeur des parts ou actions de ladite société au regard de l'ISF, il conviendra de ne pas tenir compte des créances détenues directement ou indirectement à son encontre par le non-résident. C'est donc un schéma classique d'optimisation fiscale qui prend fin. Demeure pour les non-résidents la possibilité d'apporter à leur société immobilière des placements financiers dont la valeur excède celle des immeubles détenus pour que celle-ci perde la qualité de société à prépondérance immobilière et sorte par conséquent de l'assiette de l'ISF des non-résidents.

Réduction d'ISF pour souscription au capital d'une PME

On rappelle que les contribuables qui souscrivent au capital d'une PME respectant certaines conditions bénéficient d'une réduction d'ISF égale à 50 % du montant de la souscription.

Parmi les conditions que doivent respecter les PME, il en est une qui pose quelques difficultés et qui tient à l'exigence que la société emploie au moins deux salariés, condition parfois difficile à satisfaire s'agissant d'une société de création récente. Il avait par conséquent été envisagé de supprimer cette condition (qui avait été introduite par la loi de finances pour 2011). Les parlementaires ne sont finalement pas allés si loin puisque cette condition est maintenue ; elle fait toutefois l'objet d'un assouplissement puisqu'elle devra être respectée au plus tard à la clôture de l'exercice suivant celui ayant ouvert droit à la réduction d'ISF, ce qui laisse d'avantage de temps à la société pour croitre et pouvoir salarier au moins deux personnes.

Considérations générales

Comme cela été prévisible, le Gouvernement n'a donc pas choisi de supprimer l'ISF. Le relèvement du seuil d'assujettissement devrait toutefois permettre à 300.000 contribuables, souvent artificiellement enrichis par la hausse de l'immobilier, de n'être désormais plus assujettis à l'ISF (ils ne s'acquittaient il est vrai que de 10 % du montant global de l'ISF). Quant à la refonte du barème, qui se traduira par une réduction des sommes à acquitter par les contribuables (sous réserve des conséquences de la suppression du bouclier fiscal), elle est avant tout un produit de l'histoire. En effet, lors de l'instauration de l'ISF, le rendement des actifs était nettement plus important qu'à ce jour, rendant alors plus supportable l'ISF. Aujourd'hui, avec un rendement moyen des actifs d'environ 4 %, il apparaît que le taux marginal de 1,80 % auquel il convient d'ajouter en outre les impositions sur le revenu, présentait un caractère potentiellement confiscatoire.

Les instances ordinales l'ont annoncé il y a quelques semaines, une réforme du Code de déontologie est sur le point d'aboutir, qui conduirait à une libéralisation franche des règles applicables en matière de communication commerciale.

Un projet de décret a été arrêté par le Conseil Supérieur de l'Ordre à la fin du mois de juin puis transmis à la DGAL qui, éventuellement après amendement, le transmettra à son tour pour avis au Conseil d'Etat, avant qu'il ne soit signé par le Ministre de l'agriculture et n'entre en vigueur, probablement à la fin de l'année.

Les instances ordinales ont toutefois récemment remis en cause ce calendrier au motif que les questions prioritaires de constitutionnalité en cours visant la procédure disciplinaire des vétérinaires (Cf. post précédent) pourraient conduire le législateur, la DGAL et le Conseil d'Etat à retarder la réforme des aspects communication du Code de déontologie pour inclure cette réforme dans un « package » au coté d'une réforme de la procédure disciplinaire et même plus largement de l'Ordre.

Cette remise en cause du calendrier est parfaitement infondée, pour au moins trois raisons.

Sur le plan juridique tout d'abord, on relèvera que l'éventuelle réforme de la procédure disciplinaire suite à une déclaration d'inconstitutionnalité prononcée par le Conseil constitutionnel dans le cadre des QPC en cours imposerait une modification de la partie législative du Code rural et de la pêche maritime, par le vote d'une loi donc. Au contraire, la réforme du Code de déontologie relève du pouvoir réglementaire, et passe donc pas l'édiction d'un décret. Les intervenants ne sont donc pas les mêmes et les supports normatifs non plus. Faire un « package » de ces réformes n'aurait donc pas de sens. Certes, une fois la réforme de la procédure disciplinaire actée par une loi, celle-ci appellera nécessairement des décrets d'application. Il pourrait dès lors être envisagé de faire un « package » comprenant lesdits décrets d'application et la réforme du Code de déontologie.

Mais un tel package se heurterait à des aspects calendaires insurmontables, et c'est le second motif qui milite à l'encontre d'une remise en cause du calendrier de la réforme initialement arrêté. En effet, en admettant que le Conseil constitutionnel nous donne raison, il est tout à fait probable au regard de sa jurisprudence qu'il accorde au législateur un délai pour palier à l'inconstitutionnalité prononcée. Or, compte tenu de l'encombrement législatif récurent et de l'année électorale qui s'annonce, ce délai ne peut être qu'important. A titre d'exemple, dans la dernière décision de ce type rendue par le Conseil constitutionnel, il a accordé au législateur un délai qui court jusqu'au 1er janvier 2013. En l'espèce, lorsque le Conseil se prononcera, probablement à la fin de l'année, il est tout à fait envisageable que le délai accordé court jusqu'au 1er juillet 2013. Le temps que les décrets d'application soient préparés, une édiction du « package » avant la fin de l'année 2013 paraît peu probable ; deux ans et demi au moins nous séparent donc de l'échéance.

Or, il apparaît absolument impensable que la réforme des aspects communication du Code de déontologie soit reportée à une échéance aussi lointaine. En effet, il ne faut pas oublier que le Conseil d'Etat a été saisi par nos soins d'un recours tendant à faire abroger les articles du Code rural et de la pêche maritime régissant la communication, au motif de leur contrariété à la directive services (Cf. ce post). Saisi en mars 2011, le Conseil d'Etat devrait rendre sa décision à la fin de l'été 2012, rendant peu probable un maintien des dispositions en cause au delà de cette date.

En outre, et c'est la troisième raison, il devient en pratique de plus en plus difficile de justifier le maintien en vigueur des dispositions actuelles du Code de déontologie. Les jurisprudences récentes en la matière fragilisent en effet considérablement la position des instances ordinales. On se souvient tout d'abord de la décision rendue le 5 avril 2011 par la CJUE (Cf. ce post pour un commentaire détaillé), qui déclarait l'interdiction de démarcher opposée aux experts comptables français contraire à la directive services. Le Conseil d'Etat vient dans un arrêt récent en date du 22 juin 2011 de faire application de cette jurisprudence.

Plus dévastateur encore, la chambre de discipline du Conseil Régional de l'Ordre des vétérinaires de Champagne-Ardenne a, par une décision en date du 12 mai 2011, « relaxé » un vétérinaire poursuivi principalement pour avoir tenu un stand présentant sa structure dans le cadre d'un salon de l'élevage. Cette relaxe est remarquable en ce qu'elle est prononcée au regard de la directive services. La chambre rappelle en effet que « les textes communautaires ont, dans la hiérarchie des normes, une valeur supérieure aux textes nationaux » et qu'il s'ensuit que « sur le fondement de l'article 24 de la directive 2006/123/CE du 12 décembre 2006 (...), le DV [poursuivi] a pu, (...), tenir un stand, dans l'intérêt de la SELARL [poursuivie], et distribuer des dépliants publicitaires (...) dans l'intérêt de cette SELARL, sans qu'une infraction au code de déontologie lui soit imputable ».

Une telle décision, qui s'ajoute aux initiatives libérales prises par certains Conseil Régionaux de l'Ordre et à la suspension des procédures disciplinaires, n'incite à l'évidence pas les praticiens à se conformer rigoureusement au Code de déontologie actuel, rendant dès lors sa refonte suffisamment urgente pour ne pas être reportée aux calendes grecques.

Le Conseil Supérieur de l'Ordre des vétérinaires a annoncé le 29 juin 2011 que toutes les procédures disciplinaires en cours étaient suspendues jusqu'à nouvel ordre.

Cette annonce est la conséquence de trois décisions rendues par la chambre supérieure de discipline le 21 juin dernier. Celle-ci avait été saisie par nos soins de trois questions prioritaires de constitutionnalité (QPC) dont le caractère suffisamment sérieux a commandé leur transmission au Conseil d'Etat et par conséquent le sursis à statuer sur l'appel formé.

Ces trois QPC s'inscrivaient dans la droite ligne d'une décision rendue quelques semaines auparavant par la chambre de discipline du Conseil Régional de l'Ordre des vétérinaires d'Ile de France, que nous avions également saisi d'une QPC qui avait été transmise au Conseil d'Etat.

Qu'est ce qu'une question prioritaire de constitutionnalité ?

Rappelons que la question prioritaire de constitutionnalité est un outil procédural qui permet aux justiciables de contester la conformité à la Constitution des lois qu'on entend leur appliquer. C'est naturellement au Conseil constitutionnel qu'il appartient de se prononcer sur cette conformité, si la question soulevée par le justiciable est suffisamment sérieuse pour être renvoyée par la juridiction devant laquelle elle est soulevée puis passer le filtre de l'une des juridictions suprêmes, en l'espèce le Conseil d'Etat. Pour une présentation plus complète du mécanisme, nous renvoyons le lecteur vers la plaquette de présentation du dispositif par le Conseil constitutionnel, ou bien encore, vers cette vidéo.

Quels sont les motifs d'inconstitutionnalité invoqués en l'espèce ?

La première question soulevée a trait à ce que l'on appelle en termes techniques l'incompétence négative. Plus simplement, il est reproché au législateur de ne pas avoir suffisamment exercé la compétence qu'il tient de la Constitution ou, en d'autres termes, de ne pas avoir édicté des règles suffisamment précises dans une matière qui relève de sa compétence, qu'il a ainsi excessivement déléguée au pouvoir exécutif. En l'espèce, les dispositions légales qui régissent la procédure disciplinaire des vétérinaires étant extrêmement sommaires, la matière étant dès lors quasiment exclusivement régie par la partie réglementaire du Code rural et de la pêche maritime, nous demandons que soit constatée l'incompétence négative du législateur, lequel serait alors dans l'obligation de légiférer à nouveau sur ce point.

La seconde QPC est relative à la composition des chambres de discipline, composées des membres du Conseil de l'Ordre et d'un magistrat ; la présence largement majoritaire de tous les membres du Conseil de l'Ordre induit une confusion regrettable au regard du droit à un procès équitable entre les attributions administratives de l'Ordre et ses fonctions juridictionnelles. C'est en quelque sorte, à l'échelle vétérinaire, le principe de la séparation des pouvoirs qui est bafoué. On notera que les instances ordinales ont admis relativement explicitement dans leurs commentaires de ces QPC qu'elles partageaient cette opinion.

Quant à la troisième QPC, elle est fondée sur le principe de prescription qui, en l'état actuel du Code rural et de la pêche maritime, ne trouve pas à s'appliquer aux infractions disciplinaires des vétérinaires qui sont par conséquent traitées sur ce plan avec la sévérité applicable aux crimes contre l'humanité... Cette troisième QPC intéressera tout particulièrement les juristes, la valeur constitutionnelle du principe de prescription n'ayant jamais été reconnue par le Conseil constitutionnel ; la question soulevée présente donc a priori un caractère nouveau qui rend sa transmission au Conseil constitutionnel obligatoire sans même qu'il soit nécessaire de démontrer son caractère sérieux. Une telle transmission permettrait, au delà du cas des vétérinaires, de trancher une divergence d'interprétation entre le Conseil d'Etat, qui confère au principe de prescription une valeur constitutionnelle (Cf. l'avis du Conseil d'Etat en date du 29 février 1996), et la Cour de cassation qui a adopté dernièrement une position exactement inverse dans ses décisions relatives aux QPC soulevées par un coprévenu de Jacques Chirac dans le cadre du procès dit des emplois fictifs (Cf. le communiqué de la Première Présidence de la Cour de cassation relatif à ces décisions).

Quelles conséquences pour les procédures disciplinaires des vétérinaires ?

Dans l'immédiat, le Conseil Supérieur de l'Ordre des vétérinaires a fait savoir qu'il suspendait le traitement de toutes les instances en cours, même si aucune règle ne le lui imposait.

Le Conseil d'Etat, qui assure un rôle de filtrage, devrait se prononcer dans le courant du mois de septembre ; si l'une ou les QPC sont transmises au Conseil constitutionnel, celui-ci disposera à son tour de trois mois pour se prononcer ; sa décision devrait donc intervenir dans le courant du mois de décembre 2011.

En admettant que le Conseil constitutionnel nous suive dans notre argumentation, les effets qu'est susceptible de revêtir sa décision sont multiples. Le Conseil pourrait tout d'abord juger que l'inconstitutionnalité relevée doit conduire à l'annulation de toutes les procédures en cours. A défaut, il peut aussi limiter les effets de cette inconstitutionnalité aux seuls justiciables qui ont soulevé les QPC. Il peut aussi laisser au législateur un délai pour remédier à l'inconstitutionnalité relevée, en suspendant ou non les procédures en cours. Dans ce cas - le plus fréquent, il apparaît probable, au regard de l'année électorale qui s'annonce et de la dernière décision de ce type rendue par le Conseil (Cf. la décision n° 2011-147 QPC), que le délai imparti s'étendrait au moins jusqu'au 1er janvier 2013, voir plus probablement jusqu'au 1er juillet 2013.

Quel est l'objectif poursuivi ?

Contrairement à une idée préconçue, l'objectif des justiciables que nous représentons n'est pas en l'espèce de gagner du temps ; les délais qui encadrent la QPC, ainsi que le dispositif de filtrage, en font en effet un moyen procédural très faiblement dilatoire (6 mois au maximum), notamment en comparaison de mécanismes comme la question préjudicielle devant la Cour de Justice de l'Union Européenne (CJUE) qui peut permettre de « gagner » facilement trois ou quatre ans...

L'objectif ultime de ces questions prioritaires de constitutionnalité est avant tout de conduire à une réforme de la procédure disciplinaire des vétérinaires qui permettrait de mettre un terme à certaines dérives et approximations qu'un Etat démocratiquement avancé ne devrait plus tolérer s'agissant de juridictions qui tiennent entre leurs mains le droit d'exercer leur profession des personnes qu'elles sont appelées à juger.

Rendu public récemment, le rapport de l'IGAS sur la pharmacie d'officine était attendu par l'ensemble de la profession.

De nombreuses problématiques sont abordées au sein de ce rapport qui compte plus de 200 pages. Les développements relatifs aux aspects juridiques et fiscaux des structures d'exercice de la profession de pharmacien et aux réformes qu'appelle la nécessité de faire évoluer le réseau officinal sont situés en pages 60 à 66 du rapport.

Nous en ferons un commentaire détaillé dans les prochains jours. Notons toutefois d'ores et déjà que l'IGAS appelle à la fin de la règle « un diplôme, une officine ».

Dans une interview publiée dans Le Figaro de ce jour, François Baroin a dévoilé les grandes lignes de la réforme conjointe de l'ISF et du bouclier fiscal.

Sans surprise, le ministre du budget a confirmé la suppression pure et simple du bouclier fiscal. Compte tenu des modalités pratiques d'exercice du droit à restitution, décalé dans le temps puisqu'il s'exerce par exemple en 2011 pour les impositions acquittées en 2009 et 2010 par rapport aux revenus de 2009, il conviendra d'accorder une attention toute particulière à la date et aux modalités d'entrée en vigueur de la suppression du bouclier.

Comme nous l'avions annoncé - mais il est vrai qu'il n'était pas nécessaire d'être grand clerc - le gouvernement ne supprime pas l'ISF, contrairement à ce qu'avait envisagé le Président de la République. Est toutefois supprimée la première tranche de l'ISF. Dès cette année, a priori, ne serait par conséquent plus redevables de l'ISF que les contribuables dont le patrimoine net taxable au 1er janvier excède 1,3 million d'euros ; 300.000 contribuables échapperaient ainsi désormais à l'ISF selon le ministre.

En outre, le barème de l'ISF serait profondément modifié. Il ne comporterait désormais plus que deux tranches et les taux d'imposition seraient significativement abaissés. Nuance de taille, le nouveau barème s'appliquerait toutefois dès le premier euro de patrimoine et non par tranche comme c'était le cas jusqu'à présent. Le taux serait de 0,25 % pour les patrimoines compris entre 1,3 et 3 millions d'euros et de 0,5 % pour les patrimoines excédant 3 millions d'euros. Un dispositif de lissage des effets de seuil induits par ce nouveau barème serait prévu mais nous n'en connaissons par pour l'heure les modalités.

Même si ce barème s'applique dès le premier euro, il est dans l'ensemble nettement plus avantageux que l'ancien (qui variait entre 0,55 % et 1,8 %). Seuls les contribuables disposant d'un patrimoine compris entre 1,3 et 1,4 million d'euros seront défavorisés par la réforme (à hauteur de 500 euros par an pour un contribuable déclarant un patrimoine de 1,3 million d'euros).

Les contribuables assujettis à l'ISF dans la première tranche seraient par ailleurs dispensés d'avoir à déposer une déclaration spécifique ; ils déclareraient la consistance de leur patrimoine dans le cadre de leur déclaration de revenus. Notons en outre que selon Les Echos, la date de paiement de l'ISF serait reportée cette année du 15 juin au 15 septembre.

Le plafonnement de l'ISF en fonction des revenus disparaît également. Cumulée à la suppression du bouclier fiscal, cette disparition du plafonnement de l'ISF ne manquera pas de renouveler le vieux contentieux du caractère confiscatoire de cette imposition, qui tendait à s'essouffler.

Pour financer ces aménagements de l'ISF sans altérer d'avantage l'équilibre budgétaire, le gouvernement se devrait d'accroitre par ailleurs la pression fiscale. Après avoir écarté toute ponction supplémentaire sur l'assurance vie et tout relèvement de la tranche supérieure de l'impôt sur le revenu, le gouvernement a décidé des mesures suivantes :

- Augmentation de cinq points des deux dernières tranches du barème des droits de mutation à titre gratuit : ces tranches seraient ainsi portées de 35 % à 40 % pour la fraction comprise entre 0,9 et 1,8 million d'euros et de 40 % à 45 % pour la fraction excédant 1,8 million d'euros. Le ministre évoque seulement « les héritages de plus de 4 millions d'euros » : faut il comprendre que ce relèvement de deux dernières tranches ne concernerait que les successions dont le montant total excèderait cette somme, ce qui exclurait par conséquent les donations ? Nous ne le pensons pas, mais faute de précision sur ce point, il conviendra de se référer au projet de loi qui sera présenté prochainement en conseil des ministres.

- Allongement de 6 à 10 ans du délai de reconstitution des abattements : en cette matière le ministre n'évoque que les donations ; pour autant, il nous paraît probable qu'il s'agisse en pratique d'avantage d'un allongement généralisé du délai du « rapport fiscal », mécanisme qui oblige les contribuables à tenir compte, en cas de succession ou de nouvelle donation, des donations consenties antérieurement pendant la période du rapport fiscal pour le calcul des abattements et l'application du barème progressif.

- Suppression des réductions de droits liées à l'âge du donateur : afin d'inciter les contribuables à transmettre leur patrimoine le plus tôt possible, avaient été instituées des réductions de droits de donation dont l'importance variait en fonction de la nature des droits transmis et de l'âge du donateur. Ainsi par exemple, pour une donation consentie en pleine propriété par une personne âgée de moins de 70 ans, le montant des droits à acquitter était réduit de 50 %. C'est donc un avantage très significatif qui disparaît. La date d'entrée en vigueur de cette suppression n'a pas été précisée par le ministre ; dans le pire des cas, la mesure entrerait en vigueur lors de l'examen du projet de loi en conseil des ministres, qui doit intervenir « durant la première quinzaine du mois de mai ». Plus probablement et toujours d'après Le Figaro, la mesure pourrait entrer en vigueur lors de la promulgation de la loi, durant l'été, ou à compter du 1er janvier 2012. Sur ce point également, une attention toute particulière devra être portée au projet de loi.

- Institution d'une « exit tax » : cette nouvelle taxe serait instituée afin de lutter contre un mécanisme d'évasion fiscale très usité qui consiste, pour le détenteur d'une participation substantielle au sein d'une société, à établir son domicile fiscal hors de France pour pouvoir céder ladite participation sans devoir y acquitter les impositions afférentes à la plus-value ainsi dégagée. Cette taxe ne serait pas à proprement parler nouvelle ; elle a en effet d'ores et déjà existé en France entre septembre 1998 et décembre 2004 ; elle avait été supprimée à cette date après avoir été jugée contraire à la liberté d'établissement (Cf. les arrêts Lasteyrie du Saillant de la CJCE en date du 11 mars 2004, aff. 9/02 et du Conseil d'Etat en date du 10 novembre 2004, n° 211.341 ; Cf. également pour les abonnés à la RJF, « Exit l'exit tax » par Laurent Olléon, RJF 5/04 n° 588). Même si les modalités de l'exit tax annoncées par le ministre ne sont pas en tous points semblables à celles de la précédente mouture, la conformité d'une telle imposition aux dispositions communautaires paraît loin d'être acquise, nonobstant son existence « presque partout dans le monde » (c'était déjà le cas en 2004 lors de l'affaire Lasteyrie du Saillant).

Enfin, le ministre a indiqué que c'est dans le cadre de ce projet de loi de finances rectificative que sera intégré le déjà très contesté dispositif de « prime exceptionnelle » versée obligatoirement par leur employeur aux salariés des entreprises qui versent des dividendes à leurs actionnaires.

Le décret n° 2007-1387 du 27 septembre 2007 portant code de déontologie des experts comptables a, dans le prolongement d'une ordonnance de 2004, levé l'interdiction opposée à ces professionnels de recourir à la publicité personnelle, à condition qu'elle soit mise en oeuvre « avec discrétion, de façon à ne pas porter atteinte à l'indépendance, à la dignité et à l'honneur de la profession, pas plus qu'aux règles du secret professionnel et à la loyauté envers les clients et les autres membres de la profession » (Art. 12). Le démarchage non sollicité demeurait expressément interdit.

Ce décret a été attaqué devant le Conseil d'Etat par la société Fiducial, qui contestait la validité de l'interdiction du démarchage au regard des dispositions de l'article 24 de la directive 2006/123/CE relative aux services dans le marché intérieur (dite directive « services »). L'article 24 de la directive « services » impose en effet aux Etats membres de supprimer « toutes les interdictions totales visant les communications commerciales des professions réglementées ». L'alinéa second de cet article enjoint toutefois aux Etats membres de veiller à ce que les communications commerciales des professions réglementées « respectent les règles professionnelles (...) qui visent notamment l'indépendance, la dignité et l'intégrité de la profession ainsi que le secret professionnel » ; ces règles doivent néanmoins, comme de coutume, être non discriminatoires, justifiées par une raison impérieuse d'intérêt général et proportionnées.

Par une décision en date du 4 mars 2009 (n° 310.979), le Conseil d'Etat avait décidé de sursoir à statuer à la requête de la société Fiducial jusqu'à ce que la Cour de Justice de l'Union Européenne (CJUE) ait tranché la question préjudicielle suivante : l'article 24 de la directive « services » proscrit-il toute interdiction générale d'une forme de communication ou bien laisse t-il au contraire aux Etats membres la possibilité de maintenir des interdictions générales de certaines formes de communication, telle le démarchage ?

L'avocat général saisi de cette question préjudicielle (affaire C-119/09) avait rendu ses conclusions publiques le 18 mai 2010. Il y tenait un raisonnement en trois temps. Il concluait tout d'abord qu'il appartenait non seulement aux Etats membres de supprimer les interdictions totales visant les communications commerciales, mais encore de supprimer toutes les interdictions d'une forme de communication en particulier (considérant n° 39). Dans un second temps, l'avocat général estimait toutefois que le démarchage ne constituait pas une forme autonome de communication mais seulement une forme particulière de publicité (considérant n° 47) ; la publicité étant dans l'ensemble autorisée aux experts comptables, l'interdiction du démarchage rentrait dans le cadre de la marge d'appréciation laissée aux Etats membres pour contrôler le contenu et les modalités des communications commerciales des professions réglementées (considérant n° 51). Enfin, dans un troisième temps, l'avocat général s'interrogeait sur le caractère non discriminatoire, justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général et proportionnée de l'interdiction opposée aux experts comptables de démarcher de nouveaux clients ; là où de nombreux observateurs auraient pu voir dans le démarchage une atteinte grave à la dignité de la profession, l'avocat général y voyait quant à lui une atteinte à l'indépendance, dans un considérant n° 55 particulièrement abscond. Quoi qu'il en soit, même si c'est sur un fondement discutable, l'avocat général concluait que l'interdiction du démarchage était justifiée, proportionnée et non discriminatoire (considérants n° 63, 66 et 68). Il proposait par conséquent de répondre au Conseil d'Etat que l'article 24 de la directive « services » ne s'opposait pas à une interdiction du démarchage aux professions réglementées.

Même si le raisonnement de l'avocat général paraissait des plus contestables à bien des égards, la solution à laquelle il aboutissait emportait dans l'ensemble l'adhésion. Il est en effet généralement admis que le démarchage constitue une forme particulièrement invasive de la communication, peu compatible avec la dignité, l'honneur et la discrétion qui siéent aux professions réglementées ; on relèvera d'ailleurs qu'en France aucune profession réglementée ne peut recourir au démarchage.

Pourtant, la CJUE dans son arrêt du 5 avril 2011 devait finalement prendre le contre pieds de son avocat général, au terme d'un raisonnement juridique aussi implacable qu'exemplaire.

Tout comme son avocat général, la Cour conclue tout d'abord que « l'intention du législateur de l'Union était non seulement de mettre fin aux interdictions totales, pour les membres d'une profession réglementée, de recourir à la communication commerciale, quelle qu'en soit la forme, mais également d'éliminer les interdictions de recourir à une ou plusieurs formes de communication commerciale (...) telles que notamment, la publicité, le marketing direct ou le parrainage ». Et la Cour d'ajouter « doivent également être considérées comme des interdictions totales, proscrites par l'article 24 (...) de cette directive, les règles professionnelles prohibant de communiquer dans un média ou dans certains d'entre eux, des informations sur le prestataire ou sur son activité » (considérant n° 29).

C'est donc d'entrée de jeu à une interprétation maximale de la directive que se livre la Cour. Non seulement les Etats membres ne peuvent pas interdire à leurs professions réglementées de communiquer sur leurs services, mais ils doivent encore autoriser tous les modes de communication commerciale, dans tous les médias. Le pouvoir de réglementation conféré aux Etats membres en la matière par l'alinéa 2 de l'article 24 de la directive « services » ne peut par conséquent s'exercer que de manière restreinte, puisqu'il ne saurait être question pour un Etat membre d'interdire à telle ou telle profession, tel ou tel mode de communication ; seules les modalités d'exercice de chaque mode de communication commerciale peuvent faire l'objet d'une réglementation.

Puis, sans même s'interroger sur un éventuel rattachement du démarchage à la publicité, la Cour relève qu'il s'agit bien d'un procédé de communication commerciale, entrant par conséquent dans le champ d'application de l'article 24 de la directive « services » (considérant n° 38), ce que fort logiquement aucune des parties ne contestait (considérant n° 36).

La Cour constate ensuite que le démarchage est totalement interdit aux experts comptables français (considérants n° 40 et 42) ce qui n'était pas d'avantage sérieusement contestable.

Enfin et fort logiquement, la Cour conclu que cette forme de communication étant totalement interdite, la réglementation française n'est pas compatible avec les dispositions de l'article 24 de la directive « services », même s'il n'est pas exclu que le démarchage porte atteinte à l'indépendance des experts comptables.

Quelles conclusions retirer de cet arrêt, d'autant plus important qu'il constitue la toute première interprétation par la Cour de Luxembourg des dispositions de la directive « services » relatives à la communication ?

Les conséquences de cet arrêt seront variables selon les professions.

Pour les professions d'avocat et d'expert-comptable, dont les codes de déontologie sont dans l'ensemble conformes à la directive « services » en ce qui concerne la communication, les interdictions totales visant le démarchage devront être supprimées. Ces professionnels pourront ils pour autant démarcher librement de nouveaux clients ? Nous ne le pensons pas. Compte tenu des réticences que soulève ce mode de communication, il nous paraît en effet probable qu'il fasse l'objet d'une réglementation assez stricte, qui pourrait ainsi par exemple prohiber le démarchage à domicile ou par téléphone, pour n'autoriser que le démarchage par courrier papier ou électronique, moins invasif.

En ce qui concerne la profession vétérinaire, cet arrêt met en exergue la contrariété flagrante de son code de déontologie, qui interdit encore expressément la publicité à des fins personnelles, et partant l'urgence d'une transposition effective du volet communication de la directive « services ».

La Cour donne en outre, selon nous, le mode d'emploi de cette transposition. De cet arrêt s'évince en effet implicitement le seul mode raisonnable de réglementation de la communication commerciale des professions réglementées. Puisque tous les modes de communication dans tous les médias doivent être autorisés, il est illusoire d'entendre régir précisément chacun d'eux dans le cadre d'un code de déontologie nécessairement lacunaire et promis à une péremption accélérée compte tenu de l'évolution incessante des modes de communication commerciale. En outre, à la supposer envisageable, la réglementation précise de chaque mode de communication soulèverait inévitablement la question de la compatibilité de chacune d'elle à la directive « services », qui exige qu'une telle réglementation soit non seulement non discriminatoire et justifiée par un objectif d'intérêt général, mais surtout proportionnée à cet objectif, condition particulièrement difficile à satisfaire lorsqu'il s'agit d'imposer la taille des caractères d'un totem au centimètre prêt ou bien encore, plus kafkaïen, l'usage d'une charte graphique commune aux sites internet de tous les professionnels.

En cette matière, nécessairement évolutive, c'est avant tout au sens des responsabilités des professionnels qu'il faut faire appel, les instances ordinales étant seulement chargées de juguler les excès marginaux. Afin que ce rôle de régulation puisse s'exercer dans la plus grande transparence, les instances ordinales ont d'ailleurs tout intérêt à satisfaire leurs penchants régulateurs en adoptant des guides de bonnes pratiques (1), comme les y invite d'ailleurs la directive « services », non contraignants, mais qui permettent d'asseoir la légitimité de la réponse disciplinaire en lui conférant une prévisibilité et une unité territoriale qui lui font souvent défaut.

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(1) A l'image de la « Grille indicative des outils de communication » adoptée par l'Ordre des experts comptables.

Coup de tonnerre dans le ciel juridique de la biologie médicale, qui commençait à peine à s'éclaircir : l'Assemblée Nationale a, en première lecture du projet de loi relatif à la bioéthique, adopté le 9 février un amendement qui abroge purement et simplement l'ordonnance n° 2010-49 du 13 janvier 2010 portant réforme de la biologie médicale.

Ces facéties parlementaires n'auraient que peu d'intérêt si elles n'avaient pas été expressément cautionnées par le Ministre de la Santé Xavier Bertrand qui, manifestement ignorant du travail fourni par ses services sous la direction de sa prédécesseur et des enjeux attachés à cette ordonnance, a préféré « s'en remettre à la sagesse de l'Assemblée », laquelle a été en l'espèce toute relative.

Deux griefs techniques ont été invoqués par les parlementaires pour justifier l'abrogation de l'ordonnance : celle-ci aurait introduit des conditions de diplômes trop restrictives qui interdiraient à certains chercheurs non diplômés de biologie médicale d'exercer cette discipline en milieu hospitalier ; en outre, il serait désormais fait interdiction aux infirmiers libéraux d'effectuer au sein de leurs cabinets ou au domicile de leurs patients des prélèvements aux fins d'analyses.

On notera tout d'abord le caractère extrêmement mineur de ces deux griefs au regard de la totalité d'une ordonnance qui modifie plusieurs dizaines d'articles du Code de la santé publique et qui a vocation à impacter toute une profession, jusqu'à présent régie par des dispositions élaborées en 1975.

On relèvera par ailleurs que l'ordonnance en question, qui a été validée récemment dans ses grandes lignes par le Conseil d'Etat (ici), n'avait pour l'heure pas même été ratifiée. N'aurait il pas dés lors été plus lisible politiquement et même tout simplement plus cohérent d'inscrire à l'ordre du jour des assemblée l'examen du projet de loi de ratification qui aurait permis d'apporter à l'ordonnance les inévitables correctifs qu'un texte de cette ampleur appelle ?

Au delà de ces quelques observations, on peut s'interroger sur les chances que cette abrogation soit confirmée par le Sénat, puis en seconde lecture par l'Assemblée Nationale.

Selon nous, une telle hypothèse est relativement improbable.

Sur le plan purement juridique, on soulignera tout d'abord que, contrairement à ce qui a pu être exprimé par certains, l'abrogation de l'ordonnance, même non ratifiée, relève bien du pouvoir parlementaire, dès lors que le délai d'habilitation est expiré, ce qui est le cas en l'espèce (Art. 38 de la Constitution).

On relèvera toutefois que l'article 4 quater du projet de loi, qui abroge l'ordonnance portant réforme de la biologie médicale, constitue probablement un cavalier législatif, c'est à dire une disposition dont l'objet est sans réel lien avec le projet de loi dans lequel elle s'insère. En effet, toutes les dispositions de ce projet de loi sont relatives aux questions éthiques impliquées dans le domaine médical par les progrès de la science et l'évolution des moeurs. Or, si les laboratoires de biologie médicale sont certes impactés juridiquement et techniquement par ces questions éthiques, force est toutefois de constater que le lien entre ces questions éthiques et le contenu de l'ordonnance est des plus ténus. Il apparaît dès lors probable qu'en cas de saisine du Conseil constitutionnel, celui-ci invaliderait la disposition litigieuse sur ce fondement. Il s'agit sans doute là d'une porte de sortie « honorable » qui s'offre au Ministre de la santé pour ne plus cautionner cette initiative parlementaire devant le Sénat.

Au delà de ces aspects juridiques, le travail important réalisé par les services du Ministère de la santé au cours de ces dernières années, en partenariat avec les syndicats de biologistes, plaide incontestablement en faveur du maintien d'un texte nécessairement imparfait mais dont les implications concrètes, sur les plans administratif, économique et juridique sont telles qu'il paraît inconcevable de le rayer d'un trait de plume et sans la moindre concertation un an à peine après son édiction.

A cet égard, on accordera une attention toute particulière à la proposition de loi de réforme de l'hôpital, dite proposition de loi Fourcade (dossier législatif ici), du nom de son auteur, qui a fait l'objet d'un amendement n° 1, déposé le lendemain du vote de l'Assemblée Nationale, qui permettrait de résoudre le problème de la direction des laboratoires en milieu hospitalier.

Une autre porte de sortie « honorable » qui, couplée à la notion de cavalier législatif, permettrait de justifier une volte-face du Gouvernement puis du Parlement, pour que puisse continuer à s'appliquer l'ordonnance réformant la biologie médicale. Après plusieurs années d'atermoiements juridiques, nul doute qu'une stabilisation de la norme ne nuirait pas à cette profession en pleine restructuration.

Après avoir étudié l'impact de la loi de finances pour 2011 (loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010) sur la fiscalité des entreprises (ici), nous vous présentons les principales modifications apportées à la fiscalité des particuliers.

Prélèvement libératoire sur les dividendes (Art. 6)

Le taux du prélèvement libératoire frappant les dividendes est porté de 18 % à 19 %, outre les prélèvements sociaux qui sont portés de 12,1 % à 12,3 % soit un taux global d'imposition qui passe de 30,1 % à 31,3 %. La majoration du taux du prélèvement libératoire n'est pas prise en compte dans le cadre du bouclier fiscal. Sont également concernés par ce relèvement de taux les produits de placements à revenu fixe tels les produits d'obligations, les produits des comptes sur livrets, les intérêts des PEL... L'augmentation s'applique aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2011.

Suppression du crédit d'impôt sur les revenus distribués (Art. 7)

Le crédit d'impôt sur les dividendes distribués, plafonné à 115 euros pour les contribuables célibataires et 230 euros pour les couples, est supprimé dès l'imposition des revenus de 2010.

Suppression du seuil de taxation des plus-values mobilières (Art. 8)

On rappelle que jusqu'à présent les contribuables qui cédaient des valeurs mobilières et des droits sociaux pour un montant inférieur à 25.830 euros au cours d'une année échappaient à l'imposition de la plus-value éventuellement dégagée. Depuis l'année dernière, les plus-values ainsi exonérées étaient toutefois assujetties aux prélèvements sociaux. La loi de finances pour 2011 supprime purement et simplement le seuil de taxation. Les plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux sont par conséquent désormais imposables dès le premier euro. En contrepartie, les moins-values sont par conséquent imputables dès le premier euro. Sont concernées les plus et moins-values dégagées à compter du 1er janvier 2011. Diverses mesures transitoires ont été adoptées pour l'année 2010, qui sont applicables lorsque le seuil de cession n'a pas été franchi.

Majoration du taux d'imposition de certaines plus-values de cession (Art. 6)

Les plus-values de cession de valeurs mobilières seront désormais imposées au taux de 19 %, contre 18 % antérieurement. Ce relèvement de taux ne sera pas pris en compte dans le cadre du bouclier fiscal. Il s'applique aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2011.

Le taux d'imposition des plus-values immobilières est relevé de 16 % à 19 %. Ce supplément d'imposition n'est pas d'avantage pris en compte dans le cadre du bouclier fiscal. Il concerne les cessions intervenues à compter du 1er janvier 2011. Précisons par ailleurs qu'il avait été envisagé au cours des débats parlementaires d'assujettir les plus-values immobilières aux prélèvements sociaux sans tenir compte des abattements pour durée de détention. Si cette mesure a été retoquée par le Sénat, de nombreux observateurs s'accordent toutefois à penser qu'elle sera finalement probablement adoptée dans le cadre de la réforme de la fiscalité du patrimoine qui sera débattue au printemps.

Assujettissement aux prélèvements sociaux au fil de l'eau des contrats d'assurance-vie multisupports (Art. 22)

Cette réforme ne concerne que les fonds euros des bons et contrats de capitalisation et des contrats d'assurance-vie multisupports. Antérieurement, les produits de ces fonds n'étaient assujettis aux prélèvements sociaux qu'au rachat ou au dénouement du contrat. Ils feront désormais l'objet d'un assujettissement annuel. Un mécanisme de restitution du trop-perçu est institué si au dénouement ou au rachat, il est finalement constaté une moins-value ou une moindre plus-value. Cette nouvelle règle s'applique aux produits inscrits en compte à partir du 1er juillet 2011.

Réduction générale des niches fiscales (Art. 105)

Le taux des réductions et crédits d'impôt est réduit de 10 % ; les nouveaux taux ainsi obtenus sont arrondis à l'unité inférieure. Le supplément d'impôt résultant de cette réduction générale des niches fiscales n'est pas pris en compte dans le cadre du bouclier fiscal.

Echappent principalement à ce « coup de rabot », les réductions et crédits d'impôt pour emploi d'un salarié à domicile, pour garde de jeunes enfants, au titre des pensions alimentaires, des dons ou bien encore des intérêts supportés dans le cadre de l'acquisition de parts ou actions d'une PME.

Sous réserve des investissements immobiliers qui font l'objet d'un traitement distinct, la mesure concerne les dépenses réalisées à compter du 1er janvier 2011. Quant aux investissements immobiliers (réduction d'impôt « Scellier », principalement), échappent à la réduction du taux les investissements qui ont fait l'objet d'un contrat de réservation enregistré (par un notaire ou auprès du centre des impôts) avant le 31 décembre 2010, à condition que l'acte authentique soit passé avant le 31 mars 2011. Précisons par ailleurs que le taux de base de la réduction « Scellier » est réduit de 25 % à 15 % si l'immeuble n'est pas BBC. Cette réduction de taux, qui résulte d'une loi de finances antérieure, a également fait l'objet d'une mesure transitoire : elle ne s'appliquera pas aux investissements ayant fait l'objet d'un contrat de réservation enregistré avant le 31 décembre 2010, à condition que l'acte authentique soit signé avant le 31 janvier 2011. Par conséquent, pour un immeuble non BBC ayant fait l'objet d'une réservation enregistrée avant le 31 décembre 2010, le taux de la réduction d'impôt sera égal à 25 % si l'acte authentique est passé avant le 31 janvier 2011, 15 % s'il est passé entre le 1er février et le 31 mars 2011, et 13 % s'il est passé postérieurement.

Le taux de la réduction d'impôt pour souscription au capital d'une PME est ainsi réduit de 25 % à 22 %. En ce qui concerne les investissements locatifs dans des résidences meublées (régime « Bouvard »), le taux de la réduction d'impôt passe de 20 % à 18 % (contre 25 % en 2010).

Plafonnement global des avantages fiscaux (Art. 106)

Le plafond global des avantages fiscaux est à nouveau abaissé. A compter de l'imposition des revenus de 2011, le plafond est fixé à 18.000 euros majorés de 6 % du montant du revenu imposable. Rappelons qu'à l'origine le plafond avait été fixé à 25.000 euros majorés de 10 % du revenu imposable.

Aménagement de la réduction d'impôt sur le revenu pour souscription au capital d'une PME (Art. 36 et 38)

Outre la réduction précitée du taux, le dispositif fait l'objet de plusieurs modifications qui sont destinées à prévenir certains abus.

La société bénéficiaire de la souscription ne peut plus désormais exercer une activité financière ou immobilière (gestion ou location, promotion, marchand de biens). De même, la société ne peut plus exercer une activité pour laquelle il existe un tarif réglementé de rachat de la production (activité de production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne, notamment).

L'actif de la société bénéficiaire de la souscription ne doit en outre pas être composé de manière prépondérante de biens peu susceptibles de se dévaloriser (métaux précieux, oeuvres d'art, objets de collection, antiquités, chevaux de course ou de concours, vins ou alcools).

La société doit par ailleurs employer au moins deux salariés à la clôture de son premier exercice, ou un salarié si l'entreprise est inscrite à la chambre des métiers et de l'artisanat.

Les sociétés bénéficiaires des apports ne peuvent en outre consentir aucune garantie en capital aux souscripteurs qui désirent bénéficier de l'avantage fiscal. Les souscripteurs ne doivent par ailleurs bénéficier d'aucun autre droit que ceux résultant classiquement de la qualité d'associé ou d'actionnaire : un accès prioritaire aux produits ou services de l'entreprise ne doit pas leur être consenti en contrepartie de leur souscription. De même, le souscripteur ne doit pas avoir bénéficié d'un remboursement d'apport par la société dans les 12 mois qui précèdent la souscription.

Si la société bénéficiaire des apports procède à leur remboursement, en numéraire ou en nature, au profit de l'apporteur avant le 31 décembre de la 10ème année qui suit celle de la souscription, le bénéfice de l'avantage fiscal est remis en cause. En revanche, le souscripteur reste libre de céder les parts ou actions reçues en contrepartie de sa souscription à l'issue d'un délai de cinq ans.

La fraction de la souscription qui n'a pas donné lieu à la réduction d'impôt peut désormais explicitement bénéficier d'autres avantages fiscaux (réduction d'impôt au titre des intérêts d'emprunts contractés dans le cadre de la reprise d'une PME ou déduction des intérêts d'emprunts contractés pour acquérir les parts ou actions d'une société dans laquelle le contribuable exerce son activité professionnelle).

Ces nouvelles règles s'appliquent aux souscriptions réalisées à compter du 13 octobre 2010. La restriction visant les sociétés produisant de l'énergie photovoltaïque rentre toutefois en vigueur dès le 29 septembre 2010. Quant à la condition tenant au nombre de salariés, elle n'est entrée en vigueur que le 1er janvier 2011.

Investissement locatif dans des résidences de tourisme (Art. 92)

Le régime « Demessine » est en grande partie supprimé puisqu'il ne concerne plus désormais que les travaux réalisés dans des résidences de tourisme situées dans certaines zones du territoire. Les travaux ouvrent droit à l'avantage fiscal à condition d'être réalisés avant le 31 décembre 2012. Quant aux investissements immobiliers proprement dits, ils continuent de bénéficier de l'avantage fiscal s'ils ont fait l'objet d'une promesse d'achat ou d'une promesse synallagmatique avant le 1er janvier 2011.

Réduction d'ISF pour souscription au capital d'une PME (Art. 38)

Le taux de cette réduction d'ISF est réduit de 75 % à 50 %. La réduction d'ISF obtenue ne peut en outre excéder un plafond de 45.000 euros (contre 50.000 euros antérieurement).

Le dispositif fait par ailleurs l'objet des mêmes modifications qui ont été apportées au mécanisme de la réduction d'IR pour souscription au capital d'une PME, présentées plus haut. La société bénéficiaire ne doit plus exercer certaines activités, détenir de manière prépondérante certains actifs, accorder des contreparties aux souscripteurs ou des garanties en capital, avoir préalablement procédé à des remboursements en capital ; la société bénéficiaire doit par ailleurs employer au moins deux salariés.

Ces nouvelles règles s'appliquent aux souscriptions réalisées à compter du 13 octobre 2010, à l'exception de la condition tenant au nombre de salariés qui s'applique seulement depuis le 1er janvier 2011.

Les règles de non-cumul avec d'autres avantages fiscaux sont également modifiées. La fraction d'une souscription qui ne peut bénéficier de la réduction d'ISF (parce que le plafond est dépassé, par exemple) ne peut plus bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu. Par ailleurs, une souscription ayant ouvert droit à une réduction d'ISF ne peut plus également donner droit à une réduction d'impôt sur le revenu pour investissement outre-mer (avant que cette modification ne soit apportée, une même souscription pouvait ouvrir droit à des avantages fiscaux dont le montant cumulé était supérieur au montant de la souscription...).

Changement de situation matrimoniale en cours d'année (Art. 95)

A compter de l'imposition des revenus de l'année 2011, l'obligation d'établir plusieurs déclarations des revenus au titre de l'année du mariage, du pacs, de la séparation ou du divorce est supprimée. Mesure de simplification, cette suppression induit également la perte de l'avantage fiscal qui résultait de ces multiples déclarations par le jeu de la progressivité de l'impôt.

Désormais, à compter du 1er janvier 2011, les contribuables qui se marient ou se pacsent devront remplir une déclaration commune pour l'ensemble des revenus dont ils ont disposé sur l'année complète. Les époux ou partenaires peuvent toutefois opter pour une imposition séparée de leurs revenus au titre de la totalité de l'année du mariage ou du pacs.

Quant aux époux ou partenaires qui divorcent ou se séparent, ils devront établir chacun une déclaration séparée de leurs revenus au titre de la totalité de l'année du divorce ou de la séparation. Chacun doit déclarer la quote-part des revenus communs lui revenant ; à défaut de justification de la répartition de ladite quote-part, les revenus communs sont attribués fiscalement pour moitié à chacun des deux époux ou partenaires.

Pour la détermination du quotient familial, il est tenu compte de la situation des contribuables au 1er janvier de l'année d'imposition, sauf pour l'année du mariage, du pacs, de la séparation ou du divorce où c'est la situation au 31 décembre qui est retenue. S'agissant des charges de famille, il est également tenu compte de celles existant au 1er janvier de l'année d'imposition sauf en cas d'augmentation des charges de famille en cours d'année, auquel cas c'est la situation au 31 décembre qui sera prise en compte.

Intérêts d'emprunts afférents à l'habitation principale (Art. 90)

Ce crédit d'impôt est supprimé et remplacé par le dispositif renforcé du prêt à taux zéro. Le crédit d'impôt s'applique toutefois encore aux acquisitions pour lesquelles l'offre de prêt est émise avant le 31 décembre 2010, à condition que l'acquisition du logement intervienne avant le 30 septembre 2011. Selon nous, ce crédit d'impôt échappe au « coup de rabot ».

Dépenses d'équipement dans l'habitation principale (Art. 36)

Les dépenses d'équipements de production d'électricité photovoltaïque n'ouvrent plus droit qu'à un crédit d'impôt au taux de 25 %, contre 50 % antérieurement. La réduction de taux concerne les dépenses payées à compter du 29 septembre 2010, à moins que les contribuables puissent justifier avoir avant cette date accepté un devis et versé un acompte ou obtenu un financement par un établissement de crédit. Précisons par ailleurs qu'à compter du 1er janvier 2011, le taux de la réduction d'impôt est réduit à 22 % par application du « coup de rabot ».

Relèvement de certains seuils, limites, plafonds, taux et abattements

Les plus significatifs d'entre eux ont été portés aux montants suivants :

- Abattement en cas de transmission à titre gratuit (succession, donation) en ligne directe : 159.325 euros,

- Limite d'exonération des dons familiaux de sommes d'argent : 31.865 euros,

- Seuil d'imposition à l'ISF : 800.000 euros,

- Première tranche du barème de l'impôt sur le revenu : 5.963 euros,

- Dernière tranche du barème de l'impôt sur le revenu : 70.830 euros (le taux d'imposition de la dernière tranche est par ailleurs porté à 41 %),

- Plafond de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels : 14.157 euros,

- Plafonnement des effets du quotient familial : 1.168 euros par quart de part additionnel,

- Limite de déduction des pensions alimentaires versées à un enfant majeur : 5.698 euros.

La loi de finances pour 2011 (loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010) n'a pas opéré de profondes réformes de la fiscalité française mais y a apporté une série de modifications ponctuelles ayant trait à la fiscalité des entreprises comme à la fiscalité des particuliers.

Ce billet traite de la fiscalité des entreprises. La fiscalité des particuliers fera l'objet d'un billet ultérieur (ici).

Aménagement du régime des sociétés mère-fille (Art. 10)

Sous réserve du respect de certaines conditions, les dividendes perçus par une société assujettie à l'impôt sur les sociétés sont exonérés d'impôt (Art. 145 et 216 du CGI). Une fraction des dividendes est toutefois imposable, qui est égale à 5 % du montant perçu. Cette fraction imposable pouvait toutefois être limitée au montant des frais et charges que la société bénéficiaire avait par ailleurs supportés, de sorte qu'une société ne pouvait dégager un bénéfice imposable du seul fait de la perception de dividendes ouvrant droit au régime mère-fille. La loi de finances a supprimé cette faculté de plafonner la fraction imposable des dividendes au montant des frais et charges supportés par la société bénéficiaire. Désormais, la fraction imposable des dividendes sera, dans le cadre de ce régime, systématiquement égale à 5 % du montant perçu.

Fiscalité des groupes de sociétés

Divers aménagements ont été apportés à la fiscalité des groupes de sociétés. Le régime de la sous-capitalisation (Art. 212 du CGI) est tout d'abord étendu aux prêts consentis par une société tierce mais garanti par une société du groupe (Art 12). Le régime mère-fille est par ailleurs aménagé afin qu'il ne soit plus possible de cumuler l'exonération des dividendes perçus d'une filiale et la déduction d'une perte résultant d'un échange ou d'une vente de ladite filiale, dépréciée du fait des distributions de dividendes exonérées (Art. 11). En outre, en cas de cession, par une société assujettie à l'IS, de titres de participation détenus depuis moins de deux ans, au profit d'une société liée, la plus ou moins-value en résultant est placée en report d'imposition ou de déduction jusqu'à une date qui dépend de la poursuite ou non de la détention des titres cédés par des sociétés liées à la société cédante (Art. 13).

Lease-back d'immeubles (Art. 9)

La plus-value dégagée par une entreprise qui cède un immeuble à un crédit-bailleur qui le lui donne immédiatement en location peut bénéficier d'un étalement sur la durée du contrat de crédit-bail ou sur 15 ans, si la durée du contrat est supérieure. Ce régime ne devait plus trouver à s'appliquer aux cessions postérieures au 31 décembre 2010. Il a été reconduit pour deux ans, soit jusqu'au 31 décembre 2012. Précisons par ailleurs que ce dispositif s'applique aux titulaires de bénéfices non commerciaux.

Crédit d'impôt recherche (Art. 41)

Divers aménagements sont apportés à ce dispositif fiscal. Ils concernent tout d'abord le mode de calcul des dépenses de fonctionnement ouvrant droit au crédit d'impôt. Celles-ci étaient évaluées antérieurement à 75 % des dépenses de personnel prises en compte. Désormais, les frais de fonctionnement seront égaux à 50 % des dépenses de personnel et 75 % des amortissements constatés sur les immobilisations affectées à la recherche ; ce mode de calcul est nettement moins favorable que le précédent (75 % des frais de personnels) car les dépenses de personnel sont en règles générales très nettement plus importantes que les amortissements. Les dépenses de recherches confiées à des organismes privés font par ailleurs l'objet d'un nouveau plafonnement égal à trois fois le montant des autres dépenses de recherche ouvrant droit à l'avantage fiscal ; une entreprise doit donc désormais réaliser en interne au moins un quart des dépenses de recherche qu'elle supporte. En outre, les rémunérations versées aux sociétés de conseils en matière de crédit d'impôt recherche doivent désormais, sous certaines conditions, être extournées de la base de calcul de l'avantage fiscal. Enfin, les taux majorés applicables aux entreprises au titre des deux premières années au cours desquelles elles bénéficient du régime sont réduits de 50 % à 40 % au titre de la première année et de 40 % à 35 % au titre de la seconde. La faculté de remboursement immédiat du CIR est par ailleurs pérennisée au profit des PME, des jeunes entreprises innovantes et des entreprises en difficulté.

Régime fiscal des véhicules N1 (Art. 24)

Comme nous l'avions annoncé (ici et là), le régime fiscal de faveur dont jouissaient les véhicules immatriculés dans la catégorie N1 mais semblables à des véhicules de tourisme traditionnels a été remis en cause par la loi de finances pour 2011. Les véhicules N1 « destinés au transport de voyageurs et de leurs bagages ou de leurs biens » seront désormais considérés comme des voitures particulières, assujetties par conséquent à la taxe sur les véhicules de sociétés, au malus automobile et au plafonnement des amortissements déductibles. Les commentaires de l'administration préciseront les critères de qualification, qui devraient dépendre principalement du nombre de places assises et de la longueur du plancher de chargement. A cet égard, le sort des véhicules à cabine approfondie reste incertain. Rappelons par ailleurs que la perte des avantages fiscaux liés au « N1 » concerne tous les véhicules visés par la réforme quelle que soit la date de leur acquisition ou de leur immatriculation. La TVS est en outre due au titre du 4ème trimestre 2010, pour les véhicules N1 qui étaient détenus par une société au 1er octobre 2010. De même, le malus automobile devrait en théorie être acquitté par les entreprises qui ont acquis un véhicule N1 depuis le 1er octobre 2010 ; il est toutefois possible que l'administration renonce à le recouvrer rétroactivement pour les véhicules immatriculés entre le 1er octobre et le 31 décembre 2010.

Aménagements de la Contribution économique territoriale (Art. 108)

Diverses modifications sont apportées au régime de la CET.

S'agissant des entreprises exerçant une activité de location ou de sous-location immobilière, il est désormais précisé que les recettes à prendre en compte pour déterminer le seuil d'assujettissement doivent être entendues hors taxe ; quant aux parties communes des immeubles, elles ne sont pas prises en compte dans la base d'imposition à la Cotisation foncière des entreprises (CFE).

Dans le domaine des professions libérales, les SCP et SCM seront désormais assujetties directement à la CFE ; il n'y aura donc plus d'imposition distincte par membre de la structure. Cette modification pourra induire une réduction du montant global de la CFE si les associés s'acquittaient de la cotisation minimale. Au contraire, en matière de Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), les seuils de dégrèvement et de taux étant appréciés globalement, la modification induira, selon les cas, une augmentation de la cotisation.

Les règles applicables en matière de cotisation minimum de CFE ont également été durcies. La base de calcul minimale peut désormais être portée par les conseils municipaux à un montant compris entre 200 euros et 6.000 euros pour les redevables réalisant un chiffre d'affaires annuel supérieur à 100.000 euros ; ce montant ne pouvait antérieurement excéder 2.000 euros, plafond qui reste applicable aux entreprises réalisant moins de 100.000 euros de chiffre d'affaires par an.

Une modification attendue a également été opérée qui concerne les auto-entrepreneurs. Ceux-ci étaient d'ores et déjà exonérés de CFE au titre des deux années suivant celle de la constitution de leur entreprise (soit une exonération maximale de trois années), lorsqu'ils avaient opté pour le versement libératoire de l'impôt sur le revenu. Cette exonération est étendue aux contribuables soumis au régime micro-BIC ou au régime micro-BNC qui ont par ailleurs opté pour le régime du micro-social simplifié, sans opter pour le versement libératoire de l'impôt sur le revenu. Les auto-entrepreneurs respectant ces conditions qui ont acquitté la CFE au titre de l'année 2010 peuvent en obtenir le remboursement à condition d'en faire la demande avant le 31 décembre 2011.

Relèvement de certains seuils et limites

De nombreux seuils et limites ont été réévalués. Les plus significatifs d'entre eux ont été portés aux montants suivants :

- limite du régime micro-BNC : 32.600 euros,

- limites du régime micro-BIC : 81.500 euros pour les ventes de marchandises et 32.600 euros pour les prestations de services,

- limites de la franchise en base de TVA : 81.500 euros pour les livraisons de biens, 32.600 euros pour les prestations de services, et 42.000 euros pour les avocats et auteurs.

Il est peu de professions qui connaissent une actualité juridique aussi riche que celle de biologiste médical.

Après le rapport dit Ballereau, du nom de son auteur, rendu public le 23 septembre 2008, qui faisait suite à un rapport de l'Inspection Générale des Affaires Sociales d'avril 2006, le gouvernement a, dans le cadre de la loi HPST de juillet 2009, été habilité par le parlement à réformer par voie d'ordonnance la législation applicable à la discipline.

Ce fut chose faite par le biais de l'ordonnance n° 2010-49 du 13 janvier 2010. Si le gouvernement a déposé la loi de ratification de l'ordonnance dans le délai imparti (dossier législatif disponible ici), aucun calendrier n'a à ce jour été annoncé en ce qui concerne l'examen du texte par le parlement (1).

Ladite ordonnance ayant par conséquent pour l'heure la valeur juridique d'un décret au regard des règles contentieuses, elle a pu faire l'objet d'un recours en annulation pour excès de pouvoir devant le Conseil d'Etat, à l'initiative du Conseil National de l'Ordre des Médecins (CNOM) et du Syndicat National des Médecins Biologistes (SNMB).

Quelques jours après que la CJUE ait rendu publique sa décision relative à l'ouverture du capital des sociétés d'exercice libéral (SEL) exploitant un laboratoire d'analyses médicales (affaire C-89/09, qui fera l'objet d'un commentaire ultérieur sur ce blog), le recours précité pour excès de pouvoir a été examiné par le Conseil d'Etat, qui l'a en grande partie rejeté dans un arrêt en date du 23 décembre 2010 (n° 337396).

Les requérants faisaient feu de tout bois, au risque parfois de se contredire. Examinons les principales critiques formulées, les réponses du Conseil d'Etat et les éclairages que l'on peut en retirer.

Les requérants estimaient tout d'abord que l'article L. 6211-11 du Code de la santé publique (CSP) qui fait peser la responsabilité des analyses médicales sur le laboratoire auquel elles ont été confiées par un patient même si ledit laboratoire fait appel pour les réaliser à un autre laboratoire serait contraire à divers « principes à valeur constitutionnelle », dont, nous supposons, le principe de responsabilité. Le Conseil d'Etat réfute cette analyse en rappelant que le laboratoire responsable pourra toujours rechercher la responsabilité du laboratoire auquel il aura « sous-traité » la réalisation des analyses, précision utile mais guère novatrice.

L'article L. 6213-11 du CSP était également dans le collimateur des requérants. Cette disposition impose pourtant au biologiste responsable d'aviser le directeur général de l'ARS des décisions qui pourraient être prises par la personne qui exploite le laboratoire et qui pourraient porter atteinte à la santé publique ou au fonctionnement normal du laboratoire. Curieuse disposition à vrai dire, qui anticiperait en quelque sorte une ouverture véritable du capital des sociétés exploitant un laboratoire à des investisseurs extérieurs à la profession, dont il faudrait limiter les ingérences, mais une disposition cependant contestée par les requérants alors même qu'elle a précisément pour objet de sauvegarder l'indépendance des professionnels en exercice dont ils se veulent les défenseurs. Les griefs invoqués à l'encontre de cette disposition ne sont pas parfaitement explicités dans la décision. Il n'en demeure pas moins qu'ils sont rejetés par le Conseil d'Etat, qui précise par ailleurs que ce « devoir d'alerte ne constitue pas (...) la seule mesure de nature à garantir l'autorité du biologiste responsable sur le laboratoire ». Un membre de phrase qui risque de peser dans la balance si le Gouvernement venait à envisager de limiter par décret le recours à l'article 5-1 de la loi de 1990 dans le domaine de la biologie médicale. Un tel décret, qui serait inévitablement attaqué par le biais de recours pour excès de pouvoir, devrait en effet être justifié par des risques d'atteinte à l'indépendance, qu'il a toujours été difficile de caractériser, compte tenu notamment de l'existence de diverses mesures visées ici par le Conseil d'Etat, qui sont destinées à garantir l'indépendance des associés professionnels en exercice au sein d'une société vis à vis, le cas échéant, des associés ou actionnaires non exerçants.

Les requérants contestaient également les pouvoirs conférés à l'organisme d'accréditation, le COFRAC ; ils craignaient que les décisions de cet organisme, qui peut par exemple suspendre ou retirer l'accréditation, soient insusceptibles de faire l'objet d'un recours. Leurs craintes sont dissipées par le Conseil d'Etat qui rappelle que le recours pour excès de pouvoir est ouvert, même sans texte, contre tout acte administratif.

L'article L. 6222-6 du CSP impose la présence permanente d'un biologiste médical au sein de chacun des sites d'un laboratoire pendant sa durée d'ouverture. Disposition somme toute cohérente avec l'objectif de médicalisation de la filière, que les requérants défendent et que le gouvernement a entendu promouvoir par le biais de l'ordonnance litigieuse. Cette disposition n'a pourtant pas échappé aux critiques du CNOM et du SNMB, écartées elles aussi par le Conseil d'Etat.

Le dernier grief significatif invoqué par les requérants tenait à l'ouverture du capital des sociétés exploitant un laboratoire de biologie médicale à certains investisseurs. L'article R. 6212-83 du CSP interdisait aux professionnels de santé non biologistes ainsi qu'aux établissements de santé de droit privé de détenir directement ou indirectement une fraction du capital d'une société exploitant un laboratoire. Or, si cet article est formellement toujours en vigueur, il est implicitement contredit par l'article L. 6223-5 du CSP issu de l'ordonnance, qui liste les capitaux indésirables sans invoquer les établissements de soins et en ne visant parmi les personnels de santé exclus que les seuls prescripteurs d'analyses médicales (2). L'objet de ce changement de formulation était d'ouvrir partiellement le capital des sociétés exploitant un laboratoire aux établissements de soins. Cette disposition est toutefois censurée par le Conseil d'Etat, non sur le fonds mais sur la forme. En effet, le Conseil a estimé que le gouvernement n'avait pas été habilité par le parlement à assouplir les règles relatives à la détention du capital. Exit donc les établissements de santé de droit privé (3). Cette partie de la décision du Conseil nous paraît toutefois critiquable, non sur le fonds sur lequel il ne nous appartient pas de nous prononcer, mais sur un plan purement juridique. En effet, si les exclusions antérieures étaient sur les points litigieux incontestablement plus sévères, il n'en demeure pas moins qu'elles étaient d'origine purement réglementaire (Art. R. 6212-83 du CSP précité, édicté sur le fondement de l'article 7 de la loi de 1990 relative aux SEL). Il nous semble par conséquent que le gouvernement n'avait pas besoin d'être habilité par le parlement pour y contrevenir.

La portée exacte du dispositif de l'arrêt reste d'ailleurs particulièrement incertaine. Le Conseil décide en effet que l'ordonnance « est annulée en tant qu'elle n'interdit ni aux professionnels de santé qui ne sont pas autorisés à prescrire des examens de biologie médicale, ni aux établissements de santé, sociaux ou médico-sociaux de droit privé, de participer directement ou indirectement au capital d'une société exploitant un laboratoire de biologie médicale ». L'ordonnance est par conséquent partiellement annulée en ce qu'elle « n'a pas ». Faut il en conclure qu'il est implicitement enjoint au gouvernement de la compléter ? Une réponse négative semble s'imposer, le gouvernement n'étant plus habilité à modifier une ordonnance dès lors que le délai d'habilitation est expiré (article 38 de la Constitution). A moins que la disposition en cause ne relève du domaine réglementaire, mais alors le gouvernement pouvait faire fi sur ce point de l'habilitation ; or telle n'a pas été la position du Conseil d'Etat.

La portée réelle de la décision du Conseil d'Etat est donc sur ce point, selon nous, essentiellement interprétative. Tant que l'article R. 6212-83 du CSP demeurera inchangé, les établissements de soins ne pourront entrer au capital des sociétés exploitant un laboratoire de biologie médicale. Au contraire, si le gouvernement décide de le modifier pour y supprimer la référence aux établissements de santé, ceux-ci seraient alors autorisés à détenir une fraction du capital des sociétés exploitant un laboratoire.

Quoi qu'il en soit, au delà de ces arguties juridiques dont l'impact concret concerne les seuls établissements de santé privés, il résulte de cet arrêt du Conseil d'Etat que l'ordonnance relative à la biologie médicale est validée, levant ainsi l'une des incertitudes qui planaient encore sur la biologie médicale. A ce jour, ce sont désormais les décrets d'application de l'ordonnance qui sont attendus par les praticiens.

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(1) On rappelle que la très grande majorité des ordonnances ne sont jamais ratifiées par le parlement. Le gouvernement se contente en règles générales de déposer le projet de loi de ratification pour que l'ordonnance ne soit pas frappée de caducité.

(2) Notons qu'une version initiale de l'ordonnance excluait bien l'ensemble des professionnels de santé non biologistes, qu'ils soient ou non autorisés à prescrire des analyses médicales. Elle avait été modifiée pour tenir compte de l'avis de l'Autorité de la concurrence (Avis n° 10-A-01 , § n° 55 à 68).

(3) On notera au demeurant que l'article L. 6211-6 du CSP dans sa version antérieure à l'ordonnance permettait aux laboratoires de consentir aux établissements de santé des ristournes sur le prix des analyses. L'article L. 6211-21 dans sa version issue de l'ordonnance l'exclu désormais. Cette impossibilité de consentir des ristournes aux établissements de santé avait été vivement critiquée par l'Autorité de la concurrence (§ n° 156 à 171 de l'avis précité), qui n'a pas été suivie par le gouvernement. Les requérants n'ont pas contesté ce point de l'ordonnance.

Les règles relatives à la détention du capital des sociétés d'exercice libéral, sur lesquelles nous reviendrons dans un prochain post, ont permis à quelques groupements étrangers bien conseillés de devenir des actionnaires significatifs de très nombreux laboratoires d'analyses médicales français.

L'entrée de groupements étrangers dans le capital des laboratoires français a été et demeure toujours vivement combattue par l'Ordre National des Pharmaciens.

Cette opposition systématique de l'Ordre a conduit les groupements en question à porter l'affaire devant la Commission Européenne, en lui demandant tout d'abord d'engager une action en manquement contre la France pour défaut de conformité au Traité instituant l'UE des règles internes régissant la détention du capital des structures d'exercice de la biologie médicale. Concomitamment, ces groupements ont invoqué le caractère potentiellement anticoncurrentiel du comportement de la section G de l'Ordre des Pharmaciens.

L'action en manquement a été engagée par la Commission contre la France en mai 2009, après plusieurs années d'atermoiements. Elle est actuellement pendante devant la CJUE sous la référence C-89/09. Les conclusions de l'Avocat Général ont été rendues publiques le 2 juin 2010. De manière assez surprenante, celui-ci a conclu à la conformité partielle de la législation française, donnant pour l'essentiel tort à la Commission. La décision de la Cour est naturellement attendue avec une certaine impatience.

Quant au volet droit de la concurrence, il a connu hier une avancée importante puisque la Commission Européenne a rendu publique sa décision (Cf. le communiqué de la Commission : ici).

Sur le plan procédural, l'Ordre avait fait valoir qu'il ne s'estimait pas soumis aux règles de la concurrence. Cette thèse a été rejetée par le Tribunal de l'UE dans un arrêt en date du 26 octobre 2010 (affaire T-23/09), par lequel il a été jugé que l'Ordre constitue une « association d'entreprises », et qu'il est par conséquent tenu au respect des règles de la concurrence.

Sur le fonds de l'affaire, la Commission estime, après une enquête ayant donné lieu à une perquisition médiatisée au siège de l'Ordre National des Pharmaciens (ici), que celui-ci a porté atteinte à la concurrence sur le marché français de la biologie médicale en entravant systématiquement les opérations capitalistiques des groupements et en imposant des prix minimums par le biais d'une limitation des remises que les groupes privés peuvent consentir aux organismes institutionnels (hôpitaux, organismes d'assurance santé...).

Il est naturellement enjoint à l'Ordre de mettre un terme à ces comportements. En outre, à titre de sanction, celui-ci est condamné à une amende de cinq millions d'euros, dont le montant doit être relativisé au regard des sommes qui étaient invoquées par les plaignants, qui s'élevaient selon certaines sources à près de 200 millions d'euros.

L'amende prononcée n'en est pas moins significative puisqu'elle représente environ cinq fois les recettes annuelles estimées de la section G de l'Ordre National des Pharmaciens, en charge des laboratoires d'analyses médicales (mais 15 % du budget annuel global de l'Ordre, toutes sections confondues). La Commission rappelle par ailleurs que dans l'hypothèse où l'Ordre ne parviendrait pas à supporter seul le montant de cette amende, celle-ci pourrait in fine être supportée par les biologistes eux-mêmes.

L'impact financier de cette affaire pourrait en outre ne pas se limiter à la seule amende prononcée par la Commission. En effet, sa décision constitue une preuve contraignante du comportement anticoncurrentiel de l'Ordre, qui peut désormais être poursuivi en réparation devant les juridictions nationales par les personnes physiques ou morales qui auraient subi un préjudice de ce fait.

L'Ordre a fait savoir dans un communiqué qu'il entendait former un recours en annulation de la décision de la Commission devant le Tribunal de l'UE.

La Commission des finances du Sénat a rendu son rapport sur la première partie du projet de loi de finances pour 2011 (disponible ici).

Seraient notamment adoptées sans modification les dispositions suivantes :

- article 3 : relèvement du taux d'imposition de divers revenus du patrimoine ;

- article 6 : suppression du plafonnement de la quote-part pour frais et charges dans le cadre du régime des sociétés mères ;

- article 8 : assujettissement « au fil de l'eau » aux prélèvements sociaux des compartiments euros des contrats d'assurance-vie multi-supports ;

- article 10 : remise en cause du régime fiscal de faveur des véhicules N1 ;

- article 13 : durcissement des régimes fiscaux de faveur liés aux investissements photovoltaïques.

La Commission des finances propose par ailleurs les modifications suivantes :

- article 2 bis : le relèvement des plafonds d'investissement dans une PME ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu, voté par les députés contre l'avis du Gouvernement, serait abandonné ;

- article 3 : serait abandonné le report de l'entrée en vigueur du dispositif d'abattement pour durée de détention applicable aux plus-values de cession de valeurs mobilières ; serait également abandonné l'assujettissement aux prélèvements sociaux des plus-values immobilières bénéficiant d'un abattement pour durée de détention (l'étude de cette mesure est reportée au printemps 2011, lorsque sera examiné le projet de réforme de la fiscalité du patrimoine annoncé par le Président de la République) ;

- article 14 : la réduction d'ISF pour souscription au capital d'une PME s'élèverait pour les investissements directs à 67,5 % du montant de l'investissement (contre 75 % actuellement, réduit à 50 % par l'Assemblée Nationale en première lecture) ; la réduction d'impôt sur le revenu et d'ISF pour souscription au capital d'une PME serait en revanche soumise à une nouvelle condition : l'entreprise devrait compter au moins deux salariés (une telle modification est éminemment critiquable en ce qu'elle défavoriserait considérablement les « petits » projets de création d'entreprises dans lesquels il est, en règles générales, économiquement inenvisageable de salarier deux personnes).

Mise à jour du 11 janvier 2011

Pour un commentaire des dispositions définitivement adoptées par le parlement :

- Cf. ce post en ce qui concerne la fiscalité des particuliers,

- Cf. ce post pour la fiscalité des entreprises.

Le projet de loi de finances pour 2011, présenté par le Gouvernement le 29 septembre 2010, n'augurait pas d'un cru favorable aux contribuables.

Après examen de ce texte par la Commission des finances de l'Assemblée Nationale et adoption d'environ la moitié des articles par les députés en première lecture, un constat s'impose : la note s'alourdit.

Nous illustrerons ce constat par l'exposé de quatre mesures qui concernent tout particulièrement les travailleurs indépendants.

* Assujettissement aux prélèvements sociaux des plus-values immobilières (amendement n° I - 28) : on sait que les plus-values immobilières dégagées par un particulier, un professionnel ou une société non assujettie à l'impôt sur les sociétés bénéficient d'un abattement de 10 % par année de détention au delà de la cinquième. Ces plus-values se trouvent par conséquent exonérées de tout prélèvement obligatoire dès lors que l'immeuble a été détenu au moins quinze ans. Si l'exonération d'impôt sur le revenu subsiste, l'exonération de prélèvements sociaux vient quant à elle d'être remise en cause, et ce pour toutes les plus-values réalisées à compter du 1er janvier 2011. Cette nouvelle règle ne concernerait en revanche pas la plus-value dégagée à l'occasion de la cession de sa résidence principale par un contribuable, qui demeurerait entièrement exonérée.

* Baisse du taux de réduction d'ISF pour souscription au capital d'une PME : on rappelle que jusqu'à présent le contribuable qui souscrivait au capital ou à une augmentation du capital d'une PME pouvait bénéficier, sous certaines conditions, d'une réduction d'ISF égale à 75 % du montant de la souscription, dans la limite d'une réduction annuelle de 50.000 euros. Les titres reçus en contrepartie de la souscription sont par ailleurs exonérés d'ISF. Enfin, ce dispositif s'applique même en cas de souscription à une augmentation du capital de la société au sein de laquelle le contribuable exerce son activité professionnelle ou dont il est l'actionnaire de référence. Autant dire qu'en prenant très peu de risques un contribuable peut aisément effacer son ISF. Divers dispositifs anti abus, précédemment évoqués, ont été adoptés par l'Assemblée Nationale. Les députés ont en outre décidé d'une réduction du taux de la réduction d'ISF qui passerait, en cas de confirmation par le Sénat, de 75 % à 50 %. Ce nouveau taux s'appliquerait aux souscriptions effectuées à compter du 13 octobre 2010.

* Report de la date d'entrée en vigueur du dispositif d'abattement sur les plus-values mobilières (amendement n° I - 27) : la loi de finances rectificative pour 2005 a institué un dispositif d'abattement pour durée de détention applicable aux plus-values mobilières, à hauteur d'un tiers par année de détention à partir de la sixième. Cette durée est décomptée à partir de la date d'acquisition des parts ou actions ; toutefois, lorsque la date d'acquisition est antérieure au 1er janvier 2006, c'est seulement à compter de cette date que la durée est décomptée. Le dispositif en question ne devait donc trouver à s'appliquer qu'à compter du 1er janvier 2012. Les députés ont décidé de reporter cette date au 1er janvier 2015. Nul doute que ce report n'est que le préalable à la suppression pure et simple de ce dispositif dont de nombreux commentateurs ont depuis longtemps souligné la fragilité et que plusieurs députés ont souhaité voir disparaître.

* Augmentation du taux de certains prélèvements sur les revenus du patrimoine : le taux d'imposition forfaitaire applicable aux plus-values immobilières, actuellement fixé à 16 %, passerait à 19 %. Quant aux prélèvements sociaux afférents aux revenus du patrimoine, dont le taux global est actuellement de 12,1 %, ils seraient portés à 12,3 %. Les plus-values mobilières et immobilières subiraient donc à compter du 1er janvier 2011 une imposition globale au taux de 31,3 %.

Le contribuable dépité par ces informations pourra se rassurer à la lecture des amendements ci-dessous, qui ont fort heureusement été rejetés :

- réduction de la réfaction applicable aux dividendes de 40 % à 20 %,

- abrogation du bouclier fiscal ou divers aménagements du dispositif (exclusion de l'ISF, des prélèvements sociaux, des impositions locales...),

- augmentation du seuil de détention ouvrant droit au régime mère-fille de 5 % à 10 %,

- limitation de la déductibilité des intérêts d'emprunt à 30 % du bénéfice (dispositif qualifié « d'anti LBO »),

- suppression de l'abattement pour durée de détention applicable aux plus-values mobilières en cas de départ en retraite,

- institution d'une « contribution de solidarité nationale » destinée à frapper les personnes de nationalité française n'ayant pas la qualité de résidents fiscaux français...

On notera par ailleurs que les députés ont porté le plafond d'investissement dans une PME en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu de 50.000 euros pour un célibataire et 100.000 euros pour un couple à respectivement 200.000 euros et 400.000 euros. La perte de recettes pour l'Etat étant compensée par une hausse des droits assis sur la vente de tabac. Pas d'illusion toutefois, le Gouvernement a fait part de sa ferme intention de revenir sur ce point lors de l'examen du projet de loi de finances par les sénateurs.

Enfin, on notera sur le plan de la technique fiscale la légalisation de la définition de « société holding animatrice » qui ne résultait jusqu'à présent que d'une instruction de l'administration (amendement n° I - 46). Même si cette définition ne trouve à s'appliquer qu'au dispositif de réduction d'ISF pour souscription au capital d'une PME, elle constitue un premier pas bienvenu.

Mise à jour du 11 janvier 2011

Pour un commentaire des dispositions définitivement adoptées par le parlement :

- Cf. ce post en ce qui concerne la fiscalité des particuliers,

- Cf. ce post pour la fiscalité des entreprises.

Crise budgétaire oblige, le projet de loi de finances pour 2011 ne recèle guère de bonnes nouvelles pour les contribuables. A vrai dire et de prime abord, nous n'en avons relevé qu'une seule : la pérennisation du remboursement immédiat aux PME du crédit d'impôt recherche, plutôt maigre...

Le surplus se résume à un inventaire à la Prévert de réductions, de supressions ou de durcissements de « niches fiscales » ainsi que d'augmentations de taux.

Etat des lieux de ce qui ne constitue pour l'heure qu'un projet.

* Article 3 : contribution sur les hauts revenus et les revenus du capital : la tranche supérieure de l'impôt sur le revenu serait portée à 41 % ; quant au prélèvement forfaitaire libératoire qui frappe sur option les dividendes, il serait porté de 18 % à 19 % (soit, désormais, un taux global de 31,1 % avec les prélèvements sociaux) ; les plus-values sur cession de parts ou d'actions seraient imposées au taux de 19 % (contre 18 % antérieurement) et les plus-values immobilières au taux de 17 % au lieu de 16 % actuellement. Ces « contributions » supplémentaires ne seraient en outre pas prises en compte dans le cadre du bouclier fiscal, ce qui ne simplifiera pas son fonctionnement...

* Article 58 : réduction des réductions et crédits d'impôt : un « coup de rabot » de 10 % devrait être appliqué à la grande majorité des niches fiscales ; y échappent toutefois les réductions et crédits d'impôt liés à l'emploi d'un salarié à domicile et aux frais de garde des jeunes enfants. Ainsi par exemple, la réduction d'impôt pour souscription au capital d'une PME passerait de 25 % actuellement à 22 %. Quant à la réduction d'impôt Scellier, elle passerait de 25 % actuellement à 13 % pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2011, compte tenu de ce « coup de rabot » et de la réduction du taux qui avait d'ores et déjà été actée dans la loi au cours des années antérieures (pour les immeubles non BBC). Autant dire que celles et ceux qui envisageaient ce type d'investissements ont tout intérêt à l'acter avant la fin de l'année, sans précipitation toutefois compte tenu des risques importants et bien connus inhérents à ce type d'opérations. Enfin, précisons que ces réductions du montant des réductions et crédits d'impôt ne seront également pas prises en compte dans le calcul du bouclier fiscal : amis de la simplicité...

* Article 14 : réductions d'impôt sur le revenu et d'ISF pour investissements dans une PME : à ces mécanismes seraient adjoints divers dispositifs anti abus, particulièrement contraignants, qui auraient pour objectif de diriger les investissements des contribuables vers les sociétés exerçant une activité économique risquée. N'ouvriraient ainsi plus droit à l'avantage fiscal les investissements réalisés dans des sociétés exerçant une activité à revenus garantis par une obligation d'achat à tarif réglementé (sociétés de production d'électricité essentiellement), une activité immobilière, financière ou consistant en la gestion d'un patrimoine mobilier. De même, ne seraient plus éligibles à l'avantage fiscal les investissements réalisés dans des sociétés dont l'actif est constitué de manière prépondérante de biens de jouissance peu susceptibles de se dévaloriser (oeuvres d'art, objets de collection, métaux précieux, vins et alcools...). Il serait en outre fait interdiction aux sociétés bénéficiaires des apports de les restituer dans le délai de dix ans suivant la souscription, sous peine de remise en cause de l'avantage fiscal.

* Article 13 : régime fiscal des investissements photovoltaïques : les dépenses réalisées en ce domaine par les particuliers n'ouvriraient désormais plus droit qu'à un crédit d'impôt de 25 %, contre 50 % actuellement, et ce à compter du 29 septembre 2010, rendant toute précipitation en la matière inutile. Par ailleurs, les réductions d'impôt pour investissements en outre-mer ne seraient plus applicables aux investissements réalisés à compter de ce jour dans des installations de production d'électricité photovoltaïque, qui avaient connu un développement exponentiel compte tenu de leur très forte attractivité, tant fiscale qu'économique. Enfin, les investissements réalisés au capital de société produisant de l'électricité photovoltaïque n'ouvriraient plus droit à la réduction d'impôt sur le revenu au titre de la souscription au capital de PME, ni à la réduction d'ISF, compte tenu de l'absence de prise de risque pour l'investisseur. Cette restriction entrerait en vigueur rétroactivement à compter du 29 septembre 2010, rendant toute hâte également inutile.

* Article 5 : taxation au premier euro des plus-values mobilières : lorsqu'un contribuable cédait des parts ou actions pour un montant annuel inférieur à 25.830 euros (en 2010), la plus-value dégagée n'était pas imposable ; l'exonération de prélèvements sociaux avait été remise en cause l'année dernière ; cette année c'est au tour de l'exonération d'impôt sur le revenu d'être appelée à disparaître, au motif, notamment, que la différence de régime entre les prélèvements sociaux et l'impôt sur le revenu « se traduit par une complexité accrue »...

* Article 8 : prélèvements sociaux sur les contrats d'assurance vie multi-supports : à l'heure actuelle, les prélèvements sociaux (CSG, CRDS...) ne sont acquittés qu'au dénouement du contrat lorsque celui-ci est en unités de comptes (en pratique ces contrats, majoritaires, permettent d'arbitrer entre des placements sûrs, les supports en euros, et des options plus offensives, corrélées aux évolutions des marchés financiers) ; le régime fiscal applicable au compartiment euro des contrats d'assurance vie multi-supports serait aligné sur celui applicable aux contrats en euros, qui prévoit que les prélèvements sociaux doivent être acquittés dès l'inscription en compte des produits, c'est à dire en pratique, annuellement. Une mesure qui présente surtout pour l'Etat un intérêt en terme de trésorerie mais dont le coût pour le contribuable devrait être quasiment nul.

* Article 4 : crédits d'impôt sur les dividendes : le crédit d'impôt, plafonné à 115 euros pour un célibataire et 230 euros pour un couple, serait supprimé.

* Article 56 : suppression du crédit d'impôt sur les intérêts d'emprunts contractés pour l'acquisition de l'habitation principale : seraient visés tous les emprunts dont les offres de prêt seront émises après le 31 décembre 2010.

* Article 57 : suppression des déclarations multiples lors de la constitution ou la séparation des couples : cette mesure a fait l'objet de nombreux commentaires (notamment dans Le Figaro ou, plus politiques, dans Les Echos) sur lesquels nous ne reviendrons pas.

* Article 6 : réforme du régime des sociétés mères : lorsqu'une société perçoit des dividendes d'une autre société, et sous réserve du respect de quelques conditions peu contraignantes, elle n'est imposable que sur 5 % du montant des dividendes perçus. Jusqu'à présent ce montant imposable ne pouvait excéder le montant des charges supportées par la société. En pratique, les sociétés qui n'exerçaient aucune activité réelle, et ne supportaient donc que très peu de charges, n'étaient par conséquent pas imposables sur les dividendes perçus. Désormais, le montant imposable sera fixé à 5 % des dividendes perçus quel que soit le montant des charges supportées par ailleurs. Une réforme préjudiciable à de nombreux contribuables, principalement des groupes mais aussi à quelques particuliers, dont la « plus importante contribuable de France », si toutefois les informations relayées par la presse à propos de son organisation patrimoniale sont exactes.

* Article 10 : remise en cause du régime fiscal des véhicules N1 : Cf. la mise à jour de ce précédent post. La réforme s'appliquerait rétroactivement dès le 1er octobre 2010, y compris aux véhicules acquis antérieurement par les sociétés.

Mise à jour du 11 janvier 2011

Pour un commentaire des dispositions définitivement adoptées par le parlement :

- Cf. ce post en ce qui concerne la fiscalité des particuliers,

- Cf. ce post pour la fiscalité des entreprises.