Sortons un instant des sentiers de l'arbitrage et offrons une tribune à Monsieur Henri-Louis Delsol, avocat, qui nous entretient de l'imposition réelle des revenus fictifs résultant de l'obligation faite aux professions libérales de s'affilier à des associations agréées, sous peine de sanctions financières.

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Jusqu'à l'imposition des revenus de 2005, les travailleurs indépendants qui adhéraient à un organisme de gestion agréé bénéficiaient, à l'instar des salariés, d'un abattement de 20% sur leur bénéfice. Cet abattement s'appliquait dans la limite de 120.000 euros pour une même personne physique, dans une même catégorie de revenus.

L'article 76 de la Loi de finances pour 2006 a supprimé cet abattement de 20%, à compter de l'imposition des revenus de 2006. Ses effets ont été intégrés au barème de l'impôt sur le revenu.

Cette réforme du barème fut accompagnée par l'application de mesures correctrices appliquées aux revenus qui ne bénéficiaient pas de cet avantage. Le dispositif prévoit alors l'application d'un coefficient de 1,25 aux revenus des travailleurs indépendants (à savoir les titulaires de revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles) imposés à l'impôt sur le revenu au titre d'un régime réel d'imposition s'ils ne sont pas adhérents à un organisme de gestion agréé.

Concrètement, un travailleur indépendant réalisant un bénéfice de 10.000 euros, s'il n'adhère pas à un organisme de gestion agréé, est imposé sur un revenu de 12.500 euros (et ce sans que ne lui soit laissée la possibilité de rapporter la preuve que son bénéfice est réellement de 10.000 euros). Le projet de Loi de finances pour 2009 prévoit d'étendre la dispense de majoration à tous les contribuables qui font appel à un professionnel de l'expertise comptable (expert comptable ou association de gestion et de comptabilité), ce qui réduirait le champ d'application du coefficient de majoration mais maintiendrait le principe d'une imposition sur des revenus fictifs pour les contribuables n'étant pas membres d'un organisme de gestion agréé et ne recourant pas non plus à un professionnel de l'expertise comptable.

Lors de l'examen de la Loi de finances pour 2006, l'introduction de ce mécanisme a suscité de nombreux débats et réactions comme l'attestent les travaux parlementaires. Toutefois, ce mécanisme a été adopté et ceci malgré les doutes relatifs à son éventuelle inconstitutionnalité.

Bien que cette Loi de finances pour 2006 se soit inscrite dans le cadre d'une réforme de l'impôt sur le revenu relativement favorable aux contribuables, il n'en demeure pas moins inéquitable d'imposer les travailleurs indépendants non-membres d'un organisme de gestion agréé sur des revenus qu'ils n'ont pas perçus. A notre connaissance, aucun recours n'a été entrepris contre cette injustice fiscale, alors même que la conformité de cette loi aux principes constitutionnels et à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales semble douteuse à plusieurs égards :

1. L'impôt sur le revenu des personnes physiques : un impôt calculé sur un revenu disponible ou réalisé

Le fondement de ce principe fiscal général est posé aux articles 12 et 13 du Code général des impôts (« CGI »). En effet, l'article 12 du CGI précise que « l'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ».

L'article 13 du CGI précise également que « le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ».

Or, l'application de ce coefficient de majoration a pour effet d'imposer un revenu fictif dans la mesure où le revenu imposable n'aura été ni réalisé, ni à la disposition du contribuable.

Conscient de la faiblesse du mécanisme instauré, le rapporteur général de la Loi de finances pour 2006 s'est trouvé contraint d'admettre que « si la notion de revenu fictif n'est pas intellectuellement satisfaisante, il s'agit pourtant, pratiquement, du meilleur système possible ».

2. Le principe d'égalité devant les charges publiques et l'atteinte à la présomption d'innocence

En sus de l'entorse qu'il constitue au regard des règles fiscales, ce coefficient de majoration a pour conséquence une rupture de l'égalité devant les charges publiques, devant l'impôt. Cette rupture découle de plusieurs éléments :

Tout d'abord, la Loi de finances pour 2006 traite le travailleur indépendant non-adhérent à un organisme de gestion agréé comme un fraudeur potentiel. Cette présomption de fraude constitue indéniablement une atteinte à la présomption d'innocence.

Pour atténuer la force de cette critique, le Gouvernement précise que le Conseil constitutionnel a admis la différence de traitement entre des professionnels adhérents et ceux non adhérents à un organisme. En effet, le Conseil constitutionnel a précisé qu'une différence entre les personnes qui sont soumises à des régimes fiscaux comportant des modes de déclaration et de contrôle différents n'est pas arbitraire dans l'objectif de lutte contre la fraude fiscale. Cette décision concernait les modalités d'imposition des résidents et des non résidents fiscaux français.

Ce considérant appelle toutefois plusieurs observations :

- d'une part, la différence de traitement entre adhérents et non-adhérents, telle qu'elle existait auparavant, avait pour effet de minorer le revenu imposable de l'adhérent par l'application d'un abattement de 20%, et non de le majorer de 25% ;

- d'autre part, le législateur justifie davantage cette mesure par le souci de ne pas remettre en cause l'équilibre de la réforme de l'abattement de 20% plutôt que par le souci de lutter contre la fraude fiscale.

A cet égard, le député Charles de Courson a rappelé lors des débats du 8 novembre 2005 « l'existence d'une étude effectuée il y a quelques années par le Conseil des impôts, qui comparait les taux de redressement appliqués aux contribuables adhérant à un CGA (centre de gestion agréé) et autres travailleurs indépendants. Le résultat était quelque peu « décevant », dans la mesure où la différence de taux de redressement observée était beaucoup plus restreinte que le différentiel de 20% ». En conséquence, l'objectif de lutte contre la fraude fiscale peut être remis en cause.

3. La liberté d'association

La liberté d'association implique la liberté de ne pas adhérer à une association. La Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme admet toutefois des dérogations au droit de ne pas adhérer à une association (dit « droit d'association négatif ») lorsqu'elles sont prévues par la loi et « constituent des mesures nécessaires, dans une société démocratique, à la sécurité nationale, à la sûreté publique, à la défense de l'ordre et à la prévention du crime, à la protection de la santé ou de la morale, ou à la protection des droits et libertés d'autrui ».

L'application du coefficient de majoration peut être considérée comme une sanction suffisamment grave condamnant la non-adhésion à un organisme de gestion agréé.

Un contribuable ayant été imposé sur 125% de son revenu peut soumettre une réclamation contentieuse auprès du service des impôts dont il dépend en vue d'obtenir le remboursement des montants versés en application du coefficient de majoration. Le service des impôts concerné dispose alors d'un délai de six mois pour répondre au contribuable. Dans l'hypothèse d'une réponse négative du service des impôts, le contribuable concerné dispose alors d'un délai de deux mois pour saisir le tribunal administratif de son ressort.

Le juge administratif n'a pas autorité pour invoquer l'inconstitutionnalité d'une loi dans la mesure où le contrôle de constitutionnalité en France s'effectue uniquement a priori, c'est-à-dire avant la promulgation d'une loi. Néanmoins, le juge administratif peut tout à fait examiner la conformité d'une loi aux engagements internationaux, et notamment à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales... Au nom de la justice fiscale, il appartient aux victimes de ce mécanisme d'agir devant les tribunaux.

Henri-Louis Delsol

Avocat à la Cour