Paul DUVAUX avocat fiscaliste

Comment les investisseurs doivent-ils réagir en cas d'arnaque collective sur un produit de défiscalisation ?

Le cas est le suivant et se rencontre assez souvent.

Plusieurs investisseurs sont victimes d'une tromperie sur un produit de défiscalisation, ils envisagent d'agir en justice pour défendre leurs droits, avec notamment une éventuelle action pénale, une action civile contre les instigateurs du schéma, les intermédiaires (CGP) et les professionnels impliqués (notaires, experts-comptables, banquiers,...), une action fiscale pour contester le rappel et/ou pour négocier un compromis avec les services fiscaux.

L'objet de cette note n'est pas dévoquer la question des actions engagées par les propriétaires des résidences hôtelières pour récupérer la gestion de leur résidence mais uniquement d'évoquer les actions en responsabilité contre les auteurs d'une tromperie fiscale collective ou d'une tromperie sur un produit de placement et par forcément un placement de défiscalisation immobilière.

Selon moi, il est d'abord essentiel que ces investisseurs agissent collectivement et créent une association des victimes pour se défendre.

Cette association doit avoir pour objet de défendre les intérêts de tous les investisseurs bernés.

Elle doit rester indépendante et sans exclusive.

En particulier, il faut préserver le droit de chaque investisseur de choisir le conseil qu'il désire.

Autrement dit, selon moi, l'association ne doit pas imposer à ses membres de choisir tel ou tel avocat.

Certes, en pratique, il est souvent judicieux d'éviter de multiplier les conseils sur un même dossier. Un avocat qui a plusieurs dossiers similaires peut plus facilement proposer des honoraires réduits.

Cela étant, cela peut se discuter.

Tout d'abord, il faut éviter de chercher à tout prix à faire des économies sur les honoraires de l'avocat. Un professionnel doit être bien payé pour faire un travail de qualité.

Certains dossiers peuvent être spécifiques et justifier un conseil particulier. Par ailleurs, chaque investisseur a sa propre sensibilité et il n'est pas correct de l'empêcher d'avoir son propre avocat.

En pratique, dans une telle situation et si les membres de l'association choisissent des avocats différents, il est judicieux, à mon avis, que les confrères travaillent en bonne intelligence et, dans certaines limites, partagent les informations qu'ils peuvent obtenir.

L'économie d'échelle que peut faire un avocat en multipliant le nombre de procédures sur des cas similaires n'est pas nécessairement élevée, et tout dépend du type de procédure engagée.

C'est ainsi que, pour les actions civiles, il peut être judicieux d'engager une action personnalisée à chaque cas, et éviter de procéder par assignation collective, mais bien sûr cela réduit l'économie d'échelle.

Si l'association ne doit pas imposer un avocat pour défendre tous les membres dans toutes les procédures, elle peut être très utile pour mutualiser certains coûts et centraliser les informations utiles.

Par exemple, l'association peut servir à payer un expert qui donnera un avis global sur le schéma vendu.

Un tel expert peut être très utile par exemple pour expliquer par exemple qu'il est inutile de contester le rappel fiscal car les chances de succès sont nulles.

Il peut être possible également au niveau de l'association d'interroger plusieurs avocats différents, pour avoir leur point de vue général sur le dossier et sur la stratégie judiciaire à envisager.

Quand vous êtes atteint d'une maladie grave, vous n'hésitez pas à prendre plusieurs avis de médecins spécialistes.

Il est préférable selon moi que cette analyse prenne la forme d'une consultation écrite et payante, pour présenter un minimum de sérieux.

Un conseil de qualité, c'est un conseil écrit et payant.

Ainsi, selon moi, si l'action judiciaire se mutualise difficilement, en revanche l'étude générale du dossier et l'expertise se prête particulièrement bien à la mutualisation, car une seule étude peut être utilisée directement par tous les membres de l'association et son coût peut être facilement réparti.

Dernière remarque :

Les investisseurs doivent éviter selon moi de choisir un avocat fiscaliste suggéré par l'un des intervenants responsables de l'arnaque (l'officine de défiscalisation ou même un intermédiaire comme un CGP).

Il existe un risque de conflit d'intérêts car cet avocat fiscaliste peut agir sans défendre réellement les intérêts de ses clients, compte tenu de ses liens avec les responsables du schéma. Il est difficile de critiquer un apporteur d'affaires.

Rappelons que dans ce type de dossier l'action fiscale et l'action civile contre les intervenants sont directement liées. Par exemple, il convient d'éviter de prolonger à l'excès l'action fiscale si elle peut gêner la mise en oeuvre de l'action civile. Si on attend trop longtemps pour engager l'action civile ou l'action pénale, par exemple pour attendre le résultat de l'action fiscale, la prescription risque de s'appliquer.

Souvent le défiscaliseur explique qu'il est incohérent de faire à la fois une procédure fiscale pour contester le rappel et de l'attaquer en responsabilité. Les deux actions seraient soit-disant contradictoires. Il faut au contraire mener les deux actions simultanément et de façon coordonnée. Ce type de discours du défiscaliseur vise en fait à décourager les actions contre lui, c'est une forme de chantage : si vous voulez avoir une chance de conserver votre défiscalisation, vous devez éviter de m'attaquer.

Il arrive souvent que des investisseurs subissent un rappel fiscal remettant en cause une défiscalisation, à cause d'une faute du défiscaliseur.

Par exemple, dans le régime GIRARDIN, il peut arriver que l'investisseur soit victime d'une arnaque, la défiscalisation est remise en cause parce que l'investissement n'a pas eu lieu ou n'a pas été exploité. C'est fréquent.

J'ai plusieurs dossiers de ce type.

Que doit faire alors l'investisseur ?

Il doit contacter un avocat pour préparer l'action en responsabilité contre les intervenants de la défiscalisation : le conseil en gestion de patrimoine qui a vendu le schéma mais aussi l'officine qui a mis en place le schéma.

Cette action en responsabilité n'est pas facile car il faut bien déterminer la responsabilité de chacun.

Même si les rappels peuvent viser plusieurs investisseurs, chaque cas est différent car le rôle des intermédiaires et leurs arguments ont pu varier selon les dossiers.

Il faut aussi éviter de se faire reprocher un jour d'avoir perdu une chance de réduire son préjudice fiscal.

Donc il faut contester le rappel et mettre en demeure les intervenants du dispositif fiscal pour leur demander de prendre position et de proposer des éléments de réponse. Mais il ne faut pas leur laisser la liberté de répondre à la place des investisseurs car ces intervenants peuvent fournir une réponse ne correspondant pas à la défense des intérêts réels des investisseurs.

Autrement dit, il faut faire cette action avec un avocat fiscaliste personnel indépendant qui doit juger lui-même de l'opportunité de prendre en compte ou non la réponse éventuellement proposée par les intervenants du produit.

Il faut éviter de confier un mandat à ceux-là même qui sont responsables des problèmes et qui ont déjà fait la preuve de leur incompétence et de leur malhonnêteté.

Il faut d'ailleurs se méfier des propos des défiscaliseurs véreux qui, à ce stade, tiennent le plus souvent des propos mensongers. Il s'agit pour eux de retarder au maximum les actions en responsabilité en faisant croire que tout va s'arranger et qu'ils sont victimes des méchants agents des impôts. Ils n'hésitent pas à faire peur aux investisseurs en leur faisant croire que leur seule chance de faire annuler les rappels est de leur faire confiance.

Il faut ensuite apprécier les chances d'un succès d'une contestation du rappel. Le plus souvent, les chances sont nulles et il vaut mieux alors essayer de négocier un compromis avec les services fiscaux pour réduire au moins les pénalités.

Il faut éviter si possible de se lancer dans une procédure fiscale trop longue et sans aucune chance de succès.

Pour conforter sa position, il peut être judicieux de solliciter l'avis d'un expert en fiscalité indépendant et qui fait autorité. Selon moi, le mieux est de demander une consultation à un professeur de droit fiscal. Il peut donner son avis sur le dossier, sur la faute commise par les intervenants du schéma et sur l'intérêt qu'il peut y avoir à accepter un compromis et renoncer à toute contestation. Il s'agit de démontrer qu'il était inutile de faire une contestation fiscale.

Il peut aussi être envisagé d'engager une action pénale, sous réserve bien sûr que les agissements des intervenants du schéma puissent être qualifiés comme un délit sur le plan pénal. C'est souvent le cas. Il peut y avoir une tromperie notamment.

L'intérêt de l'action pénale est notamment de faire apparaître les irrégularités commises par les intervenants, ce qui peut faciliter l'action en responsabilité civile.

Dans certains cas, les services fiscaux peuvent exiger une telle action pénale. Il s'agit de démontrer que les investisseurs sont bien les victimes du défiscaliseur et qu'ils n'ont pas joué un rôle dans le caractère frauduleux du schéma.

Le gouvernement vient de publier un rapport cité par un article récent de la Tribune (Sandrine Cassini - 25/10/2011). Il s'agit du rapport d'évaluation de la loi d'ouverture à la concurrence du secteur des jeux d'argent.

Dans ce rapport figure notamment un commentaire qui intéressera les joueurs de poker (voir ci-joint).

Il est indiqué à la fois que les joueurs sont imposables mais que les rappels devraient être rares. Le rapport évoque plutôt des poursuites pénales pour les joueurs qui jouent sur des sites illégaux.

Selon moi les risques de rappel fiscaux sont en fait très élevés et plus le temps passe plus il sera difficile pour un joueur de faire valoir qu'il ignorait l'obligation de déclarer ses gains.

En conséquence, les joueurs professionnels qui le peuvent ont intérêt à s'expatrier au moins au plan fiscal pour éviter d'être taxé en France, ce qui selon moi ne leur interdit pas de continuer à jouer en France.

"Sur le plan fiscal, il faut rappeler qu'en principe les gains réalisés à l'occasion de jeux, même pratiqués de manière habituelle, ne constituent pas le produit d'une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition.

Mais il en va tout autrement des gains réalisés par les « joueurs professionnels » de poker: dans les formes actuelles de ce jeu, la notion de hasard s'efface devant l'habilité et le savoir-faire des joueurs. Lorsque cette activité est exercée à titre principal par des joueurs qui en font une véritable activité professionnelle, ces gains doivent être soumis à l'impôt sur le revenu au titre de la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Au regard des principes fiscaux, ces règles sont applicables dès lors que le joueur tire ses profits de sites légaux ou illégaux sur la base de ce constat, il paraît nécessaire que l'Etat traite de manière spécifique les situations dans lesquelles sont constatées que des joueurs :

- ne déclarent pas comme revenus des gains qui de par leur fréquence, leur importance et leur prééminence sur les autres sources de revenus professionnels du joueur, s'y apparentent pourtant. Les joueurs professionnels qui se soustraient frauduleusement à l'impôt sur le revenu sont redevables des impôts éludés assortis de lourdes sanctions. Ils sont également passibles du délit de fraude fiscale (article 1741 du code général des impôts) lorsque la fraude est caractérisée ;

- réalisent tout ou partie de ces gains via une offre de paris et de jeux en ligne qu'ils savent illégale et qui les placent de jure en situation de délit de recel ; sur le plan fiscal, l'assimilation de l'activité du joueur à une véritable activité professionnelle repose sur des éléments recueillis à l'occasion de contrôles fiscaux ; généralement dans le cadre d'une procédure d'examen de la situation fiscale personnelle (ESFP).

Au regard de la jurisprudence, cette caractérisation d'activité professionnelle demeure difficile à prouver et donc le redressement fiscal sera probablement rare.

En revanche, dès lors que dans le cadre d'une telle procédure l'administration fiscale recueille des informations, notamment bancaires ou financières, de nature à faire présumer la participation du contribuable à des sessions de jeux sur des sites illégaux constitutives de recel, celle-ci a vocation à les porter à la 47 connaissance du procureur de la république sur le fondement de l'article 40 du code de procédure pénale. "

De manière générale, le procureur de la république peut diligenter des enquêtes sur la base de tout élément laissant présumer la commission d'une infraction, parmi lesquels figurent bien évidemment les éléments transmis par l'administration fiscale.

Les échanges d'informations entre autorité judiciaire et administration fiscale constituent l'un des axes de travail prioritaires des deux ministères, et a récemment fait l'objet d'une circulaire commune du 5 novembre 2010 signée par les ministres du budget et de la justice afin de promouvoir ces échanges.

La pratique des juridictions confirme très largement l'effectivité et l'efficacité de tels échanges, permettant la découverte et la poursuite d'infractions mises à jour dans le cadre des procédures de contrôle fiscal.

Recommandation :

- relever au cours des contrôles fiscaux tout élément permettant de prouver le caractère illégal des gains provenant de la pratique du jeu ;

- demander à l'administration fiscale de dénoncer au procureur de la république dans le cadre de l'article 40 du code de procédure pénale les personnes qui jouent sur des sites de jeu illégaux."

Les entreprises étrangères qui fournissent des prestations en France font très souvent l'objet de contrôles administratifs.

Cela commence généralement par un contrôle de l'inspection du travail suivi d'un contrôle URSSAF pour se terminer par un contrôle fiscal.

En effet, dans le cadre de la lutte contre le travail dissimulé et des activités frauduleuses, les organismes sociaux et fiscaux collaborent étroitement pour échanger des informations.

Le contrôle fiscal génère des risques importants pour les prestataires étrangers. Mais en contrepartie ces derniers disposent d'une protection particulière avec la procédure amiable, qui permet la collaboration entre la France et le pays d'origine du prestataire en vue d'éviter la double-imposition.

Il est fortement conseillé de faire appel à un avocat spécialiste en droit fiscal car la procédure ainsi que les règles de droit sont extrêmement complexes.

Je vais d'abord présenter les risques encourus par le prestataire étranger lors d'un contrôle fiscal, puis je vais étudier la procédure amiable avant de terminer par des conseils pratiques en cas de contrôle fiscal.

1 Les risques de sanction pour les entreprises étrangères

En principe une entreprise étrangère ne peut être contrôlée que si elle est établie en France.

Dès lors, elle est contrôlée dans les mêmes conditions que les entreprises françaises, par le biais d'une vérification de comptabilité avec un contrôle sur place de la comptabilité de l'entreprise.

A l'issue du contrôle sur place, l'entreprise peut recevoir une proposition de rectifications. Le cas échéant, l'entreprise peut contester ces rappels par un courrier et solliciter le bénéfice de recours hiérarchiques.

Mais l'administration doit faire face à un vide juridique en ce qui concerne le contrôle des entreprises étrangères non établies en France.

En l'absence d'une réglementation spécifique dans ce domaine, l'administration fiscale part du principe que le prestataire étranger est établi en France ce qui lui permet de procéder à une vérification de comptabilité.

Mais évidemment, avant le contrôle, les entreprises étrangères ne s'estimaient pas établies en France. Par conséquent, elles ne déposaient aucune déclaration fiscale en France et ne tenaient pas de comptabilité distincte pour leur activité française.

Au moment du contrôle, l'administration fait alors valoir que ces prestataires étrangers sont en fait établis en France et ne sont pas en conformité avec les obligations déclaratives et comptables imposées aux entreprises établies en France. L'administration fiscale applique alors les règles très défavorables des activités occultes.

Cette sévérité envers les prestataires étrangers non établis en France est anormale dans la mesure où l'entreprise étrangère est immatriculée dans son pays d'origine et y paie des impôts sur son activité faite en France.

1.1 L'activité occulte

Une activité est occulte lorsque le contribuable n'a ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, ni souscrit les déclarations fiscales qui lui incombent, ces deux conditions étant cumulatives.

Lorsque l'activité occulte est retenue, cela entraine une majoration de 80 % et le délai de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la 10ème année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

Mais le recours à la notion d'activité occulte par l'administration pour viser les entreprises étrangères est d'une validité très douteuse car cette notion a été établie pour lutter contre les activités non déclarées.

Or les entreprises européennes sont par hypothèse déjà immatriculée dans un autre pays européen et les revenus y sont intégralement déclarés.

L'application d'une telle sanction entraine une discrimination envers les contribuables étrangers, et si l'entreprise est régulièrement établie dans son pays et y paie des impôts régulièrement sur son activité en France, il faut faire valoir auprès de l'administration que la majoration est contraire au principe européen de liberté d'établissement.

1.2 La taxation d'office

La procédure d'imposition d'office permet à l'administration d'établir "d'office" les impositions supplémentaires.

En cas de taxation d'office, faute d'avoir les déclarations, l'administration établit les résultats imposables et le chiffre d'affaire taxable sur la base d'une évaluation qui se révèle souvent sans rapport avec les montants réels.

Le résultat est déterminé en circularisant les clients français de l'entreprise et en appliquant un forfait pour les charges déductibles. Ce forfait est déterminé de façon arbitraire et est très inférieur au montant réel des charges.

En cas de taxation d'office, l'entreprise ne bénéficie pas des protections de la procédure contradictoire. Elle n'a pas le droit notamment de bénéficier des recours hiérarchiques et elle n'a pas le droit de bénéficier du recours à la commission départementale, ce qui est très pénalisant.

En cas de contestation devant les tribunaux, elle a la charge de la preuve.

De plus, le rappel est généralement majoré par des pénalités très lourdes (au moins 40 %, voire 80 % pour activité occulte).

1.3 L'opposition à contrôle fiscal

L'opposition à contrôle fiscal se constate si le contrôle ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou d'autres personnes, notamment lorsque l'entreprise étrangère refuse de transmettre les documents comptables ou d'organiser un rendez-vous avec le vérificateur.

En principe, l'administration envoie une mise en garde à l'entreprise, avant de constater par un procès-verbal l'existence d'une opposition à contrôle fiscal.

Cette procédure donne lieu à une majoration de 100 % des droits dus assortie de l'intérêt de retard de 0,40 % par mois et éventuellement à des poursuites pénales (25 000 € d'amende et 6 mois de prison en cas de récidive).

2 La procédure amiable

Les entreprises étrangères peuvent se retrouver, à la suite du contrôle fiscal, dans une situation de double imposition, c'est-à-dire être taxées à la fois en France et dans le pays d'origine pour le même revenu.

Il est dès lors conseillé de recourir à la procédure amiable, qui est une procédure spécifique dont l'intérêt majeur est la suspension de la mise en recouvrement de l'imposition contestée, ce qui veut dire que les services fiscaux français doivent attendre la fin de la procédure avant de procéder au recouvrement de l'impôt réclamé, si celui-ci est maintenu.au terme de la procédure.

2.1 Présentation

La procédure amiable permet un rapprochement des autorités administratives afin d'éviter une situation de double imposition.

Si l'administration étrangère se rallie à la position de l'administration française et considère qu'il y a un établissement en France, alors elle accorde un dégrèvement de l'impôt dans le pays d'origine. En contrepartie l'imposition française est confortée.

En revanche, si l'administration fiscale du pays étranger rejette la position des services fiscaux français, les deux administrations doivent essayer de concilier leur position.

Cette conciliation n'aboutit pas nécessairement à une suppression de la double-imposition, si les administrations ne parviennent pas à un accord. Cependant en principe les administrations parviennent à trouver une solution.

2.2 Conditions d'ouverture d'une procédure amiable

La procédure amiable ne peut être engagée que lorsqu'il y a un risque de double imposition touchant un impôt directement visé par la convention (impôt sur les revenus).

Elle n'est ouverte qu'aux résidents de l'un ou l'autre Etat partie à la convention et est conditionnée par l'existence préalable d'une mesure administrative entrainant une situation de double imposition, comme la proposition de rectification.

2.3 Mise en oeuvre

En pratique, l'entreprise étrangère saisit l'administration fiscale de son pays d'origine et en informe les services fiscaux français.

L'entreprise étrangère doit demander l'ouverture de la procédure amiable dans un délai allant de 3 mois à trois ans à partir de la réception de la proposition de rectification.

Pendant la durée de la procédure amiable, les impôts résultant du rappel ne sont pas mis en recouvrement.

La procédure amiable fait en principe l'objet d'un règlement dans les 24 mois.

Mais la procédure peut durer plus longtemps. L'administration n'a aucune obligation et tant que dure la procédure les rappels ne sont pas prescrits.

2.4 La conclusion de la procédure amiable

Le contribuable dispose d'un mois pour répondre à la notification de la solution retenue en cas d'accord entre les deux autorités.

En cas d'acceptation, la France appliquera les dispositions prises dans le cadre de la procédure amiable quels que soient les délais prévus par le droit interne.

Il est demandé au contribuable d'abandonner toute action relative à l'imposition concernée ou toute procédure tendant à contester la décision amiable avant que les décharges d'imposition prononcées soient mises en oeuvre.

Il est en contrepartie demandé au contribuable de se désister de tout recours administratif ou juridictionnel tendant à contester tant sur le fond que sur la forme les impositions concernées et de renoncer à toute procédure tendant à contester la décision amiable intervenue, et ce préalablement à toute mise en oeuvre des décharges prononcées.

En cas de refus de la proposition ou d'absence de réponse, chaque Etat imposera ou non l'entreprise selon l'interprétation faite du droit interne et de la convention.

Si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord, la procédure est close sur un constat de désaccord et l'impôt français est mis en recouvrement.

3 Conseils pratiques

3.1 Ne pas faire obstacle au contrôle

Pour éviter les sanctions de la taxation d'office déjà évoquées ci-avant, il convient de faire preuve d'un esprit de collaboration minimal avec les services fiscaux.

Cette collaboration passe dans un premier temps par la détermination du lieu où se déroulera la vérification de comptabilité.

En principe elle devrait se dérouler au siège de l'entreprise, soit à l'étranger. Cependant les services fiscaux prétendent que l'entreprise dispose de locaux en France ce qui permet de pratiquer le contrôle en France.

L'entreprise peut demander à ce que la vérification de comptabilité ait lieu au siège étranger de l'entreprise et, en cas de refus, de proposer de rencontrer les agents des impôts dans un lieu "neutre" comme les locaux d'un expert-comptable, tout en indiquant que cela ne constitue en aucun cas de sa part la reconnaissance de l'existence d'un établissement stable et que, en tout état de cause, ce lieu a été proposé pour préserver les droits de l'entreprise, dans le cadre d'une procédure considérée de toute façon par l'entreprise comme radicalement viciée dès son engagement.

En effet, si l'entreprise s'oppose à la réalisation du contrôle, elle risque une majoration de 100 % en raison d'une opposition à contrôle fiscal.

3.2 Rappeler l'absence d'établissement en France

Lors des premiers rendez-vous, il faut officiellement signifier aux services fiscaux que l'entreprise n'a pas d'établissement en France, qu'elle est établie uniquement dans son pays d'origine où elle paie ses impôts.

Il faut présenter aux services fiscaux un certificat d'assujettissement aux impôts du pays d'origine, établi par les services fiscaux du pays d'origine, avec sa traduction.

Il paraît également judicieux de présenter aux services fiscaux français la preuve que les résultats de l'activité française sont bien inclus dans les résultats déclarés dans le pays d'origine. Ce point peut être attesté par exemple par l'expert-comptable de l'entreprise.

Si les services fiscaux envoient une mise en demeure de produire des déclarations fiscales sur la période vérifiée, il faut les transmettre, tout en indiquant que ces documents sont transmis sans valoir reconnaissance de l'existence d'un établissement imposable.

Dès le début de la vérification de comptabilité, il faut demander que se tienne un débat préalable sur l'existence de l'établissement stable. Si à l'issue du débat, le vérificateur maintient sa position, il peut être judicieux de demander un recours hiérarchique.

3.3 Contester les rappels et demander la procédure amiable

Si l'administration maintient finalement sa position, il faut produire une comptabilité reconstituée des résultats de l'établissement avec toutes les pièces comptables justifiant la déduction des charges et notamment la déduction des frais de siège.

Ces démarches ne visent pas à reconnaitre la validité de la position des services fiscaux mais à en limiter au maximum les effets en termes d'imposition complémentaire.

Dans une procédure fiscale, il est généralement utile de "purger" tous les motifs de discussion avec les services fiscaux. Dans ce cas, les deux questions sensibles sont premièrement l'existence de l'établissement stable et, deuxièmement, la détermination des revenus imposables de l'établissement français.

Puis si l'administration maintient sa position et envoie une proposition de rectification, il faut faire une réponse écrite et contester le rappel en faisant valoir que l'entreprise n'a pas d'établissement en France et, à titre subsidiaire, en contestant les montants calculés par l'administration.

A ce stade, l'entreprise étrangère doit saisir les autorités fiscales de son pays pour demander le bénéfice de la procédure amiable.

J'avais déjà fait une note sur le régime fiscal des joueurs de Poker.

Je propose de la compléter en joignant la décision du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 21 octobre 2010.

Résumé de la décision

Dans cette décision, le cas évoqué est celui d'un couple de parents subissent un rehaussement de l'impôt sur le revenu, au titre des gains perçus par leur fils lors de jeux de poker en ligne.

L'administration faisait valoir que ces jeux de poker sont soumis à imposition.

Les contribuables considéraient que le poker est un jeu de hasard exonéré d'impôt. Ils s'appuyaient notamment sur la doctrine de l'administration qui indique que la pratique habituelle des jeux de hasard ne constitue pas un revenu imposable.

Le tribunal a validé la thèse de l'administration.

Sur le plan de l'interprétation de la loi, le tribunal note que le poker n'est pas un jeu de pur hasard dès lors que l'habileté et la stratégie sont nécessaires dans la pratique du jeu.

Le tribunal constate que dans le cas particulier, le fils des contribuables avait fait du poker une activité professionnelle car il n'avait aucune autre activité, son nom apparaissait de plus en plus sur les sites internet, il avait de nombreux crédits bancaires, il avait participé à deux tournois au cours de l'année. Par ailleurs, l'absence de recours à des moyens importants n'empêche pas l'activité d'être qualifié d'activité lucrative.

S'agissant de la procédure, le tribunal valide la procédure utilisée par l'administration consistant à procéder à une évaluation d'office du bénéfice imposable

Sur le plan de l'opposabilité de la doctrine, le tribunal fait valoir que si la doctrine administrative est en principe opposable par le contribuable c'est seulement dans le cadre d'une interprétation littérale. Or la doctrine ne cite pas expressément le poker comme étant un jeu de hasard.

S'agissant des pénalités, le tribunal valide la position de l'administration qui a appliqué la pénalité de 80 % pour activité occulte.

Mon point de vue

Cette décision me paraît particulièrement bien rédigée et difficilement contestable, même si elle ne constitue qu'une première décision sur la question et que tant que le Conseil d'Etat ne s'est pas prononcé, il demeure une certaine incertitude.

Il me semble que le point central et incontestable de la décision est la question de l'absence de hasard dans le jeu de poker.

Il ne fait pas de doute en effet que le poker est un jeu de cartes fortement lié au hasard mais, comme le remarque justement le tribunal, ce n'est pas un jeu de pur hasard comme la loterie.

Pour bien jouer au poker, il ne faut pas s'en remettre à la chance. Ce n'est pas la bataille, il y a des choix à faire.

Il est nécessaire de faire les bons choix au moment des mises et des demandes de cartes supplémentaires.

Certains joueurs sont particulièrement plus doués que les autres et, en moyenne, gagnent bien plus facilement que d'autres.

Autrement dit, le hasard se réduit surtout pour certains joueurs particulièrement qualifiés et compétents.

Les joueurs qualifiés et compétents peuvent être identifiés précisément comme étant ceux qui, globalement, gagnent régulièrement des montants élevés.

Selon moi, la seule question est celle du hasard.

En théorie, il devrait être possible d'imposer un joueur qui réalise un énorme gain ponctuel. Le critère de l'habitude n'est pas un critère nécessaire pour l'imposition d'un revenu. Mais en pratique, un joueur qui réalise un gain ponctuel peut toujours fait valoir que son gain ponctuel résulte de la chance.

Pour le joueur habituel, le caractère régulier de ses gains démontre qu'il fait preuve d'habilité et que sa réussite ne résulte pas de la chance.

Il est important de noter que dans cette décision, le contribuable a été durement sanctionné.

Les services fiscaux ont utilisé la réglementation fiscale destinée à lutter contre les activités non déclarées, faites "au black" car, évidemment, au cas particulier, le joueur n'avait pas déclaré ses revenus.

Le contribuable a subi une procédure de taxation d'office, c'est-à-dire que l'administration a fait un calcul sommaire de son bénéfice par une évaluation forfaitaire de ses dépenses.

Mais surtout, l'administration a pu appliquer la pénalité de 80 % pour activité occulte.

De mon point de vue, l'application de la pénalité pour activité occulte dans un tel cas est très contestable en droit sinon en équité. Cette pénalité a été instituée pour lutter contre les personnes qui choisissent délibérément de travailler sans être déclaré.

Mais comment un jeune joueur de poker pouvait-il s'imaginer que ses gains devaient être taxés ?

Il pourrait faire valoir que dans un cas où le principe même de l'imposition de l'activité est incertain, il est particulièrement anormal et illégitime d'appliquer une pénalité destinée à lutter contre la fraude délibérée de certains professionnels.

En l'espèce, l'administration fiscale a fait une application abusive de la pénalité pour activité occulte. Sur ce plan, la décision mérite d'être annulée.

Mon conseil aux joueurs de poker professionnels

L'application du régime de l'activité occulte permet aux services fiscaux de bénéficier d'un droit de reprise de 10 ans, en utilisant la procédure de taxation d'office, c'est-à-dire en taxant les seuls revenus sans tenir compte des frais déductibles de manière sérieuse.

En pratique, pour les joueurs professionnels, résidents fiscaux français, le risque est de subir un jour un rappel sur 10 ans de revenus, avec l'application de la pénalité de 80 %.

Autrement dit, les joueurs seront taxés à un taux global supérieur à 100 %.

Le grand gagnant final du poker en ligne, ce sera l'Etat.

Pour éviter un tel désastre, je suggère aux joueurs de conserver tous les justificatifs de leurs dépenses, de faire des déclarations de revenu de leur activité de joueur, éventuellement d'exercer leur activité par l'intermédiaire de sociétés de capitaux imposés en France ou enfin, dernière solution, de s'installer dans un pays étranger plus accueillant sur le plan fiscal.

Ces différentes solutions nécessitent de se faire assister par un avocat fiscaliste.

Tribunal administratif de Clermont-Ferrand

21 octobre 2010

Vu la requête, enregistrée le 28 mars 2009, présentée pour M. et Mme Jean-Jacques DUVAL, demeurant à Clermont-Ferrand (63000)

M. et Mme DUVAL demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2005, ainsi que des intérêts et pénalités dont elles ont été assorties :

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;

Ils soutiennent :

- que les impositions litigieuses ne sont pas fondées au regard des dispositions des articles 12 et 92 du code général des impôts, dès lors que l' administration fiscale ne démontre pas que la pratique du poker en ligne par leur fils constituait une occupation lucrative ou une source de profits imposable au sens de ces dispositions, ne caractérisant pas l'existence de circonstances exceptionnelles susceptibles de déterminer une réduction substantielle de l'aléa inhérent aux jeux de hasard dans le cadre de cette pratique, et n'établissant pas la nature professionnelle d'une telle pratique ; qu'en effet d'une part, les gains de jeux de hasard n'ont un caractère imposable au sens desdites dispositions que lorsque l'aléa inhérent à de tels jeux est supprimé ou fortement réduit en raison de circonstances exceptionnelles, la simple pratique ne suffisant pas à caractériser une réduction notable de cet aléa ; que s' agissant du poker en ligne, il ne peut y avoir une réduction substantielle de l'aléa inhérent à ce jeu que si le joueur a la connaissance du fonctionnement interne et de la programmation du logiciel générant les tables de jeux virtuelles lui permettant l'avoir connaissance des cartes distribuées virtuellement, ce que l' administration ne démontre sas ; que d'autre part, la pratique du poker en ligne par leur fils ne saurait être regardée par l'administration fiscale comme l'exercice d'une activité professionnelle ; qu'en premier lieu, alors que leur fils se destinait à une carrière de joueur de tennis professionnel encore à la fin de l'année 2004 et jusqu'à l'année 2005, il ne pouvait dès le 1er janvier 2005, en pratiquant ce sport à un niveau élevé, compte tenu des sujétions que cette pratique entraînait, exercer une activité professionnelle de joueur de poker ; que le service n'est ainsi pas capable de déterminer le temps qu'il consacrait effectivement à la pratique du jeu de poker en ligne, qui pouvait être exercée en dehors des journées consacrées à la pratique du tennis, à défaut de connaître le temps de connexion sur chaque site concerné et dans ce laps de temps, le temps effectivement consacré au poker et non aux autres jeux de casinos, le service s'étant fondé sur le fait que des crédits bancaires enregistrés sur ses comptes bancaires provenaient de sites de jeu de poker en ligne, alors que de tels sites permettent notamment la pratique de différents jeux de casino ou de paris, voire ne concernent pas directement la pratique du jeu de poker ; qu'en deuxième lieu, le critère de l'importance des encaissements ne saurait être retenu par l'administration fiscale, dès lors que le jeu de poker permet en l'espace d'un seul tournoi de devenir millionnaire comme le démontrent plusieurs cas célèbres ; que d'ailleurs, notamment le fait que leur fils aurait participé à un tournoi à Londres au mois d'octobre 2005 ou que son nom soit cité sur deux sites de poker ne caractérise pas l'exercice d'une activité professionnelle, dès lors qu'il n'a participé qu'à deux tournois durant l'année 2005 ; qu'en troisième lieu, l'administration fiscale a pu constater que leur fils ne disposait que de très faibles moyens pour pratiquer le poker, soit une ligne internet, an ordinateur, un compte bancaire avec une carte de crédit et une voiture, lesquels ne peuvent caractériser l'exercice de la profession de joueur de poker mais plutôt une pratique en amateur, et n'a pas démontré qu'il effectuait des actes précis et diligences réelles caractérisant l'exercice d'une pratique professionnelle ; que le service se borne en effet à estimer que l'exercice d'une activité professionnelle est matérialisée par l'existence de mises, le paiement d'un abonnement internet et par des déplacements effectués pour participer à des tournois, alors que la pratique d'un jeu de casino en amateur nécessite les mêmes moyens ;

- qu'ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative que contient la documentation administrative 5 G-116 n°118 du 15 septembre 2000 prévoyant que "la pratique, même habituelle, de jeux de hasard tels que loteries tombolas ou jeux divers, ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition au nom des personnes participant à ces jeux", dès lors que le jeu de poker doit être regardé comme étant un jeu de hasard, et de surcroît au sens de ce texte, et qu'ainsi les gains de jeux réalisés par leur fils à ce jeu doivent être exonérés d'impôt ; qu'en effet, d'une part, le jeu de poker, pratiqué tant dans les cercles privés que dans les casinos ou sur internet est regardé comme étant un jeu de hasard par le juge judiciaire, seul compétent pour connaître des litiges relatifs au classement de spectacles passibles de l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements en vertu des dispositions pertinentes du code général des impôts, lequel vise les jeux de hasard ; qu'il est également regardé ainsi par le pouvoir exécutif, en l'absence de définition législative notamment par la loi n°83-628 du 12 juillet 1983 relative au jeux de hasard qui ne fixe pas la liste des jeux de hasard, à savoir tant par le ministre de l'intérieur lorsqu'il doit se prononcer sur les autorisations concernant la pratique des jeux de hasard dans des cercles privés sur le fondement des dispositions de la loi du 30 juin 1923, que par le décret n°59-1489 du 22 décembre 1959 modifié pris pour l'application des dispositions de la loi précitée relative aux jeux de hasard ; que d'autre part, cette doctrine administrative est bien opposable à l' administration fiscale même si elle ne vise pas expressément le jeu de poker, et dès lors que ce jeux doit bien être regardé comme étant un jeux de hasard au sens de cette documentation ;

Vu la décision par laquelle le directeur régional des finances publiques d'Auvergne et du département du Puy-de-Dôme a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 1 octobre 2009, présenté par le directeur régional des finances publiques d'Auvergne et du département du Puy-de-Dôme, qui conclut au rejet de la requête ;

Il soutient :

- que les impositions litigieuses sont fondées au regard des dispositions des articles 12 et 92 du code général des impôts, dès lors que les gains de jeux constituent un revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, d'une part, lorsqu'ils constituent la rémunération d'un acte professionnel ou la rétribution principale d'une activité habituelle, à savoir lorsque la pratique du jeu est exercée dans un cadre habituel en vue d'en tirer un profit et des bénéfices réguliers notamment compte tenu de l'importance des sommes investies, du revenu procuré, du temps consacré ainsi que de la participation à des évènements majeurs et à la notoriété qui en résulte, et d'autre part, dans les hypothèses où l'aléa normalement inhérent aux jeux de hasard est supprimé ou fortement réduit ; que tel est le cas du jeu de poker qui n'est que marginalement un jeu de hasard, l'adresse étant prédominante dans sa pratique ; qu'en l'espèce, le fils des requérants, à partir du mois de juin 2004, a bénéficié de gains d'argent réguliers et conséquents en pratiquant le poker, et cette activité est devenue pour lui régulière, n'exerçant d'ailleurs aucune autre activité lui permettant d'assurer son train de vie, comme en témoignent les mouvements de crédits et de débits réguliers figurant sur ses comptes bancaires, et le fait que son nom est indiqué sur plusieurs sites internet de poker ; que l'absence de toute organisation s'agissant des moyens utilisés ne saurait suffire à exclure le caractère professionnel de l'activité dès lors que la possession d'une ligne internet, d'un ordinateur, d'un compte bancaire avec une carte de crédit et éventuellement d'une voiture sont suffisants pour pratiquer le poker ; que le juge de l'impôt n'est pas lié par l'interprétation faite par le juge judiciaire d'une législation spécifique relative aux maisons de jeux ;

- que les requérant ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative que contient la documentation administrative 5 G-116 n°118 du 15 septembre 2000 prévoyant que "la pratique, même habituelle, de jeux de hasard tels que loteries tombolas ou jeux divers, ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition au nom des personnes participant à ces jeux", pour obtenir la décharge des impositions litigieuses, dès lors que la garantie prévue par ces dispositions ne peut faire échec à une imposition que si la doctrine invoquée correspond quand à son objet et à ses prévisions à la situation du contribuable, ce qui n'est pas le cas en l'espèce puisque la doctrine invoquée ne désigne pas nommément le poker ;

- que dès lors qu'en vertu de l'article L.761-1 du code de justice administrative, seule la partie perdante peut être condamnée à prendre en charge les frais irrépétibles, en l'espèce, la demande des requérants devra être rejetée ;

Vu le mémoire, enregistré le 12 février 2010, présenté pour M. et Mme DUVAL, par la SELARL Belnet et Associés, qui concluent aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens, portant toutefois la somme qu'ils sollicitent au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative à 8 000 euros ;

Ils soutiennent et précisent en outre :

- que les impositions litigieuses ne sont effectivement pas fondées au regard des dispositions des articles 12 et 92 du code général des impôts, dès lors que l'administration fiscale ne démontre pas que la pratique du poker en ligne par leur fils constituait une occupation lucrative ou une source de profits imposable au sens de ces dispositions, ne caractérisant pas l'existence de circonstances exceptionnelles susceptibles de déterminer une réduction substantielle de l'aléa inhérent aux jeux de hasard dans le cadre de cette pratique, et n'établissant pas la nature professionnelle d'une telle pratique ; que l'administration ne rapporte en effet pas la preuve que la pratique du poker par leur fils constituait une activité professionnelle ;

- qu'ils sont bien fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative que contient la documentation administrative 5 G-116 n°118 du 15 septembre 2000 prévoyant que "la pratique, même habituelle, de jeux de hasard tels que loteries tombolas ou jeux divers, ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition au nom des personnes participant à ces jeux", dès lors que le jeu de poker doit effectivement être regardé comme étant un jeu de hasard, de surcroît au sens de ce texte, et qu'ainsi les gains de jeux réalisés par leur fils au poker doivent être exonérés d'impôt ; que d'une part, le jeu de poker est bien unanimement qualifié juridiquement de jeu de hasard ; que d'autre part, la circonstance que la doctrine qu'ils invoquent ne fait pas référence expressément au poker ne saurait être relevée dès lors que cette doctrine vise la pratique de jeux de hasard en général et que les exemples cités par ce texte ne présentent en aucun cas un caractère exhaustif ;

- que les pénalités de 80 % pour découverte d'une activité occulte qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1728-1 (c) du code général des impôts, l'ont été à l'issue d'une procédure irrégulière, dès lors que la proposition de rectification en date du 20 décembre 2007 est insuffisamment motivée s'agissant de ces pénalités, ne précisant pas les circonstances de fait les fondant :

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 octobre 2010 :

- le rapport de M. Chassagne, rapporteur ; - les observations de M. DUVAL ;

- et les conclusions de M. Chacot, rapporteur public ;

Après avoir invité les parties à présenter de brèves observations et entendues celles formulées par M. DUVAL

Vu la note en délibéré, enregistrée le 6 octobre 2010, présentée par M. DUVAL ;

Sur les conclusions aux fins de décharge :

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme DUVAL ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, pour les années 2004 et 2005, s'agissant de leur foyer fiscal auquel était rattaché leur fils majeur durant cette période ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale les a informés, par une proposition de rectification en date du 20 décembre 2007, qu'elle envisageait de rehausser leur revenu imposable notamment pour l'année 2005 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au motif que, durant les opérations de contrôle, le vérificateur avait découvert, après qu'ils l'aient d'ailleurs admis lors d'une entrevue, que certains comptes bancaires de leur fils avaient été crédités de sommes importantes provenant de plusieurs sites internet de jeu de poker en ligne, et que dès lors que ce dernier était présenté par d'autres sites internet consacrés à ce jeu comme un joueur professionnel depuis le mois de mars 2004 et qu'il n'exerçait pas pendant l'année 2005 une autre activité professionnelle, il devait donc être regardé, en vertu des dispositions de l'article 92 du code général des impôts, comme ayant perçu des sommes correspondant à la rémunération d'une activité déployée en vue de réaliser un profit par la pratique régulière et lucrative du jeu de poker, activité qui, n'ayant notamment pas été régulièrement déclarée, devait être qualifiée d'activité occulte au sens des dispositions de l'article L.169 du livre des procédures fiscales, de tels rehaussements ayant vocation à être soumis à des intérêts de retard et à une majoration de 80 % pour découverte d'une activité occulte en vertu des dispositions pertinentes du code général des impôts ; qu'après que l'administration fiscale ait, suite aux observations de M. et Mme DUVAL, par une réponse en date du 25 mars 2008, maintenu les rehaussements initialement proposés dans leur principe, estimant que la pratique du poker par leur fils était bien assimilable à une activité de joueur professionnel compte tenu des conditions dans lesquelles elle était poursuivie, mais en ait diminué le montant en admettant la déduction de certains crédits sur les comptes bancaires de leur fils comme ne provenant pas de cette activité professionnelle et augmenté le montant des charges qu'il avait dû engager pour mener à bien ladite activité, les impositions litigieuses ont été mises en recouvrement le 30 juin 2008 ; que M. et Mme DUVAL demandent, par la requête susvisée, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2005, ainsi que des intérêts et pénalités dont elles ont été assorties ;

S'agissant du bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : "L'impôt est du chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année." ; qu'aux termes de l'article 92 du même code, dans sa rédaction en vigueur à la date des impositions en litige : "1 . Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (...)." ;

Considérant que les requérants soutiennent que les impositions litigieuses ne sont pas fondées au regard des dispositions des articles 12 et 92 du code général des impôts, dès lors que l'administration fiscale ne démontre pas que la pratique du poker en ligne par leur fils constituait une occupation lucrative ou une source de profits imposable au sens de ces dispositions, ne caractérisant pas l'existence de circonstances exceptionnelles susceptibles de déterminer une réduction substantielle de l'aléa inhérent aux jeux de hasard dans le cadre de cette pratique, et n'établissant pas la nature professionnelle d'une telle pratique ;

Considérant toutefois, en premier lieu, ainsi que le fait d'ailleurs valoir l'administration en défense, que le jeu de poker ne saurait être regardé comme étant un jeu de pur hasard dans lequel seul un tel aléa permettrait de remporter des gains, dès lors que l'habileté et la stratégie dans la pratique de ce jeu sont nécessaires afin d'accroître de façon importante la possibilité de percevoir des gains et d'augmenter leur montant ; que dès lors, la pratique habituelle du jeu de poker, y compris en ligne, dans des conditions assimilables à une activité professionnelle, est susceptible de constituer une occupation lucrative ou une source de profits générant un revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en vertu des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts ; qu'en deuxième lieu, il résulte de l'instruction que le fils des requérants a perçu, durant l'année 2005, et alors qu'il n'exerçait, ainsi que l'indique l'administration fiscale en défense sans être utilement contredite sur ce point, aucune autre activité professionnelle effective susceptible de lui procurer des revenus, des gains récurrents importants, matérialisés par de nombreux crédits sur ses comptes bancaires personnels, provenant de sites internet offrant notamment des services de jeu de poker en ligne ; que l'administration fiscale fait également valoir en défense que le nom du fils des intéressés apparaissait de plus sur des sites internet consacrés à la pratique à un niveau élevé du jeu de poker, les requérants ayant d'ailleurs admis, au cours des opérations de contrôle, que les nombreux crédits portés sur les comptes bancaires de leur fils provenaient de la pratique de ce jeu, et dans leurs écritures, qu'il avait participé à deux tournois au cours de l'année 2005 ; qu'en outre, et compte tenu du type l'activité que constitue la pratique professionnelle du jeu de poker, que ce soit en ligne ou dans le cadre de la participation à des tournois, l'absence de mise en oeuvre de moyens importants par le fils des requérants, soit la seule utilisation d'une ligne internet, d'un ordinateur, d'un ou plusieurs comptes bancaires avec une ou plusieurs cartes de crédits et d'une voiture, ne saurait être de nature à enlever à la pratique habituelle de ce jeu en dehors de toute autre activité professionnelle concrète, le caractère d'une occupation lucrative générant des revenus imposables ; que par suite et dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que le fils des requérants exerçait, en pratiquant le jeu de poker durant l'année 2005, une activité professionnelle taxable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en vertu des dispositions susvisées de l'article 92 du code général des impôts ; qu'en troisième lieu, compte tenu de ce qui vient d'être dit, et dès lors que cette activité professionnelle de joueur de poker imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux n'avait fait l'objet d'aucune déclaration pour l'année en litige, l'administration fiscale démontre qu'elle était fondée à procéder à une évaluation d'office s'agissant des revenus procurés par cette activité ; qu'en quatrième lieu, M. et Mme DUVAL, qui supportent la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition évaluées d'office par l'adimnistration fiscale, n'établissent pas que le résultat de l'activité professionnelle de joueur de poker exercée par leur fils pour l'année 2005 retenu pour établir les impositions litigieuses serait exagéré ; qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme DUVAL ne sont pas fondés à soutenir que les impositions litigieuses ne seraient pas fondées au regard des dispositions des articles 12 et 92 du code général des impôts ;

En ce qui concerne l'invocation de la doctrine :

Considérant qu'aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur à la date des impositions en litige : "(...) / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente." ;

Considérant que les requérants soutiennent qu'ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de ces dispositions de la doctrine administrative que contient la documentation administrative 5 G-116 n°118 du 15 septembre 2000 prévoyant que "la pratique, même habituelle, de jeux de hasard tels que loteries tombolas ou jeux divers, ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition au nom des personnes participant à ces jeux", dès lors que le jeu de poker doit être regardé comme étant un jeu de hasard, de surcroît au sens de ce texte, et qu'ainsi les gains de jeux réalisés par leur fils au poker doivent être exonérés d'impôt ;

Considérant toutefois, que si les dispositions précitées de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations ; qu'il n'appartient ainsi pas au juge de l'impôt d'interpréter les prévisions de la doctrine invoquée par un contribuable à la lumière de principes extérieurs ; que par suite, et dès lors que la documentation administrative 5 G-116 n°118 du 15 septembre 2000 ne vise pas expressément le jeu de poker, et qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, ce jeu ne constitue pas un jeu de hasard et ne saurait donc être regardé comme faisant partie des "jeux divers" visés par la documentation précitée, M. et Mme DUVAL ne sauraient donc, en tout état de cause, s'en prévaloir pour demander la décharge des impositions litigieuses ;

S'agissant des pénalités :

Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : "1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. (...)." ; qu'aux termes de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales : "Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. (...)." ;

Considérant que M. et Mme DUVAL soutiennent que les pénalités de 80 % pour découverte d'une activité occulte qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1728-1 (c) du code général des impôts, l'ont été à l'issue d'une procédure irrégulière, dès lors que la proposition de rectification en date du 20 décembre 2007 est insuffisamment motivée s'agissant de ces pénalités, ne précisant pas les circonstances de fait les fondant ;

Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 20 décembre 2007 adressée aux requérants et leur ayant notifié les pénalités litigieuses comporte la nature et le taux de ces majorations, visant l'article 1728 (1) précité du code général des impôts et indiquant qu'elles seront fixées au taux de 80 % pour découverte d'une activité occulte ; que ladite proposition de rectification précise par ailleurs les conditions dans lesquelles le contrôle s'est déroulé et les conséquences qui en ont été tirées s'agissant de la qualification fiscale de la pratique du jeu de poker par le fils des requérants, celle-ci ayant été regardée comme une activité occulte dès lors qu'elle n'avait pas fait l'objet de déclarations ; que dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les pénalités qui leur ont été infligées auraient été insuffisamment motivées :

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme DUVAL ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2005, ainsi que des intérêts et pénalités dont elles ont été assorties ; que ces conclusions doivent donc être rejetées ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : "Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, ou pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation." ;

Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que demandent M. et Mme DUVAL au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; que ces conclusions doivent donc être rejetées ;

DECIDE:

Article 1 : La requête de M. et Mme DUVAL est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme Jean-Jacques DUVAL et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne et du département du Puy-de-Dôme, directeur des services fiscaux.

Il est très facile aujourd'hui via internet de poser des questions aux services fiscaux.

Il est possible de contacter un agent des impôts sur le site impots.gouv.fr et il répond systématiquement.

Il est aussi possible de poser une question directe par mail à un agent des impôts de son centre des finances publiques et d'obtenir une réponse.

La question est de savoir quelle est la valeur de ces réponses données par courriel.

1 Principes généraux sur l'opposabilité des réponses des services fiscaux

En principe, lorsque l'administration a pris position sur un sujet, le contribuable peut se baser sur cette position sans risquer un rappel.

Le contribuable peut, pour se défendre lors d'un contrôle de l'administration, lui opposer sa prise de position donnée par un rescrit, une réponse ministérielle ou une instruction, ou dans un courrier personnel. L'inverse n'est pas vrai. L'administration ne peut pas opposer au contribuable sa doctrine. Seule la loi fiscale est opposable au contribuable.

Il peut arriver qu'une doctrine soit illégale. Si cette doctrine est illégale parce qu'elle est trop favorable au contribuable, le contribuable peut s'en prévaloir contre l'administration et l'obliger à l'appliquer. Si une doctrine est illégale parce qu'elle est trop défavorable au contribuable, le contribuable peut s'y opposer.

Deux textes prévoient ce principe d'opposabilité de la doctrine.

L'article L 80 A du LPF (livre des procédures fiscales) porte sur les prises de position de l'administration dans un document de portée générale.

L'article L 80 B du LPF porte sur les décisions individuelles de l'administration.

Les documents dans lesquels l'administration prend formellement position sur une question fiscale concernant un contribuable lui sont opposables au même titre que les documents de portée générale. Il faut cependant que la réponse de l'administration exprime formellement l'interprétation d'un texte. La décision individuelle ne doit pas être équivoque. Le contribuable ne peut pas, par exemple, déduire la position de l'administration d'un simple oubli ou d'un silence.

2 Application aux réponses données par mail

Dans une instruction 13 L 11 10, du 4 octobre 2010, l'administration s'est prononcée sur la valeur des courriels échangés entre un contribuable et les agents des services fiscaux.

Le principe énoncé par l'administration fiscale dans l'instruction est qu'une prise de position d'un agent des services fiscaux par courriel lui est opposable.

L'administration considère que, pour qu'il puisse constituer une garantie pour le contribuable, le courriel doit correspondre à différents critères qu'il convient d'examiner et de critiquer point par point:

- Le contribuable doit établir la preuve de l'existence du courriel et de son contenu;

- Le document produit doit être complet et daté;

- La réponse contenue dans le courriel ne doit pas être équivoque;

- La réalité et le contenu du courriel ne doivent pas être contestés par l'administration.

2.1 Le contribuable établit la preuve de l'existence de la position formelle prise par courrier électronique

Le risque est que les services fiscaux contestent l'existence du mail.

Pour contrer cette difficulté et s'assurer l'opposabilité du contenu du mail envoyé et de la réponse produite par l'administration, il peut être conseillé d'envoyer une copie du mail par la lettre recommandée avec accusé de réception.

Le contribuable émetteur du mail peut adresser à l'auteur de la réponse une lettre avec accusé de réception dans laquelle sont produits le mail envoyé et la réponse reçue.

Le contribuable peut ainsi demander à l'administration de confirmer qu'elle ne conteste ni la réception du mail ni l'envoi de la réponse, ce qui aura pour effet de valider l'existence de cette réponse.

Le contribuable peut aussi demander à l'administration de confirmer l'interprétation de celle-ci établie dans le mail. Cette demande est plus risquée pour le contribuable car l'absence de réponse pourrait s'interpréter comme un refus de confirmer. Par ailleurs, les services fiscaux peuvent changer d'avis.

2.2 Le document produit doit être complet et permet d'établir avec certitude le point de départ et l'expiration du délai de réponse

Il faut que, dans la réponse de l'administration, il soit fait mention du nom, des coordonnées ainsi que de la qualité de l'auteur du mail.

Enfin, le mail doit être daté.

2.3 La réponse ainsi faite satisfait l'ensemble des conditions permettant de caractériser sans équivoque une prise de position formelle

Cette condition est difficile à satisfaire car elle laisse place à plus de subjectivité. La réponse de l'administration doit être non équivoque, c'est-à-dire non ambigüe.

Une prise de position non équivoque se traduit généralement par un rappel des faits et du droit applicable par l'auteur de la réponse.

La prise de position doit être explicite, précise et sans ambiguïté.

Le contribuable doit s'assurer que l'auteur de la réponse effectue bien un rappel des faits, un rappel du droit applicable et prend position de manière claire sur l'interprétation de la règle de droit applicable.

2.4 La réalité et le contenu de celle-ci ne doivent pas être contestés par l'administration

Cette dernière condition est surprenante. Elle présente un caractère absurde : la réponse serait opposable seulement si l'administration est d'accord pour qu'elle soit opposable. Autant dire qu'elle n'est pas opposable.

Cette condition me paraît donc illégale car elle est en contradiction avec les principes généraux concernant l'opposabilité des documents produits par l'administration fiscale, énoncés aux articles L 80 A et L 80 B du LPF.

Je reproduis ci-après le texte exact extrait de l'instruction évoquant la question :

"41. Les courriers électroniques (courriels) de l'administration en réponse aux questions d'un contribuable ne peuvent pas, en principe, être invoqués par ce dernier sur le fondement des articles L 80 A et L 80 B.

D'une part, si la messagerie électronique offre une grande souplesse et permet des échanges rapides, elle n'offre pas les mêmes garanties que les courriers sur support papier adressés par la voie postale, notamment en termes d'identification de l'émetteur ou du récepteur des messages.

D'autre part, après l'envoi électronique de la demande par le contribuable ou de la réponse de l'administration fiscale, les courriers électroniques peuvent aisément être modifiés de sorte qu'il ne soit pas possible de garantir la sincérité, l'exactitude et l'exhaustivité des informations transmises à l'administration fiscale sur lesquelles elle est amenée à se prononcer ou des courriers électroniques émis en réponse qui pourraient lui être opposés.

Enfin, les prises de position formelle de l'administration fiscale sont encadrées par des délais de réponse, avec, pour certains dispositifs, une acceptation implicite à défaut de réponse dans le délai fixé par la loi (cf. section 2 du Titre 2). En outre, la date précise de la réponse peut avoir une incidence notamment sur l'application dans le temps de la prise de position. Or, en l'absence de mécanisme automatique et sécurisé de datation et d'accusé réception, y compris en l'absence du destinataire (à la différence de la distribution postale), aucune garantie ne peut être apportée sur la date de la demande, le point de départ du délai de réponse en cas d'accord tacite et la date de la réponse de l'administration.

Ainsi, les courriels ne satisfont généralement pas les conditions d'opposabilité, en raison notamment :

- de leur caractère informel,

- de l'absence de mécanisme sécurisé d'identification, de signature, de datation et de preuve de réception électroniques dans le respect du secret fiscal,

- de l'absence de sécurisation de leur contenu.

42. Cela étant, l'opposabilité d'une prise position formelle notifiée à un contribuable par courrier électronique est admise si les conditions cumulatives suivantes sont réunies :

- le contribuable établit la preuve de l'existence de la position formelle prise par courrier électronique ;

- le document produit est complet (avec notamment mention du nom, des fonctions et coordonnées de l'agent) et permet d'établir avec certitude le point de départ (date de la saisine) et l'expiration du délai de réponse ;

- la réponse ainsi faite satisfait l'ensemble des conditions permettant de caractériser sans équivoque une prise de position formelle (avec notamment le rappel des faits et du droit applicable et une prise de position explicite, précise et sans ambiguïté) ;

- la réalité et le contenu de celle-ci ne sont pas contestés par l'administration."

(instruction 13 L 11 10)

Il arrive souvent que les contribuables soient victimes d'un comportement fautif des services fiscaux.

La faute la plus courante est la mise en recouvrement d'un rappel fiscal injustifié.

Mais d'autres fautes sont possibles.

En particulier, les comptables du Trésor peuvent commettre des fautes dans la mise en recouvrement des impôts.

La question est de savoir s'il est possible d'attaquer l'Etat en justice pour obtenir réparation du préjudice supporté à cause de ces fautes.

La réponse est oui. Il est possible d'attaquer l'Etat et d'être indemnisé pour le préjudice subi.

Le Conseil d'Etat vient de rendre une décision (21 mars 2011 n° 306225) selon laquelle il est possible de mettre en cause l'Etat s'il commet une faute simple et sous certaines réserves.

Auparavant, il était très difficile de mettre en cause la responsabilité de l'Etat car il était exigé, dans la plupart des cas concrets, la commission d'une faute lourde.

En pratique, l'Etat était très rarement condamné en matière fiscale, en fait presque jamais : deux fois dans les 20 dernières années. Chiffre incroyable quand on connait la propension des services fiscaux à faire des rappels délirants et à commettre des erreurs dans les procédures de recouvrement.

Cette nouvelle jurisprudence ouvre de nouvelles possibilités d'action pour tous les contribuables victimes des comportements abusifs de certains agents des services fiscaux.

Mais ne nous emballons pas, ce ne sera pas facile pour autant.

Il faudra démontrer l'existence d'une faute et un préjudice provoqué par la faute.

L'existence d'une faute des services fiscaux

Il faut d'abord une faute. En pratique, toute décision illégale des services fiscaux constitue une faute. Donc le fait de mettre en recouvrement un impôt illégal constitue une faute. De même, l'utilisation d'une procédure de recouvrement illicite constitue une faute.

Donc en pratique la faute sera facile à prouver.

La faute du contribuable

Le contribuable ne pourra demander réparation intégrale de son préjudice s'il a eu lui-même un comportement fautif qui explique en partie les difficultés qu'il a connu suite au rappel. La réparation du préjudice sera réduite à proportion des propres fautes commises par le contribuable.

L'existence d'un préjudice provoqué par la faute

Il ne suffit pas de démontrer l'existence d'une faute de l'Etat pour l'attaquer en justice, il faut aussi démontrer l'existence d'un préjudice causé par la faute. C'est beaucoup moins facile.

Le montant de l'impôt illicite ne peut donner lieu à indemnisation puisque de toute façon il sera annulé, et éventuellement remboursé, si l'imposition est jugée illicite, dans le cadre du contentieux fiscal classique.

Autrement dit, il ne faut pas confondre l'action en justice pour obtenir l'annulation d'un rappel et l'action en justice pour obtenir la réparation du préjudice supplémentaire provoqué par le rappel. Ce qui est en question ici ce sont toutes les conséquences néfastes supplémentaires subies par le contribuable du fait de la procédure de rappel et surtout du fait de la mise en recouvrement de l'imposition illicite.

Ensuite, même si l'imposition est annulée, cela n'entraîne pas nécessairement le droit d'être indemnisé et même si cette imposition a provoqué des dommages collatéraux.

En particulier, le contribuable ne subit pas de préjudice si l'impôt aurait dû en principe être versé et que l'illégalité invoquée provient de la commission d'un vice de procédure.

L'imposition annulée pour un vice de procédure

Par exemple, si l'administration se trompe dans la procédure de vérification de comptabilité et oublie d'accorder un recours hiérarchique, cela constitue un vice de procédure incontestable qui permettra au contribuable d'obtenir l'annulation du rappel. Mais il ne pourra pas obtenir la réparation du préjudice résultant du rappel si le rappel était au fond justifié et que seul un vice de procédure a permis au contribuable d'échapper au rappel.

En pratique, il peut arriver qu'une imposition soit illicite à la fois pour des raisons de droit et pour des raisons de procédure. Dans ce cas l'indemnisation du préjudice sera possible.

Le préjudice

Par ailleurs, il faut démontrer l'existence d'un préjudice réel évident directement causé par la faute de l'Etat. Il sera difficile d'engager une action en justice pour indemniser le contribuable des nuits d'angoisse résultant du contrôle fiscal.

Les préjudices doivent être manifestes pour être facilement démontrés et pour faire valoir le lien de cause à effet entre la faute de l'Etat et le préjudice subi.

En pratique, la faute de l'Etat sera surtout causée par les effets du recouvrement de l'impôt illicite. Par exemple, le chef d'entreprise qui fait faillite à cause du rappel, le particulier qui est obligé de vendre sa résidence principale pour payer les redressements. Il est possible d'imaginer toutefois des effets secondaires moins radicaux comme par exemple le préjudice de réputation provoqué par un avis à tiers détenteurs ou par l'inscription du privilège du Trésor sur le registre du commerce.

La prescription

Attention à la prescription : il faut engager la procédure dans le délai de 4 ans maximum à compter du préjudice subi.

S'agissant des impositions illicites, il sera souvent judicieux de ne pas attendre le résultat de la procédure de contestation de l'impôt pour engager une deuxième procédure visant la réparation du préjudice subi du fait de cette imposition.

Présentation générale

La vérification de comptabilité est la procédure la plus courante en matière de contrôle fiscal d'entreprise.

Les services fiscaux peuvent procéder à un contrôle "du bureau" et envoyer un rappel en se basant juste sur l'examen des déclarations mais si l'administration examine les documents comptables de manière systématique, elle est tenue de respecter un formalisme particulier prévu dans la procédure appelée "vérification de comptabilité".

Dans ce cadre, l'administration est habilitée à procéder à une vérification sur place de ces documents.

Elle peut être pratiquée en matière de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux, de bénéfices agricoles réels, d'impôt sur les sociétés et de taxes sur le chiffre d'affaires.

La vérification a lieu, en principe, chez le contribuable ou au siège de l'entreprise.

Toutefois, dès lors qu'il y a accord entre le contribuable et le vérificateur, la vérification peut se dérouler entièrement au lieu où se trouvent les documents comptables, sans aucune intervention dans les locaux de l'entreprise.

En principe, le contribuable doit être informé par avance (à l'aide d'un avis de vérification) de la date du début des opérations de contrôle. Le vérificateur peut toutefois effectuer des interventions inopinées pour une première phase de vérification limitée à des opérations de constatations matérielles.

La procédure n'est pas limités dans le temps mais sous peine de nullité de l'imposition, la vérification ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois pour les contribuables dont le montant hors taxes du chiffre d'affaires ou des recettes brutes n'excède pas la limite d'admission au régime simplifié d'imposition (777 000 € pour les entreprises de vente de marchandises, 234 000 € pour les entreprises de services et 350 000 € pour les entreprises agricoles).

Les entreprises doivent présenter, à la demande des vérificateurs, tous les documents comptables.

Le défaut de présentation de la comptabilité ou des documents en tenant lieu est constaté par procès-verbal. Il entraîne un changement de la charge de la preuve en cas de contentieux.

Le rejet de la comptabilité est possible dans deux cas :

- lorsque la comptabilité est irrégulière (erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées, absence de pièces justificatives, non-présentation de comptabilité ou des documents comptables) ;

- lorsque, la comptabilité étant apparemment régulière, le vérificateur a néanmoins des raisons sérieuses d'en contester la sincérité.

En cas de rejet de la comptabilité, le vérificateur détermine les bases d'imposition à l'aide de tous les éléments dont il dispose. Il peut, notamment, reconstituer le montant des recettes dissimulées en appliquant un coefficient de bénéfice brut sur achats au prix de revient des marchandises vendues. Il peut également, lorsqu'il a constaté un enrichissement inexpliqué de l'exploitant ou des associés, se fonder sur cet enrichissement pour reconstituer le chiffre d'affaires ou le bénéfice de l'entreprise ou de la société.

En pratique, le rejet de comptabilité est particulièrement gênante pour le contribuable car cela permet souvent à l'administration d'opérer des rappels très sévères.

Le contribuable doit avoir la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. En pratique, il est souvent réduit si le contribuable ne prend pas l'initiative de poser des questions pour anticiper les rappels.

La vérification de comptabilité commence par la réception de l'avis de vérification avec la date du premier rendez-vous.

A l'occasion de ce premier rendez-vous, le vérificateur interroge le chef d'entreprise sur sa situation générale puis il fixe le planning de ses jours de contrôle avec les documents qu'il souhaite consulter.

Puis, à l'occasion des rendez-vous suivants, le vérificateur examine les documents comptables et les déclarations. Il peut faire des copies et poser des questions.

Lors du dernier rendez-vous se déroule la réunion de synthèse où le vérificateur indique quels sont éventuellement les principaux rappels qu'il envisage.

Comment réduire les risques de contrôle fiscal

Les contrôles fiscaux interviennent, soit en raison de choix généraux visant une catégorie de contribuables spécifiques, soit en raison des spécificités du dossier.

Les risques spécifiques de contrôle sont les suivants :

- défaut de dépôt de déclaration ou retards répétés dans les dépôts de déclaration ou les paiements des impôts,

- demande de remboursement de crédit de TVA

- cessation d'activité

- contradiction apparente entre le chiffre d'affaires du compte de résultat et celui des déclarations TVA

- utilisation de régimes fiscaux de faveur (exonération entreprise nouvelle, jeune entreprise innovante, ...)

- dénonciation d'un tiers (concurrent, salarié licencié, épouse en phase de divorce)

- relations avec l'étranger

- litige judiciaire

- faillite

- opération exceptionnelle

- anomalie par rapport aux ratios de la profession ou la situation habituelle de l'entreprise

- couverture médiatique

- poursuites pénales

Les bonnes pratiques pour réduire les conséquences d'un contrôle fiscal

- le strict respect des règles fiscales dans les opérations courantes et les opérations exceptionnelles

- une comptabilité correctement tenue

- pas d'avantages directes ou indirects aux dirigeants non déclarés (voitures, appartements, notes de frais, rémunération excessive, loyers versés à des SCI)

- des documents justificatifs pour toutes ses recettes (notamment rouleaux de caisses pour les encaissements des particuliers) et pour toutes ses charges (notes de frais, restaurants, cadeaux, honoraires versés, prix de transfert)

- des provisions justifiées (créances clients, obsolescence des stocks, ...)

- une documentation juridique à jour et conforme aux pratiques (conventions intragroupes)

- le respect des règles formelles en matière de TVA (factures, opérations internationales, DEB, ...)

- demander un audit par un expert-comptable ou un avocat fiscaliste

Que faire pendant un contrôle fiscal

Il faut essayer d'anticiper au maximum les problèmes et les traiter le plus en amont possible.

Si le vérificateur découvre des motifs de rappel, il faut essayer de le contrer le plus tôt possible et essayer de négocier un compromis rapidement.

Il faut se défendre au mieux le plus en amont possible pour pouvoir notamment réduire les projets de rappel et obtenir plus facilement les preuves matérielles (attestation, documents justificatifs).

Il faut rechercher le compromis avec l'administration. Le contribuable a intérêt à réduire les conséquences des rappels, les services fiscaux veulent éviter que le dossier prenne trop de temps.

Très souvent, le contribuable obtient des remises significatives en échange de son acceptation des projets de rappel.

A la réception de l'avis de vérification, il faut prendre contact avec son expert-comptable et un avocat fiscaliste pour déterminer les risques fiscaux et préparer les réponses sur les points sensibles.

Pendant le contrôle sur place, il faut isoler le vérificateur dans une pièce et empêcher tout lien avec les dirigeants et les salariés de l'entreprise.

Le vérificateur doit poser par écrit ses questions en fin de journée.

Il faut l'interroger pendant le contrôle et avant la réunion de synthèse pour connaître ses projets de rappel et pour essayer de s'y opposer.

De nombreux dispositifs de défiscalisation prévoient un engagement de location.

La question se pose de savoir si les services fiscaux sont en droit de remettre en cause les avantages du dispositif, comme une réduction d'impôt, lorsque le propriétaire n'arrive pas à louer son appartement.

Le défaut de location peut intervenir dès l'achèvement des locaux ou ultérieurement, après une première période locative.

Dans certains dispositifs, la possibilité d'une certaine vacance initiale ou ultérieure est prévue par la loi ou par la doctrine administrative.

Mais lorsque la vacance dépasse ces seuils de tolérance, le contribuable peut-il encore fait valoir que le défaut de location n'est pas de son fait ?

Sur cette question, il y a peu de jurisprudence.

Il est possible toutefois de citer la décision de la Cour administrative d'appel de Nantes du 11 juin 2008 (n° 07-1562, RJF 2008 n° 1284) qui a jugé :

"Considérant, toutefois, que la circonstance que cet appartement soit demeuré vacant durant un peu plus d'un an n'est pas de nature, à elle seule, à faire regarder M. et Mme Leclercq comme n'ayant pas respecté l'engagement de location qu'ils avaient souscrit ; que ces derniers établissent, par les documents qu'ils produisent, avoir accompli les diligences nécessaires pour que leur bien soit immédiatement reloué, après le départ de leur locataire, le 9 mars 1998 ; qu'il résulte, en particulier, des éléments apportés par les requérants que ces derniers ont sollicité les services de plusieurs agences immobilières, fait paraître de nombreuses annonces dans la presse locale, apposé un panneau publicitaire sur les lieux et ont consenti, au cours de la période de vacance, une baisse significative du loyer, lequel n'était pas, en tout état de cause, contrairement à ce que soutient le ministre, fixé en début de période, à un niveau dissuasif, au regard des caractéristiques intrinsèques de l'appartement ;"

Ainsi, dans cette décision, il est admis qu'un engagement de location n'est pas une obligation de résultat mais de moyens : le contribuable peut échapper au rappel s'il apporte la preuve qu'il a tout mis en oeuvre pour obtenir la mise en location.

A vrai dire, les faits évoqués dans la décision de la Cour d'appel d'Angers sont surprenants. Le propriétaire apportait en effet la preuve qu'il avait mis de nombreux moyens en oeuvre pour obtenir la mise en location. Le propriétaire avait fait passer de nombreuses annonces et il avait opéré une baisse significative du loyer. Il démontrait même que le loyer proposé était normal, ou du moins n'était pas dissuasif. Dans ces conditions, comment expliquer qu'aucun locataire ne se soit présenté ?

Les services fiscaux pourraient faire remarquer que, si un logement est proposé à la location avec un loyer normal et avec une publicité adaptée, il ne doit pas rester longtemps inoccupé.

En pratique, les investisseurs qui se retrouvent dans cette situation doivent faire diligence pour obtenir la mise en location de leur bien. Ils doivent conserver les preuves de ces diligences.

Il arrive souvent que, dans les package de défiscalisation, les agents immobiliers en charge de la mise en location soient défaillants. Les investisseurs ne doivent en aucun cas se rassurer en se disant qu'ils seront de toute façon réglés par l'assurance impayé.

En tout état de cause, l'encaissement d'une indemnité d'assurance ne permet pas de satisfaire à l'engagement fiscal de mise en location.

Les investisseurs qui sont confrontés à une absence de mise en location ou à une vacance dans le délai de plusieurs semaines se doivent de réagir et éventuellement de changer d'agent immobilier pour trouver un locataire.

Ils doivent le faire au moins pour des raisons fiscales mais également pour des raisons économiques.

Les consultations d'un avocat à son client, mais aussi ses notes et toute correspondance de l'avocat à son client sont des documents secrets et les services fiscaux ne peuvent en principe les saisir ou exiger leur production (CEDH 24 juillet 2008 n° 18603/3, 5e sect., André et a. c/ France : RJF 12/08 n° 1341 ; Cass. com. 26 octobre 2010 n° 09-16.917 RJF 2/11 n° 183).

Il s'agit d'un secret de caractère absolu au même titre que le secret médical : le client doit pouvoir se confier à son avocat en toute liberté.

C'est pourquoi, même l'administration fiscale, n'a pas le droit de violer ce secret, alors pourtant que l'administration est en droit de violer le secret de votre vie privée en saisissant par exemple vos lettre d'amours ou plus simplement en consultant vos comptes bancaires.

La seule exception est lorsque l'enquête porte sur le comportement de l'avocat lui-même, par exemple s'il est soupçonné de fraude fiscale.

Cela étant, si le client fournit de lui-même ces documents à l'administration fiscale, cette dernière est en droit de s'en servir.

La protection du secret s'applique à toutes les correspondances entre l'avocat et son client, aux consultations juridiques mais aussi à touts les documents du dossier.

En revanche, cette protection ne s'applique pas aux documents "strictement comptables" (Cass. com. 20 octobre 1998, n° 1565, RJF 1999 n° 47).

Donc l'administration fiscale est en droit d'exiger la production des factures des avocats.

De plus, les services fiscaux sont en droit de contester la déductibilité des honoraires d'un avocat si le contribuable n'apporte pas la preuve du caractère normal de ces honoraires et notamment du rapport entre les travaux réalisés par l'avocat et l'intérêt de l'entreprise.

C'est ainsi qu'il a été jugé que les factures d'un cabinet d'avocat, qui ne portent pas la mention de leur objet, ne suffisent pas à établir le lien entre les sommes versées à ce cabinet et l'intérêt de l'entreprise (CE 27 octobre 2010 n° 3115056, RJF 2011 n° 67).

Si l'administration n'a pas le droit d'exiger d'avoir la teneur exacte des travaux d'un avocat, elle est en droit de s'assurer que ces travaux concernent bien l'entreprise qui a réglé les honoraires considérés et qu'il s'agit de dépenses normales.

De facto, le droit de contrôle des services fiscaux permet indirectement de violer le principe du secret des correspondances entre l'avocat et son client.

Si une facture précise trop clairement la nature des prestations réalisées par l'avocat, les services fiscaux vont savoir quels étaient les travaux de l'avocat.

Il faut donc trouver un compromis entre le droit de contrôle des services fiscaux sur le caractère normal des charges de l'entreprise, et donc des honoraires des avocats, et la nécessité de préserver au maximum le droit pour le contribuable de garder secret les conseils des avocats.

Il faut faire attention aux intitulés des factures.

Bien sûr dans certains cas ces travaux sont anodins et ne présentent aucun caractère confidentiel, en tout cas vis-à-vis de l'administration fiscale.

Mais parfois, et en particulier pour un avocat fiscaliste, une présentation trop précise des prestations peut être particulièrement dangereuse.

Imaginons un avocat fiscaliste qui indique comme objet de facture : "étude sur le risque de rappel pour abus de droit en raison de la mise en oeuvre d'un schéma d'apport".

Un avocat ne doit pas inciter à la fraude fiscale mais il peut avoir à donner un avis sur les risques de rappel encourus par rapport à des faits déjà commis et sur le coût d'une régularisation.

En pratique, selon moi, l'avocat prudent ne doit pas être trop précis dans la description de ses travaux. Il doit rester général et vague. Pour ma part, l'objet de mes factures est souvent "assistance fiscale".

Il me semble que les services fiscaux n'ont pas de raison de contester la déductibilité d'une facture d'avocat si l'existence des travaux de l'avocat et leur utilité pour la société sont vraisemblables, notamment parce que les honoraires restent d'un montant raisonnable et que les explications données sont vraisemblables.

En matière fiscale, de toute façon, il est rarement possible de prouver de manière absolue l'utilité et surtout la réalité d'une facture de prestation.

Une question délicate est de savoir si les services fiscaux sont en droit d'exiger la production par le contribuable des fiches de diligences qui sont souvent présentées comme des annexes des factures.

Les Barreaux recommandent en général à leur membres de joindre une fiche de diligence à chaque facture, particulièrement lorsque la prestation de l'avocat est facturée au temps passé.

Il s'agit notamment de justifier son temps passé auprès du client.

Mais selon moi la production de ces fiches de diligence en annexe des factures est une erreur.

En effet, ces fiches comportent nécessairement une description précise des travaux réalisés. Si un tiers en prend connaissance, il y a violation du secret professionnel de l'avocat.

Or si une fiche de diligence est l'annexe d'une facture, les services fiscaux ne sont-ils pas en droit de les consulter ?

Il est possible selon moi de faire valoir que ces documents ne sont pas des documents "strictement comptables".

En pratique le comptable de l'entreprise risque de conserver, dans un même classeur de factures, la facture de l'avocat avec sa fiche de diligence agrafée. Et en cas de contrôle fiscal, le vérificateur risque d'avoir ainsi accès aux fiches de diligence car le comptable n'aura pas l'idée d'enlever cette fiche.

Il paraît donc prudent d'envoyer la fiche de diligence dans un courrier à part, en évitant de la présenter comme une annexe de la facture et en indiquant clairement sur le document qu'il s'agit d'un document couvert par le secret professionnel.

Le client de l'avocat peut-il déduire les honoraires de l'avocat et récupérer la TVA grevant ces honoraires ?

Voilà une question importante pour les avocats et leurs clients.

Il faut distinguer selon les types de revenu.

Les revenus professionnels (agricoles, commerciaux et des professions libérales)

Lorsque les clients sont des entreprises, les honoraires peuvent être déduits des résultats, sous réserve bien entendu que les prestations de l'avocat se rapportent à l'activité de l'entreprise.

Les honoraires d'avocats versés à l'occasion du procès peuvent être compris parmi les charges déductibles (D. adm. 4 C-622 n° 6, 30 octobre 1997).

C'est parce que les frais d'avocats sont utiles à l'activité professionnelle que cette déduction est possible.

Si une société assujettie à l'impôt sur les sociétés paie les honoraires d'une prestation d'avocat ne bénéficiant en fait qu'à son dirigeant, c'est un acte anormal de gestion (et accessoirement un abus de bien social). La société risque un rappel d'impôt sur les sociétés et de TVA et le dirigeant un rappel pour distribution occulte, le tout majoré d'une pénalité de 40 %.

Un avocat ne doit pas facturer à une société une prestation qui profite en fait à ses dirigeants, sauf à se faire complice d'un abus de bien social. En pratique, ce principe n'est pas toujours facile à respecter.

Revenus salariés

S'agissant des salariés, l'article 13 du CGI autorise la déduction des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu. Cela implique l'obligation pour le salarié d'opter pour le régime des frais réels (et donc corrélativement de perdre la déduction de 10 %).

Les tribunaux retiennent parfois une définition restrictive de la notion de dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu.

C'est ainsi qu'il a été jugé qu'un salarié qui expose des frais d'avocat pour l'assister dans la négociation de sa rémunération avec son nouvel employeur, ne peut être regardé comme ayant engagé des frais inhérents à l'emploi au sens des dispositions de l'article 83, 3° du CGI. (TA Paris 12 juillet 2010 n° 07-2110, 2e sect., 2e ch., Le Roy : RJF 1/11 n° 39).

Cela me paraît particulièrement discutable.

Il a été admis que les frais de procès, et notamment les honoraires versés à un avocat, engagés par un salarié dans le cadre de procédures prud'homales constituent des frais professionnels déductibles

(Rép. Dhaille : AN 6 juillet 1998 p. 3752 n° 10405 ; Inst. 30 décembre 1998, 5 F-1-99 n° 89 ; D. adm. 5 F-2543 n° 18, 10 février 1999).

Mais si l'indemnité reçue par la procédure n'est pas imposable, les frais d'avocat ne devraient pas être considérés comme déductibles (D. adm. 5 F-2512 n° 9, 10 février 1999).

Et si l'indemnité reçue est partiellement taxable, faut-il déduire les honoraires au prorata ? La question peut se poser.

Tous les honoraires versés à un avocat et liés à l'activité salarié ne sont pas nécessairement déductibles, notamment parce qu'il peut être considéré que ces frais d'avocat ne sont pas engagés en vue de l'acquisition et la conservation du revenu. Par exemple, les honoraires d'un avocat fiscaliste conseillant son client sur le régime fiscal de la rémunération reçue risquent d'être considérés comme non déductibles.

De toute façon, en pratique, la plupart des salariés ne renoncent pas à la déduction forfaitaire de 10 % qui reste plus avantageuse que la déduction des frais réels.

Les revenus fonciers

Le régime des revenus fonciers est celui des revenus de location d'immeubles loués nus.

L'article 31, I-1° -e du CGI prévoit la déduction notamment pour :

- les frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles.

- les frais de procédure.

Dans la catégorie des frais de gestion, l'administration a expressément admis la déduction des honoraires versés à un tiers pour la rédaction de déclarations fiscales (inst. 23 mars 2007, 5 D-2-07 fiche 7 n° 8).

L'avocat fiscaliste qui aide un particulier à établir sa déclaration de revenus fonciers peut donc émettre une facture déductible. La déduction ne peut intervenir qu'au titre des revenus fonciers de l'année du paiement, donc l'année suivant celle de la déclaration pour lequel l'avocat intervient.

Par ailleurs, en cas de procédure, les honoraires de l'avocat sont déductibles.

Il me paraît possible aussi de considérer que sont déductible les honoraires relatifs à une consultation juridique ou fiscale portant sur la gestion locative au sens large.

En revanche, ne sont pas déductibles selon moi les honoraires relatifs à des conseils généraux sur la gestion du patrimoine qui se rapportent à des points sans lien avec la location, par exemple sur les objectifs de transmission.

Les revenus mobiliers

Les revenus mobiliers sont les revenus provenant de placements financiers.

Dans cette catégorie, il est possible de déduire les dépenses effectuées pour l'acquisition et la conservation du revenu.

En pratique, les frais déduits à ce titre sont surtout constitués par les frais de garde facturés par les banques.

Il ne fait pas de doute que des frais de procédures engagées pour obtenir le paiement des revenus mobiliers sont des charges déductibles. Ainsi un associé privé à tort de ses dividendes peut déduire les honoraires dus à un avocat engagé pour en obtenir le paiement.

Il paraît aussi possible de déduire les honoraires de l'avocat fiscaliste qui intervient pour préparer la déclaration de ces revenus mais ce point n'a jamais été jugé et risque de susciter l'opposition des services fiscaux peu habitués à ce type de déduction.

La TVA

La TVA grevant les honoraires de l'avocat est récupérable lorsque la prestation de l'avocat sert à une activité assujettie à TVA.

En pratique, cela peut poser des problèmes pour les entreprises dont l'activité est seulement assujettie partiellement à la TVA, mais cette question, d'une complexité délirante, ne peut être traitée dans le cadre de cette note.

Les plus-values des particuliers

En matière de plus-value immobilières, les honoraires de l'avocat qui est intervenu pour permettre de la vente ne sont pas prévus comme des charges déductible de la plus-value pour le vendeur.

En revanche, les frais d'acquisition peuvent être intégrés dans le prix d'acquisition et les honoraires versés au rédacteur d'acte peuvent être pris en compte, sous réserve toutefois que le vendeur n'opte pas pour un calcul forfaitaire des frais d'acquisition (7,5 % du prix d'achat).

Pour les plus-values sur titres, il est possible de tenir compte des honoraires de l'avocat rédacteur d'acte dans les frais d'achat.

De même les honoraires du rédacteur d'acte payés par le vendeur peuvent venir en déduction de la plus-value.

Mais les honoraires relatifs à des études générales ne sont pas déductibles.

Ne peuvent être déduits les frais qui ne sont pas directement liés à la vente réalisée. Tel est le cas notamment des dépenses afférentes à une étude juridique ou fiscale (D. adm. 5 B-624 n° 3, 1er août 2001).

La discrimination entre les particuliers et les entreprises

Certains ont invoqué l'existence d'une discrimination dont seraient victimes les particuliers par rapport aux entreprises.

En effet, les entreprises qui utilisent les services d'un avocat peuvent déduire les honoraires de leurs résultats imposables et récupérer la TVA alors que les particuliers ne peuvent rien déduire ni récupérer la TVA.

Par exemple, un consommateur qui attaque une entreprise doit payer les honorairers de son avocat sans les déduire de ses revenus et sans récupérer la TVA, au contraire d'une entreprise.

Ne s'agit-il pas d'une atteinte aux droits de la défense et au droit à un procès équitable, principes fondamentaux protégés par notre constitution ?

La question n'a pas été jugée sérieuse par le Conseil d'Etat (9 juillet 2010 n° 339398, 8e et 3e s.-s., Momont : RJF 11/10 n° 1080).

Effectivement, la question présentait un caractère franchement fantaisiste.

Les particuliers ont certes un besoin vital de se loger, de se nourrir, de se chauffer. Toutes ces dépenses sont au moins aussi importantes que les frais d'avocat. Pour autant, elles ne sont pas déductibles de l'impôt sur le revenu et la TVA grevant ces dépenses n'est pas récupérable.

S'agissant de l'impôt sur le revenu, les particuliers sont taxés sur tous leurs revenus sans pouvoir déduire les dépenses de leur train de vie sinon c'est le principe même de l'impôt sur le revenu des particuliers qui serait mis en cause.

Cela dit, comme on l'a vu, les dépenses d'avocat nécessaires pour obtenir un revenu sont généralement déductibles au niveau de la détermination de ce revenu. De la même manière, les entreprises ne peuvent déduire les frais d'avocat que s'il s'agit de dépenses engagées dans le cadre de leur activité lucrative pour rechercher à obtenir de nouveaux revenus.

Les particuliers supportent la TVA parce que la TVA est un impôt sur la consommation des particuliers et non un impôt pesant sur les entreprises (qui en supportent d'autres). Il serait donc délirant d'admettre que les particuliers puissent récupérer la TVA grevant les frais d'avocat lorsque les prestations d'avocat portent sur des actions de leur vie privée sans caractère professionnel.

Dans le monde des affaires il est très fréquent que des clients ne payent pas.

Une action en justice peut permettre d'obtenir le recouvrement de l'impayé.

Cependant dans certains cas une action en justice est inefficace.

Et dans d'autres cas, le coût de l'action en justice est trop élevé en comparaison du montant de l'impayé ; engager une procédure de recouvrement dépassant le coût de la créance serait alors constitutif d'un acte anormal de gestion pour la société.

La question se pose alors de savoir comment traiter fiscalement ce type de situations ?

En effet les services fiscaux ont tendance à remettre en cause, d'une part, les provisions pour créances douteuses ou litigieuses et, d'autre part, la comptabilisation en pertes définitives de ces créances.

La déductibilité des provisions

Rappel des règles

Un risque d'impayé peut survenir si le débiteur connaît des difficultés financières, on parlera alors de créance douteuse, ou si le débiteur conteste le paiement de la créance, on parlera alors de créance litigieuse.

Face à un risque d'impayé l'entreprise peut se prémunir en constituant une provision pour créance douteuse ou litigieuse.

Ces provisions (comptabilisées en charge au compte dotations aux provisions) sont déductibles du résultat imposable à certaines conditions.

Le risque d'impayé doit notamment être probable et pas seulement éventuel et l'évènement rendant probable ce risque doit être survenu dans l'exercice en cours.

Démontrer l'existence d'un risque

Il faut donc impérativement démontrer par des faits précis que le risque d'impayé est probable.

En pratique, il faut commencer par mettre en place une procédure de recouvrement.

Il faut de plus essayer d'apporter des éléments de preuve objectifs prouvant que le créancier a peu de chance de se faire payer. Cela peut être, par exemple, une analyse financière de la situation du débiteur.

Enfin, peut être produit un document d'un tiers, comme une attestation d'un avocat.

Le passage en perte des créances irrécouvrables

Rappel des règles

Une fois acquis le caractère certain du risque d'impayé, la créance peut être comptabilisée en perte et déduite du résultat imposable de l'exercice au cours duquel elle devient irrécouvrable.

Une créance peut être comptabilisée en perte lorsque :

* le délai de prescription expire (désormais 5 ans), ce qui est un motif juridique incontestable ;

* ou lorsqu'elle devient définitivement irrécouvrable.

Toutefois, la preuve du caractère définitivement irrécouvrable doit être apportée pour que la déduction ne soit pas remise en cause par les services fiscaux.

Comment établir ce caractère définitivement irrécouvrable ?

C'est une question de fait, il faut faire une appréciation au cas par cas.

Par exemple, ne sont pas admis comme preuve du caractère définitivement irrécouvrable : le fait que le débiteur soit en redressement ou en liquidation judiciaire (CE 27/03/1991 n° 57777 : RJF 5/91 n°567) ; l'ancienneté de la créance (si elle n'est pas prescrite) en l'absence de diligences pour le recouvrement et de preuve de l'insolvabilité du débiteur (CE 20/07/1988 n°51165 : RJF : 10/88 n°1072), la production d'un dossier de relances écrites restées sans réponse , l'absence de moyens juridiques pour poursuivre le recouvrement de la créance, ou encore la perte de documents justificatifs de la créance nécessaires au recouvrement.

En revanche, la preuve du caractère définitivement irrécouvrable peut être apporté par des lettres d'huissiers (CE 12/03/1980 n°7475, RJF : 5/80 n°402) ou par la disparition du débiteur sans que celui-ci ait laissé d'adresse.

De plus, il est à mon avis possible de considérer qu'une créance est définitivement irrécouvrable si un avocat produit une attestation se basant sur le fait qu'il n'est pas judicieux d'engager une procédure de recouvrement, compte tenu du coût d'une telle procédure à comparer aux chances de succès et aux montants à récupérer.

Cette attestation devra être dûment motivée et devra indiquer l'importance de la créance, le coût d'une procédure de recouvrement et les chances de succès de la procédure.

Enfin, je conseille aux sociétés de mettre en place une procédure systématique de comptabilisation en perte des créances irrécouvrables afin de "nettoyer" les comptes régulièrement.

La pénalité de 100% (Art 1759 CGI)

Lors d'un contrôle fiscal, l'administration considère très souvent certains rappels fiscaux comme ayant donné lieu à des distributions occultes à tiers.

Les distributions occultes peuvent être des recettes dissimulées (par exemple des ventes sans factures) ou des dépenses que la société n'aurait pas dû prendre en charge et dont le bénéficiaire n'est pas désigné.

Dans ce cas l'administration modifie le résultat imposable et peut demander à la société de désigner, dans un délai de 30 jours, le ou les bénéficiaires de l'excédent de distributions.

* Soit la société désigne le bénéficiaire, ce dernier est alors imposé (à l'impôt sur le revenu) à hauteur de 125 % du montant de ces distributions occultes.

* Soit la société ne désigne pas le bénéficiaire, la société doit alors payer une pénalité équivalente à 100% de la distribution occulte. (Art 1759 CGI).

Le taux de la pénalité est ramené à 75 % si la société a déclaré spontanément ces distributions occultes lors de sa déclaration fiscale. Cela permet à la société de maintenir cachée l'identité des bénéficiaires.

Cette pénalité n'est pas déductible du résultat imposable.

En pratique, le dirigeant se désigne souvent comme le bénéficiaire de ces distributions occultes pour éviter que la société ne paye la pénalité de 100 %.

Remarque : si la société désigne un bénéficiaire, ce dernier n'est pas automatiquement imposable. L'administration doit encore obtenir une acceptation personnelle et expresse du bénéficiaire ou doit prouver que les distributions occultes lui ont bien été versées.

Solidarité du dirigeant pour le paiement de la pénalité

Le dirigeant (de droit ou de fait) est solidairement responsable pour le paiement de la pénalité de 100 %.

En cas de faillite de la société le dirigeant doit donc payer la pénalité.

Le caractère inconstitutionnel de la solidarité

Il est possible de considérer que cette solidarité du dirigeant est contraire à certains principes constitutionnels dont notamment le principe de personnalité des peines.

Deux questions prioritaires de constitutionnalité (QPC) ont été déposées dans le cadre d'un litige en cours.

La première QPC, qui portait sur la constitutionnalité de la pénalité de 100 % elle-même, n'a pas été transmise par le Conseil d'Etat au Conseil Constitutionnel.

Cependant, le Conseil d'Etat a considéré que la seconde QPC, qui portait sur la constitutionnalité de la solidarité du dirigeant pour le paiement de cette pénalité, soulevait une question présentant un "caractère sérieux" et l'a transmis au Conseil Constitutionnel (CE 27 octobre 2010 n°342925 ; 2010-90 QPC).

L'audience publique du Conseil Constitutionnel a eu lieu le 6 janvier 2011 (la vidéo de l'audience est disponible sur le site www.conseil-constitutionnel.fr dans l'onglet "accès vidéo") et la décision du Conseil Constitutionnel sera rendue le 21 janvier 2011.

Remarques

1) Selon moi, la solidarité du dirigeant devrait effectivement être considérée comme anticonstitutionnelle.

En effet, elle est contraire au principe de personnalité des peines selon lequel, en droit pénal, une personne ne peut être condamnée à la place d'une autre personne. Seule la personne qui a commis l'infraction peut être poursuivie.

Pourquoi un dirigeant qui peut n'avoir joué aucun rôle dans ces distributions occultes ou qui peut se trouver dans l'incapacité matérielle de désigner des bénéficiaires devrait payer la pénalité de100 % en lieu et place de la société ?

2) D'autre part, d'une manière générale d'administration a tendance à considérer tout rappel fiscal de la société comme étant une distribution occulte.

Or de nombreux rappels ne donnent en fait lieu à aucune distribution.

C'est le cas par exemple des créances irrécouvrables passées en perte à tort : l'administration a tendance à les intégrer dans le calcul de la pénalité bien que cette comptabilisation en perte n'ait donné lieu à aucune distribution d'argent car aucun flux financier ni aucun transfert de fond n'ont pu intervenir (CE 14 novembre 1990 n° 58041 et 58042, 7e et 9e s.-s., Leder et Haik : RJF 1/91 n° 60).

Dernière minute

Le Conseil Constitutionnel a en fait admis la constitutionnalité de la solidarité impoée au dirigeant en faisant valoir notamment que la solidarité est fondée sur les fonctions exercées par les dirigeants au moment du fait générateur de la sanction (Décision n° 2010-90 du 21 janvier 2011).

L'argument du Conseil Constitutionnel paraît juste : il paraît normal de sanctionner un dirigeant qui était dirigeant au moment de la distribution litigieuse.

Mais le dirigeant à qui on demande de payer la pénalité n'a pas pu bénéficier à titre personnel des garanties de la procédure fiscale de redressement puisque cette procédure a exclusivement été mise en oeuvre au niveau de la société. De plus, il est possible que le dirigeant de la société au moment de la procédure de rappel ne soit pas le dirigeant concerné par le risque de solidarité, si par exemple il y a eu un changement de dirigeant entre-temps.

http://www.tvdroit.fr/cas-pratique/que-faire-en-cas-de-redressement-fiscal

Oui.

Mais la cellule de régularisation mise en place par Bercy a cessé d'accepter de nouveaux dossiers depuis la fin de l'année 2009.

Il a été indiqué récemment qu'une nouvelle cellule ne serait pas mise en place.

Cependant, il reste toujours possible à tous les contribuables français qui détiennent des comptes à l'étranger non déclarés de régulariser leur situation.

Ces personnes peuvent régulariser la situation et devront payer des pénalités réduites à 30 % avec l'obligation de régulariser l'ISF 2004 à 2009 et l'impôt sur le revenu 2007 et 2008.

Les pénalités réduites à 30 % supposent d'être un fraudeur "passif", c'est-à-dire de ne pas avoir utilisé le compte pour localiser des revenus professionnels non déclarés.

Les fonds détenus doivent provenir d'une transmission ancienne (donation, succession) datant d'avant 2004, sinon des droits peuvent être dus sur une transmission plus récente.

En principe, il convient de demander une régularisation auprès de sa direction des impôts locale. Une approche préalable préservant l'anonymat du contribuable peut être engagée dans le cadre d'un test par un avocat fiscaliste.

Certains détiennent un compte HSBC et font l'objet d'un contrôle fiscal sous la forme d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) par la Direction Nationale de vérification des situations fiscales (DNVSF). La régularisation est aussi possible en négociant directement avec la DNVSF qui admet également une réduction des pénalités à 30 %

Ces pénalités de 30 % représentent le double de ce qu'ont dû payer ceux qui ont régularisé avant le 31 décembre 2009, soit 15 %.

Néanmoins, cela reste attractif par rapport aux pratiques anciennes des services fiscaux. L'administration considérait auparavant que le montant total du compte régularisé était un revenu imposable, la régularisation s'élevait généralement à la moitié des fonds.

Il est vrai que certains contribuables qui détiennent de grosses fortunes hésitent à régulariser, compte tenu du coût élevé de l'ISF annuel et des droits de donation ou succession qu'il faut ensuite programmer.

Toutefois, ces coûts peuvent être fortement réduits, notamment en investissant les fonds dans la création d'entreprise, ce qui permet ensuite de bénéficier des régimes de faveur des détenteurs de biens professionnels.

A la suite de l'arrêt RAVON rendu le 21 février 2008 par la Cour européenne des droits de l'homme, le régime français des perquisitions fiscales (article L 16 B du livre des procédures fiscales) a été jugé illégal car contraire à la convention européenne des droits de l'homme. Au passage, je rends hommage au confrère qui a réussi à obtenir cette décision.

Dans cet arrêt, la cour a estimé que le recours en cassation permettant au contribuable français de contester la "visite domiciliaire" dans un délai de cinq jours francs n'était pas un recours de droit effectif au sens de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme.

En effet, un recours en cassation ne permet pas de remettre en cause les éléments de faits, le juge de cassation ne pouvant analyser que le droit. Or l'ordonnance autorisant une visite domiciliaire s'appuie justement sur des éléments de faits apportés par l'administration fiscale en vue de démontrer le bien fondé de la perquisition. Dans ce contexte, la France a été contrainte de modifier sa législation.

Cette réforme est intervenue par le biais de la loi de modernisation de l'économie, dite loi LME, du 4 août 2008. Les nouvelles dispositions s'appliquent aux opérations de visite et de saisie pour lesquelles l'ordonnance d'autorisation a été notifiée ou signifiée à compter du 6 août 2008, date d'entrée en vigueur de la loi.

Désormais, le contribuable peut contester les mesures litigieuses par le biais d'un appel devant le premier président de la cour d'appel et ce dans un délai de 15 jours à compter de la remise, de la réception, ou de la signification de l'ordonnance autorisant la visite.

D'autres droits ont également été adjoints par la loi du 4 août 2008, dont notamment celui de pouvoir se faire assister d'un conseil de son choix et l'obligation d'en faire mention dans l'ordonnance.

La nouvelle voie de recours en appel a un effet rétroactif puisqu'elle s'applique aux ordonnances antérieures à son entrée en vigueur (sous réserve des règles de prescription) et notamment celles qui ont déjà fait l'objet d'un pourvoi en cassation ayant entrainé une décision de rejet.

Cet effet rétroactif est censé valider les procédures irrégulièrement engagées sous l'ancien article L 16 B du LPF.

L'opportunité donnée au contribuable de contester la légalité grâce à ce nouveau recours a pour objectif de pallier les irrégularités des visites antérieurement réalisées.

Il s'agit d'éviter que les contribuables fassent tomber les rappels en s'appuyant sur l'irrégularité des perquisitions.

Dans la pratique, l'administration fiscale a écrit à toutes les personnes concernées afin de porter à leur connaissance la possibilité de contester l'ordonnance et sa mise en oeuvre par la voie d'un appel.

Or, il existe de très nombreux arguments pour faire valoir que cette validation rétroactive n'est pas suffisante pour protéger les droits du contribuable.

Ainsi, statuant sur un appel engagé sur le fondement du nouvel article L 16 B du LPF, le premier président de la Cour d'Appel de Paris a très récemment annulé une ordonnance autorisant une visite domiciliaire. La Cour d'Appel de Paris a estimé qu' "il ne saurait être admis que l'autorité judiciaire agisse en fait de manière non distincte de l'autorité administrative en se bornant à authentifier les documents établis par celle-ci".

Au cas d'espèce, l'ordonnance signée par le juge des libertés et de la détention était identique au projet de l'administration (y compris les "fautes de frappe") sans qu'il ne soit possible que le magistrat ait pu le même jour en vérifier le bien fondé, compte tenu de l'importance des pièces justificatives.

Le premier président de la cour d'appel vérifie donc de manière très concrète le respect des exigences de l'article L 16 B du LPF en se fondant sur des moyens factuels précis.

Il est donc possible de contester la validité des ordonnances et de leur mise en oeuvre en prenant soin de soulever les bons arguments, et cela pour les nouvelles ordonnances comme pour les anciennes.

En outre, pour les ordonnances antérieures à la réforme, de nombreux dossiers de première instance ont été perdus, de sorte que les greffes ne soient pas en mesure de les communiquer !

Cela ouvre donc un vrai boulevard pour obtenir la nullité des procédures.

Le gouvernement vient de publier la première liste officielle des paradis fiscaux, c'est-à-dire des pays qui n'ont pas signé une convention d'assistance administrative avec la France (arrêté du 12 février 2010).

Ces pays sont les suivants : Anguilla, Belize, Brunei, Costa Rica, Dominique, Grenade, Guatemala, Iles Cook, Iles Marschall, Liberia, Montserrat, Nauru, Niue, Panama, Philippines, Saint-kitts-et-Nevis, Sainte-Lucie, Saint-Vincent et les Grenadines.

Donc si vous êtes riche et que vous vous voulez être tranquille, vous savez où aller, sachant que certains de ces pays sont aussi des îles paradisiaques au niveau du climat.

Notez que si vous êtes résident fiscal français et que vous ouvrez un compte dans un de ces pays, il restera inconnu des services fiscaux français, du moins les autorités locales ne livreront pas l'information.

Mais si l'administration découvre l'existence de votre compte bancaire par un autre moyen (dénonciation, saisie d'un document, etc), elle peut procéder à un rappel dans le délai de 10 ans (artilce L 169 du LPF).

Une réforme très importante va bientôt être mise en oeuvre dans le droit français.

Une véritable bombe atomique à retardement.

Rappelons que la Constitution a été réformée le 23 juillet 2008 et à cette occasion a été introduite dans le droit français la possibilité pour toute justiciable de contester l'application d'une loi en invoquant son caractère contraire à un principe constitutionnel.

Autrement dit, dans toute procédure, un justiciable pourra échapper à l'application d'une loi s'il peut démontrer que la loi est contraire à la Constitution, et plus particulièrement aux droits et libertés protégés qui y sont définis.

C'est une bombe atomique dans le droit français car de très nombreuses lois anciennes sont probablement anticonstitutionnelles.

Par ailleurs, les hommes politiques et les hauts fonctionnaires sont peu conscients des principes constitutionnels. L'actualité récente vient encore de le démontrer avec l'invalidation spectaculaire de la taxe carbone. Autrement dit, même les nouveaux textes sont souvent grossièrement anticonstitutionnels.

Le 3 décembre 2009, le conseil constitutionnel a validé la loi organique qui organise ce nouveau droit.

Il manque encore quelques textes d'application mais il est d'ores et déjà prévu que ce nouveau droit sera applicable dès le 1er mars 2010.

Dès cette date, il sera possible d'invoquer "une question prioritaire de constitutionnalité" (QPC) dans les instances en cours.

Mais ce nouveau droit sera très encadré.

Il faut d'abord qu'il y ait une instance en cours et donc un litige.

Il n'est pas possible d'agir directement pour demander l'annulation d'une loi.

Ensuite, pour obtenir gain de cause, le justiciable devra d'abord convaincre le juge de la procédure en cours qu'il existe un doute sérieux sur la constitutionnalité de la loi contestée.

Le texte indique comme condition d'acception de la QPC : "La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux".

Le juge du fonds, s'il est convaincu du caractère sérieux de l'argument, devra sursoir à statuer puis saisir soit le Conseil d'Etat, soit la Cour de Cassation pour leur proposer de transmettre la question devant le Conseil Constitutionnel. Ces hautes juridictions devront en principe se prononcer dans le délai de 3 mois en vérifiant l'existence du caractère sérieux.

Le conseil constitutionnel doit ensuite statuer dans un délai de 3 mois.

C'est un peu le parcours du combattant.

En bout de course, toutefois le résultat sera important : le conseil constitutionnel pourra annuler la disposition contestée, de telle sorte qu'elle deviendra inapplicable pour tous les citoyens.

Sur le plan fiscal, une taxe peut être déclarée illégale par l'action d'un citoyen qui, par exemple, aura fait une réclamation pour contester l'impôt qu'il aura versé. Ensuite, tous les contribuables intéressés pourront agir pour obtenir le remboursement de cette taxe sur le fondement de la décision du conseil constitutionnel.

Jusqu'à présent, les simples citoyens n'avaient pas le droit d'invoquer la Constitution pour s'opposer à une loi, ce qui était d'ailleurs un vrai scandale. A quoi servent une constitution et une déclaration des droits de l'homme si le simple citoyen ne peut les invoquer devant le juge ?

Il existait seulement un contrôle de constitutionnalité s'exerçant avant la publication de la loi. Notamment les parlementaires pouvaient saisir le Conseil Constitutionnel.

Mais en pratique, ils ne le faisaient pas systématiquement, de telle sorte que de nombreux textes inconstitutionnels sont aujourd'hui en vigueur.

Il résulte déjà cependant de ce premier type de contrôle un grand nombre de décisions du Conseil Constitutionnel, notamment en matière fiscale.

Ces décisions énoncent des principes qui serviront à tous les avocats pour motiver leurs prochains recours.

C'est ainsi que le Conseil Constitutionnel a récemment censuré certains textes fiscaux de la loi de finances pour 2010.

La taxe carbone a été jugée contraire au principe constitutionnel d'égalité des citoyens devant l'impôt car les grosses entreprises industrielles en étaient dispensées dans l'attente de l'instauration ultérieure d'une autre taxe :

"82. Considérant que des réductions de taux de contribution carbone ou des tarifications spécifiques peuvent être justifiées par la poursuite d'un intérêt général, tel que la sauvegarde de la compétitivité de secteurs économiques exposés à la concurrence internationale ; que l'exemption totale de la contribution peut être justifiée si les secteurs économiques dont il s'agit sont spécifiquement mis à contribution par un dispositif particulier ; qu'en l'espèce, si certaines des entreprises exemptées du paiement de la contribution carbone sont soumises au système d'échange de quotas d'émission de gaz à effet de serre dans l'Union européenne, il est constant que ces quotas sont actuellement attribués à titre gratuit et que le régime des quotas payants n'entrera en vigueur qu'en 2013 et ce, progressivement jusqu'en 2027 ; qu'en conséquence, 93 % des émissions de dioxyde de carbone d'origine industrielle, hors carburant, seront totalement exonérées de contribution carbone ; que les activités assujetties à la contribution carbone représenteront moins de la moitié de la totalité des émissions de gaz à effet de serre ; que la contribution carbone portera essentiellement sur les carburants et les produits de chauffage qui ne sont que l'une des sources d'émission de dioxyde de carbone ; que, par leur importance, les régimes d'exemption totale institués par l'article 7 de la loi déférée sont contraires à l'objectif de lutte contre le réchauffement climatique et créent une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ;"

De même, a été déclarée partiellement inconstitutionnelle, la nouvelle contribution foncière, qui reprenait le principe de la taxe professionnelle d'une taxation des professions libérale employant moins de 5 salariés, sur la base d'un pourcentage de chiffre d'affaires, alors que les professions commerciales et les entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés ayant moins de 5 salariés échappaient à l'impôt.

Dans ce dernier cas, le juge constitutionnel a constaté une rupture de l'égalité devant l'impôt en rappelant que le législateur est certes en droit de mettre en place des régimes fiscaux différenciés mais sous réserve que ce soit fait sur la base de critères objectifs et rationnels justifiés par les buts poursuivis par la loi. Les différences de traitement sont possibles mais à condition qu'elles soient fondées sur des buts légitimes et à condition que ces différences soient bien adaptés à ces buts.

Ce n'est pas parce que des contribuables se trouvent dans des situations différentes qu'il est possible de les taxer différemment. Encore faut-il que la différence de régime fiscal soit conforme aux buts légitimes du texte fiscal. Par exemple, il ne serait pas justifié de faire payer plus d'impôt sur le revenu aux contribuables ayant les yeux bleus alors même qu'il existe bien une différence objective entre les contribuables ayant les yeux bleus et les autres.

Quels sont les principes constitutionnels qui pourront être invoqués dans le cadre des litiges fiscaux ?

Tout d'abord, le principe de non-discrimination, encore appelé égalité devant l'impôt. C'est bien ce principe qui a été pris en compte par le Conseil Constitutionnel pour censurer la taxe carbone ou la nouvelle contribution foncière.

Mais il y aussi d'autres principes moins connus qui pourront être invoqués, notamment celui de la nécessaire intelligibilité et d'accessibilité de la loi. Autrement dit, si un texte fiscal est trop compliqué et incompréhensible, il est inconstitutionnel. C'est ainsi que l'ancien régime du plafonnement des niches fiscales avait été annulé par le conseil constitutionnel et on peut se demander si le nouveau régime ne pourrait pas lui-même être contesté.

Et les textes fiscaux incompréhensibles, ce n'est pas ce qui manque !

A mon avis, il faut aussi rajouter le principe de sécurité juridique. Ce principe n'a pas encore été formellement explicité par le conseil constitutionnel mais il a déjà été énoncé par la cour européenne des droits de l'homme et on voit mal le conseil constitutionnel ne pas le prendre en compte.

Enfin, on peut citer le principe interdisant les impôts spoliateurs et imposant une fiscalité adaptée aux capacités de chacun.

De mon point de vue, il ne fait pas de doute que les avocats fiscalistes vont désormais utiliser au maximum les principes constitutionnels pour s'opposer à de nombreuses dispositions fiscales, même très anciennes.

Par exemple, à mon avis, il est possible aujourd'hui d'attaquer la légalité des impôts locaux (taxe foncière et taxe d'habitation), à la fois discriminatoires et incompréhensibles.

De même, l'ISF me paraît un impôt discriminatoire puisque le patrimoine professionnel est exonéré et que le domicile est taxé, alors que le conseil constitutionnel a déjà jugé que cet impôt, compte tenu de sa nature, ne devait porter que sur les biens procurant des revenus.

En matière d'ISF, rappelons également que le conseil constitutionnel a déjà considéré que le bouclier fiscal était un mécanisme valide dans la mesure où il évite à cet impôt de devenir spoliateur. Autrement dit, le bouclier fiscal ne pourra être abrogé par la gauche si elle reprend le pouvoir.

En conclusion, j'incite tous les contribuables motivés à consulter leur avocat fiscaliste préféré pour engager des contentieux fiscaux sur la base de ces principes constitutionnels.