Paul DUVAUX avocat fiscaliste

Il arrive souvent que des investisseurs subissent un rappel fiscal remettant en cause une défiscalisation, à cause d'une faute du défiscaliseur.

Par exemple, dans le régime GIRARDIN, il peut arriver que l'investisseur soit victime d'une arnaque, la défiscalisation est remise en cause parce que l'investissement n'a pas eu lieu ou n'a pas été exploité. C'est fréquent.

J'ai plusieurs dossiers de ce type.

Que doit faire alors l'investisseur ?

Il doit contacter un avocat pour préparer l'action en responsabilité contre les intervenants de la défiscalisation : le conseil en gestion de patrimoine qui a vendu le schéma mais aussi l'officine qui a mis en place le schéma.

Cette action en responsabilité n'est pas facile car il faut bien déterminer la responsabilité de chacun.

Même si les rappels peuvent viser plusieurs investisseurs, chaque cas est différent car le rôle des intermédiaires et leurs arguments ont pu varier selon les dossiers.

Il faut aussi éviter de se faire reprocher un jour d'avoir perdu une chance de réduire son préjudice fiscal.

Donc il faut contester le rappel et mettre en demeure les intervenants du dispositif fiscal pour leur demander de prendre position et de proposer des éléments de réponse. Mais il ne faut pas leur laisser la liberté de répondre à la place des investisseurs car ces intervenants peuvent fournir une réponse ne correspondant pas à la défense des intérêts réels des investisseurs.

Autrement dit, il faut faire cette action avec un avocat fiscaliste personnel indépendant qui doit juger lui-même de l'opportunité de prendre en compte ou non la réponse éventuellement proposée par les intervenants du produit.

Il faut éviter de confier un mandat à ceux-là même qui sont responsables des problèmes et qui ont déjà fait la preuve de leur incompétence et de leur malhonnêteté.

Il faut d'ailleurs se méfier des propos des défiscaliseurs véreux qui, à ce stade, tiennent le plus souvent des propos mensongers. Il s'agit pour eux de retarder au maximum les actions en responsabilité en faisant croire que tout va s'arranger et qu'ils sont victimes des méchants agents des impôts. Ils n'hésitent pas à faire peur aux investisseurs en leur faisant croire que leur seule chance de faire annuler les rappels est de leur faire confiance.

Il faut ensuite apprécier les chances d'un succès d'une contestation du rappel. Le plus souvent, les chances sont nulles et il vaut mieux alors essayer de négocier un compromis avec les services fiscaux pour réduire au moins les pénalités.

Il faut éviter si possible de se lancer dans une procédure fiscale trop longue et sans aucune chance de succès.

Pour conforter sa position, il peut être judicieux de solliciter l'avis d'un expert en fiscalité indépendant et qui fait autorité. Selon moi, le mieux est de demander une consultation à un professeur de droit fiscal. Il peut donner son avis sur le dossier, sur la faute commise par les intervenants du schéma et sur l'intérêt qu'il peut y avoir à accepter un compromis et renoncer à toute contestation. Il s'agit de démontrer qu'il était inutile de faire une contestation fiscale.

Il peut aussi être envisagé d'engager une action pénale, sous réserve bien sûr que les agissements des intervenants du schéma puissent être qualifiés comme un délit sur le plan pénal. C'est souvent le cas. Il peut y avoir une tromperie notamment.

L'intérêt de l'action pénale est notamment de faire apparaître les irrégularités commises par les intervenants, ce qui peut faciliter l'action en responsabilité civile.

Dans certains cas, les services fiscaux peuvent exiger une telle action pénale. Il s'agit de démontrer que les investisseurs sont bien les victimes du défiscaliseur et qu'ils n'ont pas joué un rôle dans le caractère frauduleux du schéma.

Le régime CENSI BOUVARD devrait être prolongé pour permettre aux promoteurs de vendre leurs programmes en cours. Si vous signez une promesse de vente avant la fin de l'année vous pourriez profiter d'une réduction d'impôt de 18 %.

Faut-il investir dans ce régime et acheter un appartement dans une résidence services, à la montagne par exemple ?

Mon conseil : éviter ce type de placement pour les raisons suivantes :

Le prix de vente est très supérieur à la valeur réelle du bien

Tout d'abord, la plupart de ces placements sont vendus avec un surprix important qui sert à financer les nombreuses commissions qu'il faut verser aux intermédiaires, à l'officine qui vous démarche pour vous vendre le produit.

En général, le surprix payé dans ce type de placement équivaut à l'avantage fiscal offert.

Le bien ne peut être récupéré à l'issue des 9 ans

Ensuite, ce type de placement vous oblige à signer un bail commercial avec un exploitant. Les commercialisateurs font croire que les investisseurs ne s'engagent que pour 9 ans, durée de l'engagement fiscal. Mais ils oublient d'informer que, en vertu d'un bail commercial, il est obligatoire de renouveler le bail à l'échéance, à moins d'indemniser l'exploitant en lui versant une substantielle indemnité d'occupation (1 à 2 ans de chiffre d'affaires de l'exploitant réalisé par la location de l'appartement). Autrement dit, il sera impossible à l'investisseur de récupérer la jouissance de son bien à l'échéance du bail, sauf à verser un ticket de sortie particulièrement élevé.

La récupération de la TVA vous engage pour 20 ans

Autre information rarement donnée à l'investisseur : le fait de récupérer la TVA oblige de facto l'investisseur à continuer à faire gérer son bien pendant 20 ans car la récupération de la TVA impose d'affecter l'appartement à une activité assujettie à TVA pendant 20 ans.

Il est très difficile de revendre son bien

Une qualité importante d'un placement est sa liquidité, c'est-à-dire la possibilité de récupérer dans un délai raisonnable la valeur de son investissement en cas de besoin. Or les appartements en résidence services sont très difficiles à revendre. Il n'y a pas de marché de l'appartement d'occasion en résidence services. Ou plus exactement, si ce marché existe, il est très limité et les possibilités de revente sont faibles.

La rentabilité est très faible

L'investissement dans ce type d'appartement rapporte un rendement très faible. Il ne faut pas espérer un rendement brut avant impôt supérieur à 3 %.

Au sujet de la rentabilité, il faut bien distinguer la rentabilité apparente de la rentabilité réelle. La rentabilité apparente est calculée sur la base du loyer divisé par le prix mais la rentabilité réelle est calculée sur la base du loyer moins toutes les charges divisé par le prix. Certains promoteurs font miroiter des taux de rentabilité volontairement gonflés, en oubliant certaines charges comme par exemple la taxe foncière, souvent très élevée dans ce type de bien. Pour connaître la rentabilité réelle raisonnable, il faut demander son avis à un expert indépendant.

Les risques de faillite de l'exploitant

De nombreux investisseurs peuvent aujourd'hui en témoigner : ce type d'investissement est très dangereux car les exploitants de ces résidences font souvent faillite. Même des exploitants apparemment très sérieux ont fait faillite dans le passé. La raison est simple : pour attirer les investisseurs et pour vendre leurs appartements à des prix élevés, les promoteurs n'hésitent pas à promettre des loyers beaucoup trop élevés par rapport à la rentabilité réelle de l'exploitation. Dans certains gros groupes du secteur qui intègrent à la fois l'activité de promotion et celle d'exploitation, les profits sont réalisés par les ventes mais l'exploitation des résidences est souvent déficitaire. Or dans les prochaines années, avec la fin des niches fiscales, ces groupes risquent d'être en difficulté financière. Les loyers ne seront plus payés ou fortement réduits.

Le risque de vice de construction

Là encore, les témoignages sont nombreux. Il arrive souvent que le promoteur ne réalise pas bien la construction. En théorie, l'investisseur peut dans ce cas se retourner contre l'assurance du promoteur. En pratique, les procédures sont longues et incertaines et, en attendant, aucun loyer n'est versé.

Le bail commercial fait peser la charge des travaux importants au propriétaire

Dans les résidences services, il peut se produire que des travaux importants deviennent nécessaires pour permettre la continuation de l'exploitation. Ces travaux peuvent devenir obligatoires à cause de nouvelles normes en matière d'accueil du public (handicapés, personnes âgées, etc.). Or les baux commerciaux types des packages font peser sur le propriétaire le coût de tous les éventuels travaux futurs.

Conclusion

Le CENSI BOUVARD est peut-être une belle opération pour les promoteurs mais pour la plupart des investisseurs, c'est le plus souvent un très mauvais placement.

Le gouvernement vient de publier un rapport cité par un article récent de la Tribune (Sandrine Cassini - 25/10/2011). Il s'agit du rapport d'évaluation de la loi d'ouverture à la concurrence du secteur des jeux d'argent.

Dans ce rapport figure notamment un commentaire qui intéressera les joueurs de poker (voir ci-joint).

Il est indiqué à la fois que les joueurs sont imposables mais que les rappels devraient être rares. Le rapport évoque plutôt des poursuites pénales pour les joueurs qui jouent sur des sites illégaux.

Selon moi les risques de rappel fiscaux sont en fait très élevés et plus le temps passe plus il sera difficile pour un joueur de faire valoir qu'il ignorait l'obligation de déclarer ses gains.

En conséquence, les joueurs professionnels qui le peuvent ont intérêt à s'expatrier au moins au plan fiscal pour éviter d'être taxé en France, ce qui selon moi ne leur interdit pas de continuer à jouer en France.

"Sur le plan fiscal, il faut rappeler qu'en principe les gains réalisés à l'occasion de jeux, même pratiqués de manière habituelle, ne constituent pas le produit d'une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition.

Mais il en va tout autrement des gains réalisés par les « joueurs professionnels » de poker: dans les formes actuelles de ce jeu, la notion de hasard s'efface devant l'habilité et le savoir-faire des joueurs. Lorsque cette activité est exercée à titre principal par des joueurs qui en font une véritable activité professionnelle, ces gains doivent être soumis à l'impôt sur le revenu au titre de la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Au regard des principes fiscaux, ces règles sont applicables dès lors que le joueur tire ses profits de sites légaux ou illégaux sur la base de ce constat, il paraît nécessaire que l'Etat traite de manière spécifique les situations dans lesquelles sont constatées que des joueurs :

- ne déclarent pas comme revenus des gains qui de par leur fréquence, leur importance et leur prééminence sur les autres sources de revenus professionnels du joueur, s'y apparentent pourtant. Les joueurs professionnels qui se soustraient frauduleusement à l'impôt sur le revenu sont redevables des impôts éludés assortis de lourdes sanctions. Ils sont également passibles du délit de fraude fiscale (article 1741 du code général des impôts) lorsque la fraude est caractérisée ;

- réalisent tout ou partie de ces gains via une offre de paris et de jeux en ligne qu'ils savent illégale et qui les placent de jure en situation de délit de recel ; sur le plan fiscal, l'assimilation de l'activité du joueur à une véritable activité professionnelle repose sur des éléments recueillis à l'occasion de contrôles fiscaux ; généralement dans le cadre d'une procédure d'examen de la situation fiscale personnelle (ESFP).

Au regard de la jurisprudence, cette caractérisation d'activité professionnelle demeure difficile à prouver et donc le redressement fiscal sera probablement rare.

En revanche, dès lors que dans le cadre d'une telle procédure l'administration fiscale recueille des informations, notamment bancaires ou financières, de nature à faire présumer la participation du contribuable à des sessions de jeux sur des sites illégaux constitutives de recel, celle-ci a vocation à les porter à la 47 connaissance du procureur de la république sur le fondement de l'article 40 du code de procédure pénale. "

De manière générale, le procureur de la république peut diligenter des enquêtes sur la base de tout élément laissant présumer la commission d'une infraction, parmi lesquels figurent bien évidemment les éléments transmis par l'administration fiscale.

Les échanges d'informations entre autorité judiciaire et administration fiscale constituent l'un des axes de travail prioritaires des deux ministères, et a récemment fait l'objet d'une circulaire commune du 5 novembre 2010 signée par les ministres du budget et de la justice afin de promouvoir ces échanges.

La pratique des juridictions confirme très largement l'effectivité et l'efficacité de tels échanges, permettant la découverte et la poursuite d'infractions mises à jour dans le cadre des procédures de contrôle fiscal.

Recommandation :

- relever au cours des contrôles fiscaux tout élément permettant de prouver le caractère illégal des gains provenant de la pratique du jeu ;

- demander à l'administration fiscale de dénoncer au procureur de la république dans le cadre de l'article 40 du code de procédure pénale les personnes qui jouent sur des sites de jeu illégaux."

Il arrive que des contribuables qui subissent un rappel à cause d'un mauvais conseil tentent d'engager la responsabilité du professionnel concerné (avocat, notaire, CGP, expert-comptable) afin d'obtenir réparation de leurs divers préjudices liés à la procédure de redressement fiscal.

Ce problème se pose notamment dans l'hypothèse d'une défiscalisation remise en cause par l'administration fiscale.

Conformément au droit commun de la responsabilité, cette réparation est conditionnée par l'existence d'un lien de causalité entre la faute du professionnel et le préjudice invoqué par le contribuable.

Il faut distinguer trois cas de figure :

- le cas où le rappel fiscal n'est pas du tout un préjudice indemnisable ;

- le cas où le rappel fiscal est un préjudice indemnisable intégralement ;

- le cas où le rappel fiscal est un préjudice indemnisable partiellement selon la théorie de la perte de chance.

1 Le rappel fiscal ne constitue pas un préjudice indemnisable

C'est par exemple le cas simple où un expert-comptable se trompe dans une déclaration et passe en charge une dépense que la loi exclut des charges déductibles.

Dans cette situation, le contribuable n'aurait de toute façon pas pu échapper à l'imposition ni bénéficier du régime fiscal avantageux.

Le rappel fiscal n'est donc pas la conséquence directe de la faute du conseil. Cette dernière, même si elle est avérée est donc sans incidence.

Le contribuable ne pourra donc pas obtenir la réparation du préjudice résultant de ce rappel.

Il en va de même des intérêts de retards qui correspondent à une indemnité visant à réparer le préjudice subi par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales.

Ainsi, la cour d'appel de Rennes a jugé "que ne constituaient pas des préjudices indemnisables le montant de l'impôt précédemment éludé et devant être payé à l'issue du redressement, puisqu'il aurait dû être supporté en toute hypothèse par l'entreprise, non plus que les intérêts de retard devant être réglés à l'administration fiscale, puisqu'ils ne faisaient que compenser l'avantage ayant consisté pour l'entreprise dans le bénéfice d'une trésorerie dont elle n'aurait pas disposé si elle avait en temps normal réglé l'impôt du" (CA Rennes, 24 février 2004, n° 02/00570).

Si les droits et les intérêts ne constituent pas un préjudice indemnisable, cela n'empêche pas qu'il puisse y avoir d'autres préjudices, comme part exemple les pénalités et majorations mises à la charge du contribuable ou encore les peines et tracas résultant du contrôle fiscal et des négociations avec l'administration fiscale.

Par exemple, l'arrêt précité a retenu que les pénalités infligées par l'administration constituaient un préjudice indemnisable (CA Rennes, 24 février 2004, n° 02/00570).

De même "les frais d'assistance à un contrôle fiscal sont source d'un préjudice indemnisable pour leur surcoût découlant des fautes de l'expert-comptable" (CA Versailles, 9 octobre 2003, n° 02/05742).

Autrement dit, le coût de la procédure fiscale qui résulte directement du rappel causé par la faute du conseil est un préjudice indemnisable. Si les premiers frais de la procédure fiscale, ne sont pas nécessairement indemnisables car le fait de subir un contrôle fiscal est normal et ne constitue pas un réel préjudice, il n'en va pas de même des coûts directement causés par le rappel liée à la faute du conseil comme par exemple le coût de la rédaction de la réponse à la proposition de rectification.

2 Le rappel fiscal constitue un préjudice intégralement indemnisable

Dans cette situation, la faute du conseil est la seule et unique cause du rappel ou de la perte du régime fiscal avantageux.

Le rappel pouvant facilement être évité, sans incertitude, dans le respect de la réglementation fiscale et donc sans risque de rappel ultérieur, le préjudice est alors entièrement indemnisable.

Il peut s'agir du cas où le conseil a oublié de respecter une règle formelle obligatoire comme une option et qu'il est trop tard pour la faire.

Il peut s'agir d'un cas plus subtil où la faute a généré un coût fiscal qu'il était facile d'éviter, en utilisant un autre moyen juridique.

Ainsi, un arrêt a jugé que les fautes commises par l'expert-comptable, qui consistaient dans l'établissement de déclarations fiscales erronées, "ayant permis la réalisation du risque de redressement fiscal et ainsi contribué à la production de l'entier dommage, c'est à bon droit que la cour d'appel a retenu que ces fautes constituaient la cause directe du préjudice subi par la société" (Com. 28 mars 2006, n° 04-16.659).

Plus prolixe, un arrêt a également retenu : "en n'informant pas (sa cliente) des solutions fiscales régulières au regard de son intention libérale, dont il n'était pas contesté qu'elles existaient, le notaire, qui a concouru à la donation déguisée en méconnaissance des dispositions fiscales, a ainsi exposé les héritières de la donatrice au paiement du redressement et des intérêts de retard, lequel constitue un préjudice entièrement consommé dont l'évaluation commande de prendre en compte l'incidence financière des solutions fiscales licitement envisageables" (Civ. 1ère, 9 décembre 2010, n° 09-16.531).

Il s'ensuit dans ce cas que le montant indemnisable résulte de la différence entre les sommes payées au titre du redressement et celles qui auraient été dues sur l'opération régulière.

3 La perte de chance

C'est la situation intermédiaire, où le rappel pouvait probablement être évité en prenant certaines précautions, où l'économie fiscale pouvait être obtenue autrement, mais sans que ce soit une certitude ou sans que la solution alternative soit facile à mettre en oeuvre.

Dans cette hypothèse, le contribuable est indemnisé sur la base de la perte d'une chance d'échapper au rappel fiscal ou de bénéficier d'un avantage fiscal.

Constitue ainsi un préjudice indemnisable la perte d'une chance qu'avait un contribuable de bénéficier d'un régime fiscal avantageux suite à une carence d'information de son conseil (Civ. 1ère, 5 mars 2009, n° 08-11.374).

En matière de défiscalisation par le biais d'un investissement immobilier, le contribuable peut se prévaloir du préjudice résultant pour lui de la perte d'une chance de renoncer à cet investissement immobilier ou encore la perte d'une chance de n'avoir pas réalisé un investissement plus judicieux.

L'arrêt rendu le 20 mars 2007 par la Cour de cassation est à cet égard très éloquent. En l'espèce un notaire n'a pas attiré l'attention de ses clients "sur le fait que les travaux de transformation du local à usage de bureau en appartement à usage d'habitation, qu'ils (les clients) se proposaient de faire effectuer", ne constituaient pas des travaux susceptibles d'être déduit du montant de leur revenu global au sens du dispositif Malraux. La Cour a alors jugé "que le préjudice résultant de ce manquement était constitué de la perte d'une chance sérieuse de renoncer à l'acquisition litigieuse" (Com. 20 mars 2007, n° 06-11.401).

L'indemnisation correspond alors à une fraction du rappel que le contribuable aurait pu éviter ou de l'avantage fiscal qu'il aurait pu obtenir.

L'évaluation de cette fraction est déterminée en fonction de la probabilité qu'avait le contribuable d'éviter le rappel ou de bénéficier du régime fiscal avantageux. Selon les espèces, elle peut se chiffrer entre 10 % et 90 % du rappel.

En pratique, si vous êtes victime d'un mauvais conseil en fiscalité ou d'une faute en matière fiscale, il faut prendre contact avec un avocat fiscaliste (comme moi) qui connaît à la fois les questions fiscales et les questions de responsabilité civile pour déterminer si vous avez intérêt à engager une action judiciaire et ce que vous pouvez espérer.

La mauvaise surprise pour les dirigeants de PME en cette fin d'année 2011, c'est l'imposition rétroactive partielle sur les plus-values exonérées en cas de départ à la retraite.

Rappelons que les dirigeants de société qui prennent leur retraite sont exonérés d'impôt à raison de la plus-value qu'ils réalisent sur la vente des titres de leur société.

Cette exonération ne concerne pas les prélèvements sociaux.

Deux motifs d'imposition complémentaire résultent des dernières lois fiscales.

Tout d'abord, pour tous les revenus de placement et du patrimoine, les prélèvements sociaux ont été alourdis. Ils passent de 12,3 % à 13,5 %.

Cet alourdissement porte sur tous les revenus et plus-values de 2011 qui n'ont pas été déclarés avant le 1er octobre 2011, ce qui est le cas des plus-values sur titres.

Ensuite, une nouvelle taxe a été créée avec une nouvelle base à la fois proche et différente de l'impôt sur le revenu de droit commun. Cet impôt s'appelle la taxe exceptionnelle sur les hauts revenus.

La base de cette nouvelle taxe est le "revenu fiscal de référence". Il s'agit d'un concept qui est utilisé en matière d'impôts locaux pour accorder des dégrèvements à des personnes à faible revenu.

Cette base correspond à la somme des revenus imposables et aux plus-values imposables. Par exemple, les plus-values immobilières imposables sont prises en compte mais après abattement.

Mais certains revenus ou plus-values exonérés viennent majorer la base de cette nouvelle taxe.

C'est ainsi en particulier que les plus-values sur titres en cas de départ à la retraite exonérées d'impôt sur le revenu sont prises en compte intégralement dans la base de cette nouvelle taxe.

La taxe s'applique aux revenus dépassant 250 K€ pour les célibataires et 500 K€ pour les couples. Elle est de 3 % jusqu'à 500 K€ (1 M€ pour les couples), puis le taux est de 4 %.

Cette nouvelle taxe risque de toucher les dirigeants de société qui ont fait une plus-value importante au moment de la vente de leur PME et de leur départ à la retraite mais elle ne s'appliquerait pas aux plus-values réalisées par les chefs d'entreprise individuelle dans la même situation car la réintégration des plus-values de ce type dans le revenu fiscal de référence n'est pas prévue.

D'une manière générale, il paraît inéquitable que certaines plus-values exonérées soient prises en compte et pas d'autres. Pour quel motif ? Il faudrait auditer notre système d'exonération des plus-values.

Cette nouvelle taxe est douteuse en équité car elle est rétroactive et discriminatoire. Si les nouvelles contraintes financières peuvent justifier un effort exceptionnel des citoyens à caractère rétroactif encore faut-il qu'il soit équitablement réparti.

Pour ma part, je pense que peu d'exonération sont réellement justifiées. Il n'y a plus lieu de favoriser les gains en capital par rapport aux revenus courants.

De plus, la création de cette nouvelle taxe est une source de complexité supplémentaire car il va falloir s'interroger maintenant à chaque fois pour savoir si une plus-value exonérée d'impôt sur le revenu ne doit pas être assujettie à cette nouvelle contribution.

Il est certes prévu un dispositif d'écrêtement d'imposition pour les revenus exceptionnels.

Des schémas subtils d'évitement vont devoir être mis en place. Il faudra par exemple éviter au maximum d'avoir des revenus l'année de la revente de sa société ou vendre en deux temps sur deux années.

Il aurait été plus judicieux de simplifier l'impôt sur le revenu. De même, le caractère soit disant exceptionnel de la taxe inspire un certain scepticisme, cela fait penser au caractère exceptionnel de la CRDS.

Les entreprises étrangères qui fournissent des prestations en France font très souvent l'objet de contrôles administratifs.

Cela commence généralement par un contrôle de l'inspection du travail suivi d'un contrôle URSSAF pour se terminer par un contrôle fiscal.

En effet, dans le cadre de la lutte contre le travail dissimulé et des activités frauduleuses, les organismes sociaux et fiscaux collaborent étroitement pour échanger des informations.

Le contrôle fiscal génère des risques importants pour les prestataires étrangers. Mais en contrepartie ces derniers disposent d'une protection particulière avec la procédure amiable, qui permet la collaboration entre la France et le pays d'origine du prestataire en vue d'éviter la double-imposition.

Il est fortement conseillé de faire appel à un avocat spécialiste en droit fiscal car la procédure ainsi que les règles de droit sont extrêmement complexes.

Je vais d'abord présenter les risques encourus par le prestataire étranger lors d'un contrôle fiscal, puis je vais étudier la procédure amiable avant de terminer par des conseils pratiques en cas de contrôle fiscal.

1 Les risques de sanction pour les entreprises étrangères

En principe une entreprise étrangère ne peut être contrôlée que si elle est établie en France.

Dès lors, elle est contrôlée dans les mêmes conditions que les entreprises françaises, par le biais d'une vérification de comptabilité avec un contrôle sur place de la comptabilité de l'entreprise.

A l'issue du contrôle sur place, l'entreprise peut recevoir une proposition de rectifications. Le cas échéant, l'entreprise peut contester ces rappels par un courrier et solliciter le bénéfice de recours hiérarchiques.

Mais l'administration doit faire face à un vide juridique en ce qui concerne le contrôle des entreprises étrangères non établies en France.

En l'absence d'une réglementation spécifique dans ce domaine, l'administration fiscale part du principe que le prestataire étranger est établi en France ce qui lui permet de procéder à une vérification de comptabilité.

Mais évidemment, avant le contrôle, les entreprises étrangères ne s'estimaient pas établies en France. Par conséquent, elles ne déposaient aucune déclaration fiscale en France et ne tenaient pas de comptabilité distincte pour leur activité française.

Au moment du contrôle, l'administration fait alors valoir que ces prestataires étrangers sont en fait établis en France et ne sont pas en conformité avec les obligations déclaratives et comptables imposées aux entreprises établies en France. L'administration fiscale applique alors les règles très défavorables des activités occultes.

Cette sévérité envers les prestataires étrangers non établis en France est anormale dans la mesure où l'entreprise étrangère est immatriculée dans son pays d'origine et y paie des impôts sur son activité faite en France.

1.1 L'activité occulte

Une activité est occulte lorsque le contribuable n'a ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, ni souscrit les déclarations fiscales qui lui incombent, ces deux conditions étant cumulatives.

Lorsque l'activité occulte est retenue, cela entraine une majoration de 80 % et le délai de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la 10ème année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

Mais le recours à la notion d'activité occulte par l'administration pour viser les entreprises étrangères est d'une validité très douteuse car cette notion a été établie pour lutter contre les activités non déclarées.

Or les entreprises européennes sont par hypothèse déjà immatriculée dans un autre pays européen et les revenus y sont intégralement déclarés.

L'application d'une telle sanction entraine une discrimination envers les contribuables étrangers, et si l'entreprise est régulièrement établie dans son pays et y paie des impôts régulièrement sur son activité en France, il faut faire valoir auprès de l'administration que la majoration est contraire au principe européen de liberté d'établissement.

1.2 La taxation d'office

La procédure d'imposition d'office permet à l'administration d'établir "d'office" les impositions supplémentaires.

En cas de taxation d'office, faute d'avoir les déclarations, l'administration établit les résultats imposables et le chiffre d'affaire taxable sur la base d'une évaluation qui se révèle souvent sans rapport avec les montants réels.

Le résultat est déterminé en circularisant les clients français de l'entreprise et en appliquant un forfait pour les charges déductibles. Ce forfait est déterminé de façon arbitraire et est très inférieur au montant réel des charges.

En cas de taxation d'office, l'entreprise ne bénéficie pas des protections de la procédure contradictoire. Elle n'a pas le droit notamment de bénéficier des recours hiérarchiques et elle n'a pas le droit de bénéficier du recours à la commission départementale, ce qui est très pénalisant.

En cas de contestation devant les tribunaux, elle a la charge de la preuve.

De plus, le rappel est généralement majoré par des pénalités très lourdes (au moins 40 %, voire 80 % pour activité occulte).

1.3 L'opposition à contrôle fiscal

L'opposition à contrôle fiscal se constate si le contrôle ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou d'autres personnes, notamment lorsque l'entreprise étrangère refuse de transmettre les documents comptables ou d'organiser un rendez-vous avec le vérificateur.

En principe, l'administration envoie une mise en garde à l'entreprise, avant de constater par un procès-verbal l'existence d'une opposition à contrôle fiscal.

Cette procédure donne lieu à une majoration de 100 % des droits dus assortie de l'intérêt de retard de 0,40 % par mois et éventuellement à des poursuites pénales (25 000 € d'amende et 6 mois de prison en cas de récidive).

2 La procédure amiable

Les entreprises étrangères peuvent se retrouver, à la suite du contrôle fiscal, dans une situation de double imposition, c'est-à-dire être taxées à la fois en France et dans le pays d'origine pour le même revenu.

Il est dès lors conseillé de recourir à la procédure amiable, qui est une procédure spécifique dont l'intérêt majeur est la suspension de la mise en recouvrement de l'imposition contestée, ce qui veut dire que les services fiscaux français doivent attendre la fin de la procédure avant de procéder au recouvrement de l'impôt réclamé, si celui-ci est maintenu.au terme de la procédure.

2.1 Présentation

La procédure amiable permet un rapprochement des autorités administratives afin d'éviter une situation de double imposition.

Si l'administration étrangère se rallie à la position de l'administration française et considère qu'il y a un établissement en France, alors elle accorde un dégrèvement de l'impôt dans le pays d'origine. En contrepartie l'imposition française est confortée.

En revanche, si l'administration fiscale du pays étranger rejette la position des services fiscaux français, les deux administrations doivent essayer de concilier leur position.

Cette conciliation n'aboutit pas nécessairement à une suppression de la double-imposition, si les administrations ne parviennent pas à un accord. Cependant en principe les administrations parviennent à trouver une solution.

2.2 Conditions d'ouverture d'une procédure amiable

La procédure amiable ne peut être engagée que lorsqu'il y a un risque de double imposition touchant un impôt directement visé par la convention (impôt sur les revenus).

Elle n'est ouverte qu'aux résidents de l'un ou l'autre Etat partie à la convention et est conditionnée par l'existence préalable d'une mesure administrative entrainant une situation de double imposition, comme la proposition de rectification.

2.3 Mise en oeuvre

En pratique, l'entreprise étrangère saisit l'administration fiscale de son pays d'origine et en informe les services fiscaux français.

L'entreprise étrangère doit demander l'ouverture de la procédure amiable dans un délai allant de 3 mois à trois ans à partir de la réception de la proposition de rectification.

Pendant la durée de la procédure amiable, les impôts résultant du rappel ne sont pas mis en recouvrement.

La procédure amiable fait en principe l'objet d'un règlement dans les 24 mois.

Mais la procédure peut durer plus longtemps. L'administration n'a aucune obligation et tant que dure la procédure les rappels ne sont pas prescrits.

2.4 La conclusion de la procédure amiable

Le contribuable dispose d'un mois pour répondre à la notification de la solution retenue en cas d'accord entre les deux autorités.

En cas d'acceptation, la France appliquera les dispositions prises dans le cadre de la procédure amiable quels que soient les délais prévus par le droit interne.

Il est demandé au contribuable d'abandonner toute action relative à l'imposition concernée ou toute procédure tendant à contester la décision amiable avant que les décharges d'imposition prononcées soient mises en oeuvre.

Il est en contrepartie demandé au contribuable de se désister de tout recours administratif ou juridictionnel tendant à contester tant sur le fond que sur la forme les impositions concernées et de renoncer à toute procédure tendant à contester la décision amiable intervenue, et ce préalablement à toute mise en oeuvre des décharges prononcées.

En cas de refus de la proposition ou d'absence de réponse, chaque Etat imposera ou non l'entreprise selon l'interprétation faite du droit interne et de la convention.

Si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord, la procédure est close sur un constat de désaccord et l'impôt français est mis en recouvrement.

3 Conseils pratiques

3.1 Ne pas faire obstacle au contrôle

Pour éviter les sanctions de la taxation d'office déjà évoquées ci-avant, il convient de faire preuve d'un esprit de collaboration minimal avec les services fiscaux.

Cette collaboration passe dans un premier temps par la détermination du lieu où se déroulera la vérification de comptabilité.

En principe elle devrait se dérouler au siège de l'entreprise, soit à l'étranger. Cependant les services fiscaux prétendent que l'entreprise dispose de locaux en France ce qui permet de pratiquer le contrôle en France.

L'entreprise peut demander à ce que la vérification de comptabilité ait lieu au siège étranger de l'entreprise et, en cas de refus, de proposer de rencontrer les agents des impôts dans un lieu "neutre" comme les locaux d'un expert-comptable, tout en indiquant que cela ne constitue en aucun cas de sa part la reconnaissance de l'existence d'un établissement stable et que, en tout état de cause, ce lieu a été proposé pour préserver les droits de l'entreprise, dans le cadre d'une procédure considérée de toute façon par l'entreprise comme radicalement viciée dès son engagement.

En effet, si l'entreprise s'oppose à la réalisation du contrôle, elle risque une majoration de 100 % en raison d'une opposition à contrôle fiscal.

3.2 Rappeler l'absence d'établissement en France

Lors des premiers rendez-vous, il faut officiellement signifier aux services fiscaux que l'entreprise n'a pas d'établissement en France, qu'elle est établie uniquement dans son pays d'origine où elle paie ses impôts.

Il faut présenter aux services fiscaux un certificat d'assujettissement aux impôts du pays d'origine, établi par les services fiscaux du pays d'origine, avec sa traduction.

Il paraît également judicieux de présenter aux services fiscaux français la preuve que les résultats de l'activité française sont bien inclus dans les résultats déclarés dans le pays d'origine. Ce point peut être attesté par exemple par l'expert-comptable de l'entreprise.

Si les services fiscaux envoient une mise en demeure de produire des déclarations fiscales sur la période vérifiée, il faut les transmettre, tout en indiquant que ces documents sont transmis sans valoir reconnaissance de l'existence d'un établissement imposable.

Dès le début de la vérification de comptabilité, il faut demander que se tienne un débat préalable sur l'existence de l'établissement stable. Si à l'issue du débat, le vérificateur maintient sa position, il peut être judicieux de demander un recours hiérarchique.

3.3 Contester les rappels et demander la procédure amiable

Si l'administration maintient finalement sa position, il faut produire une comptabilité reconstituée des résultats de l'établissement avec toutes les pièces comptables justifiant la déduction des charges et notamment la déduction des frais de siège.

Ces démarches ne visent pas à reconnaitre la validité de la position des services fiscaux mais à en limiter au maximum les effets en termes d'imposition complémentaire.

Dans une procédure fiscale, il est généralement utile de "purger" tous les motifs de discussion avec les services fiscaux. Dans ce cas, les deux questions sensibles sont premièrement l'existence de l'établissement stable et, deuxièmement, la détermination des revenus imposables de l'établissement français.

Puis si l'administration maintient sa position et envoie une proposition de rectification, il faut faire une réponse écrite et contester le rappel en faisant valoir que l'entreprise n'a pas d'établissement en France et, à titre subsidiaire, en contestant les montants calculés par l'administration.

A ce stade, l'entreprise étrangère doit saisir les autorités fiscales de son pays pour demander le bénéfice de la procédure amiable.

Les consultations d'un avocat à son client, mais aussi ses notes et toute correspondance de l'avocat à son client sont des documents secrets et les services fiscaux ne peuvent en principe les saisir ou exiger leur production (CEDH 24 juillet 2008 n° 18603/3, 5e sect., André et a. c/ France : RJF 12/08 n° 1341 ; Cass. com. 26 octobre 2010 n° 09-16.917 RJF 2/11 n° 183).

Il s'agit d'un secret de caractère absolu au même titre que le secret médical : le client doit pouvoir se confier à son avocat en toute liberté.

C'est pourquoi, même l'administration fiscale, n'a pas le droit de violer ce secret, alors pourtant que l'administration est en droit de violer le secret de votre vie privée en saisissant par exemple vos lettre d'amours ou plus simplement en consultant vos comptes bancaires.

La seule exception est lorsque l'enquête porte sur le comportement de l'avocat lui-même, par exemple s'il est soupçonné de fraude fiscale.

Cela étant, si le client fournit de lui-même ces documents à l'administration fiscale, cette dernière est en droit de s'en servir.

La protection du secret s'applique à toutes les correspondances entre l'avocat et son client, aux consultations juridiques mais aussi à touts les documents du dossier.

En revanche, cette protection ne s'applique pas aux documents "strictement comptables" (Cass. com. 20 octobre 1998, n° 1565, RJF 1999 n° 47).

Donc l'administration fiscale est en droit d'exiger la production des factures des avocats.

De plus, les services fiscaux sont en droit de contester la déductibilité des honoraires d'un avocat si le contribuable n'apporte pas la preuve du caractère normal de ces honoraires et notamment du rapport entre les travaux réalisés par l'avocat et l'intérêt de l'entreprise.

C'est ainsi qu'il a été jugé que les factures d'un cabinet d'avocat, qui ne portent pas la mention de leur objet, ne suffisent pas à établir le lien entre les sommes versées à ce cabinet et l'intérêt de l'entreprise (CE 27 octobre 2010 n° 3115056, RJF 2011 n° 67).

Si l'administration n'a pas le droit d'exiger d'avoir la teneur exacte des travaux d'un avocat, elle est en droit de s'assurer que ces travaux concernent bien l'entreprise qui a réglé les honoraires considérés et qu'il s'agit de dépenses normales.

De facto, le droit de contrôle des services fiscaux permet indirectement de violer le principe du secret des correspondances entre l'avocat et son client.

Si une facture précise trop clairement la nature des prestations réalisées par l'avocat, les services fiscaux vont savoir quels étaient les travaux de l'avocat.

Il faut donc trouver un compromis entre le droit de contrôle des services fiscaux sur le caractère normal des charges de l'entreprise, et donc des honoraires des avocats, et la nécessité de préserver au maximum le droit pour le contribuable de garder secret les conseils des avocats.

Il faut faire attention aux intitulés des factures.

Bien sûr dans certains cas ces travaux sont anodins et ne présentent aucun caractère confidentiel, en tout cas vis-à-vis de l'administration fiscale.

Mais parfois, et en particulier pour un avocat fiscaliste, une présentation trop précise des prestations peut être particulièrement dangereuse.

Imaginons un avocat fiscaliste qui indique comme objet de facture : "étude sur le risque de rappel pour abus de droit en raison de la mise en oeuvre d'un schéma d'apport".

Un avocat ne doit pas inciter à la fraude fiscale mais il peut avoir à donner un avis sur les risques de rappel encourus par rapport à des faits déjà commis et sur le coût d'une régularisation.

En pratique, selon moi, l'avocat prudent ne doit pas être trop précis dans la description de ses travaux. Il doit rester général et vague. Pour ma part, l'objet de mes factures est souvent "assistance fiscale".

Il me semble que les services fiscaux n'ont pas de raison de contester la déductibilité d'une facture d'avocat si l'existence des travaux de l'avocat et leur utilité pour la société sont vraisemblables, notamment parce que les honoraires restent d'un montant raisonnable et que les explications données sont vraisemblables.

En matière fiscale, de toute façon, il est rarement possible de prouver de manière absolue l'utilité et surtout la réalité d'une facture de prestation.

Une question délicate est de savoir si les services fiscaux sont en droit d'exiger la production par le contribuable des fiches de diligences qui sont souvent présentées comme des annexes des factures.

Les Barreaux recommandent en général à leur membres de joindre une fiche de diligence à chaque facture, particulièrement lorsque la prestation de l'avocat est facturée au temps passé.

Il s'agit notamment de justifier son temps passé auprès du client.

Mais selon moi la production de ces fiches de diligence en annexe des factures est une erreur.

En effet, ces fiches comportent nécessairement une description précise des travaux réalisés. Si un tiers en prend connaissance, il y a violation du secret professionnel de l'avocat.

Or si une fiche de diligence est l'annexe d'une facture, les services fiscaux ne sont-ils pas en droit de les consulter ?

Il est possible selon moi de faire valoir que ces documents ne sont pas des documents "strictement comptables".

En pratique le comptable de l'entreprise risque de conserver, dans un même classeur de factures, la facture de l'avocat avec sa fiche de diligence agrafée. Et en cas de contrôle fiscal, le vérificateur risque d'avoir ainsi accès aux fiches de diligence car le comptable n'aura pas l'idée d'enlever cette fiche.

Il paraît donc prudent d'envoyer la fiche de diligence dans un courrier à part, en évitant de la présenter comme une annexe de la facture et en indiquant clairement sur le document qu'il s'agit d'un document couvert par le secret professionnel.

Le client de l'avocat peut-il déduire les honoraires de l'avocat et récupérer la TVA grevant ces honoraires ?

Voilà une question importante pour les avocats et leurs clients.

Il faut distinguer selon les types de revenu.

Les revenus professionnels (agricoles, commerciaux et des professions libérales)

Lorsque les clients sont des entreprises, les honoraires peuvent être déduits des résultats, sous réserve bien entendu que les prestations de l'avocat se rapportent à l'activité de l'entreprise.

Les honoraires d'avocats versés à l'occasion du procès peuvent être compris parmi les charges déductibles (D. adm. 4 C-622 n° 6, 30 octobre 1997).

C'est parce que les frais d'avocats sont utiles à l'activité professionnelle que cette déduction est possible.

Si une société assujettie à l'impôt sur les sociétés paie les honoraires d'une prestation d'avocat ne bénéficiant en fait qu'à son dirigeant, c'est un acte anormal de gestion (et accessoirement un abus de bien social). La société risque un rappel d'impôt sur les sociétés et de TVA et le dirigeant un rappel pour distribution occulte, le tout majoré d'une pénalité de 40 %.

Un avocat ne doit pas facturer à une société une prestation qui profite en fait à ses dirigeants, sauf à se faire complice d'un abus de bien social. En pratique, ce principe n'est pas toujours facile à respecter.

Revenus salariés

S'agissant des salariés, l'article 13 du CGI autorise la déduction des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu. Cela implique l'obligation pour le salarié d'opter pour le régime des frais réels (et donc corrélativement de perdre la déduction de 10 %).

Les tribunaux retiennent parfois une définition restrictive de la notion de dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu.

C'est ainsi qu'il a été jugé qu'un salarié qui expose des frais d'avocat pour l'assister dans la négociation de sa rémunération avec son nouvel employeur, ne peut être regardé comme ayant engagé des frais inhérents à l'emploi au sens des dispositions de l'article 83, 3° du CGI. (TA Paris 12 juillet 2010 n° 07-2110, 2e sect., 2e ch., Le Roy : RJF 1/11 n° 39).

Cela me paraît particulièrement discutable.

Il a été admis que les frais de procès, et notamment les honoraires versés à un avocat, engagés par un salarié dans le cadre de procédures prud'homales constituent des frais professionnels déductibles

(Rép. Dhaille : AN 6 juillet 1998 p. 3752 n° 10405 ; Inst. 30 décembre 1998, 5 F-1-99 n° 89 ; D. adm. 5 F-2543 n° 18, 10 février 1999).

Mais si l'indemnité reçue par la procédure n'est pas imposable, les frais d'avocat ne devraient pas être considérés comme déductibles (D. adm. 5 F-2512 n° 9, 10 février 1999).

Et si l'indemnité reçue est partiellement taxable, faut-il déduire les honoraires au prorata ? La question peut se poser.

Tous les honoraires versés à un avocat et liés à l'activité salarié ne sont pas nécessairement déductibles, notamment parce qu'il peut être considéré que ces frais d'avocat ne sont pas engagés en vue de l'acquisition et la conservation du revenu. Par exemple, les honoraires d'un avocat fiscaliste conseillant son client sur le régime fiscal de la rémunération reçue risquent d'être considérés comme non déductibles.

De toute façon, en pratique, la plupart des salariés ne renoncent pas à la déduction forfaitaire de 10 % qui reste plus avantageuse que la déduction des frais réels.

Les revenus fonciers

Le régime des revenus fonciers est celui des revenus de location d'immeubles loués nus.

L'article 31, I-1° -e du CGI prévoit la déduction notamment pour :

- les frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles.

- les frais de procédure.

Dans la catégorie des frais de gestion, l'administration a expressément admis la déduction des honoraires versés à un tiers pour la rédaction de déclarations fiscales (inst. 23 mars 2007, 5 D-2-07 fiche 7 n° 8).

L'avocat fiscaliste qui aide un particulier à établir sa déclaration de revenus fonciers peut donc émettre une facture déductible. La déduction ne peut intervenir qu'au titre des revenus fonciers de l'année du paiement, donc l'année suivant celle de la déclaration pour lequel l'avocat intervient.

Par ailleurs, en cas de procédure, les honoraires de l'avocat sont déductibles.

Il me paraît possible aussi de considérer que sont déductible les honoraires relatifs à une consultation juridique ou fiscale portant sur la gestion locative au sens large.

En revanche, ne sont pas déductibles selon moi les honoraires relatifs à des conseils généraux sur la gestion du patrimoine qui se rapportent à des points sans lien avec la location, par exemple sur les objectifs de transmission.

Les revenus mobiliers

Les revenus mobiliers sont les revenus provenant de placements financiers.

Dans cette catégorie, il est possible de déduire les dépenses effectuées pour l'acquisition et la conservation du revenu.

En pratique, les frais déduits à ce titre sont surtout constitués par les frais de garde facturés par les banques.

Il ne fait pas de doute que des frais de procédures engagées pour obtenir le paiement des revenus mobiliers sont des charges déductibles. Ainsi un associé privé à tort de ses dividendes peut déduire les honoraires dus à un avocat engagé pour en obtenir le paiement.

Il paraît aussi possible de déduire les honoraires de l'avocat fiscaliste qui intervient pour préparer la déclaration de ces revenus mais ce point n'a jamais été jugé et risque de susciter l'opposition des services fiscaux peu habitués à ce type de déduction.

La TVA

La TVA grevant les honoraires de l'avocat est récupérable lorsque la prestation de l'avocat sert à une activité assujettie à TVA.

En pratique, cela peut poser des problèmes pour les entreprises dont l'activité est seulement assujettie partiellement à la TVA, mais cette question, d'une complexité délirante, ne peut être traitée dans le cadre de cette note.

Les plus-values des particuliers

En matière de plus-value immobilières, les honoraires de l'avocat qui est intervenu pour permettre de la vente ne sont pas prévus comme des charges déductible de la plus-value pour le vendeur.

En revanche, les frais d'acquisition peuvent être intégrés dans le prix d'acquisition et les honoraires versés au rédacteur d'acte peuvent être pris en compte, sous réserve toutefois que le vendeur n'opte pas pour un calcul forfaitaire des frais d'acquisition (7,5 % du prix d'achat).

Pour les plus-values sur titres, il est possible de tenir compte des honoraires de l'avocat rédacteur d'acte dans les frais d'achat.

De même les honoraires du rédacteur d'acte payés par le vendeur peuvent venir en déduction de la plus-value.

Mais les honoraires relatifs à des études générales ne sont pas déductibles.

Ne peuvent être déduits les frais qui ne sont pas directement liés à la vente réalisée. Tel est le cas notamment des dépenses afférentes à une étude juridique ou fiscale (D. adm. 5 B-624 n° 3, 1er août 2001).

La discrimination entre les particuliers et les entreprises

Certains ont invoqué l'existence d'une discrimination dont seraient victimes les particuliers par rapport aux entreprises.

En effet, les entreprises qui utilisent les services d'un avocat peuvent déduire les honoraires de leurs résultats imposables et récupérer la TVA alors que les particuliers ne peuvent rien déduire ni récupérer la TVA.

Par exemple, un consommateur qui attaque une entreprise doit payer les honorairers de son avocat sans les déduire de ses revenus et sans récupérer la TVA, au contraire d'une entreprise.

Ne s'agit-il pas d'une atteinte aux droits de la défense et au droit à un procès équitable, principes fondamentaux protégés par notre constitution ?

La question n'a pas été jugée sérieuse par le Conseil d'Etat (9 juillet 2010 n° 339398, 8e et 3e s.-s., Momont : RJF 11/10 n° 1080).

Effectivement, la question présentait un caractère franchement fantaisiste.

Les particuliers ont certes un besoin vital de se loger, de se nourrir, de se chauffer. Toutes ces dépenses sont au moins aussi importantes que les frais d'avocat. Pour autant, elles ne sont pas déductibles de l'impôt sur le revenu et la TVA grevant ces dépenses n'est pas récupérable.

S'agissant de l'impôt sur le revenu, les particuliers sont taxés sur tous leurs revenus sans pouvoir déduire les dépenses de leur train de vie sinon c'est le principe même de l'impôt sur le revenu des particuliers qui serait mis en cause.

Cela dit, comme on l'a vu, les dépenses d'avocat nécessaires pour obtenir un revenu sont généralement déductibles au niveau de la détermination de ce revenu. De la même manière, les entreprises ne peuvent déduire les frais d'avocat que s'il s'agit de dépenses engagées dans le cadre de leur activité lucrative pour rechercher à obtenir de nouveaux revenus.

Les particuliers supportent la TVA parce que la TVA est un impôt sur la consommation des particuliers et non un impôt pesant sur les entreprises (qui en supportent d'autres). Il serait donc délirant d'admettre que les particuliers puissent récupérer la TVA grevant les frais d'avocat lorsque les prestations d'avocat portent sur des actions de leur vie privée sans caractère professionnel.

Le Conseil d'Etat vient de rendre une décision très importante sur la question du schéma d'apport-vente.

Le schéma consiste pour un contribuable qui va vendre son entreprise et qui veut éviter d'être taxé sur la plus-value d'apporter cette entreprise à une société holding et à faire vendre l'entreprise apportée par la holding. Cela permet d'éviter l'imposition de la plus-value car l'apport s'effectue en régime de sursis d'imposition et le sursis ne tombe que si les titres de la holding sont vendus.

Le fait que la holding vende sa toute nouvelle filiale ne fait pas tomber le sursis.

Ce schéma d'apport-vente n'est-il pas un abus de droit ?

Non répond pour la première fois le Conseil d'Etat si la holding réinvestit les fonds dans une nouvelle activité économique (CE 8 octobre 2010, 313139 et 301934).

Tout chef d'entreprise qui n'a pas encore sa holding doit en créer une. L'intérêt est notamment d'éviter la taxation de la plus-value en cas de revente.

Le schéma n'est pas miraculeux car après la vente l'argent n'est pas dans sa poche mais dans celle de la holding, même s'il existe quelques solutions pour sortir les fonds sans imposition.

En pratique, aujourd'hui en France, il est tellement intéressant d'être dirigeant de PME (notamment pour éviter l'ISF) que tout chef d'entreprise qui veut vendre son entreprise et réduire ses activités a intérêt à trouver une solution de remplacement de type activité professionnelle "récréative" ou alors de donner sa fortune à ses enfants.

Je joints ci-après l'extrait le plus intéressant de la première décision citée :

"Considérant que, par acte du 20 juillet 1998, M. et Mme A ont créé la société civile Majomix dont ils détenaient chacun la moitié des parts ; que cette société, ayant pour objet social la réalisation de tous placements mobiliers ou immobiliers et la prise de participations dans des sociétés civiles ou commerciales, a immédiatement opté pour l'impôt sur les sociétés ; que, par acte du 22 septembre 1998, M. et Mme A ont fait apport à la société civile Majomix, de 924 des 1 850 parts qu'ils détenaient et qui représentaient la totalité du capital de la SARL Centraudis, laquelle avait pour objet l'exploitation d'un supermarché ; que, le 12 octobre 1998, la SARL Centraudis s'est transformée en société anonyme ; que, par acte du 3 novembre 1998, faisant suite à un protocole d'accord signé le 19 octobre précédent, M. et Mme A, qui restaient détenteurs de 926 actions de la SA Centraudis, et la société civile Majomix, qui en détenait 924, ont vendu ces actions à la société Amidis ; que, faisant application de la procédure de répression des abus de droit, l'administration a remis en cause le report d'imposition, prévu par les dispositions combinées de l'article 92 B du même code et du 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts, sous le régime duquel M. et Mme A avaient placé la plus-value d'apport réalisée le 22 septembre 1998 ; que le comité prévu à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales a émis le 20 juin 2003 un avis favorable au maintien des redressements notifiés par l'administration ;

Considérant que, pour estimer que la société civile Majomix n'avait pas eu d'activité réelle, l'administration s'est fondée sur ce qu'elle avait cédé les actions de la société Centraudis, qui lui avaient été apportés par M. et Mme A, seulement quarante-trois jours après leur apport et que l'éventuelle acquisition d'un actif professionnel en remploi des liquidités dégagées par la vente de ces titres n'avait eu lieu que plusieurs années après ces opérations et postérieurement à l'envoi de la notification de redressements ; qu'elle en a déduit que la création de la société civile, qui ne présentait pas un intérêt particulier pour la protection du patrimoine familial des époux A, ne répondait qu'au souci de permettre aux intéressés de se placer sous le régime fiscal dérogatoire du report de l'imposition de la plus-value de 9 147 600 F qui avait été dégagée lors de l'apport de leurs 924 actions de la SA Centraudis à la société civile Majomix ;

Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que, conformément à son objet, la société civile Majomix a effectué au cours des années 1999 et 2000, soit antérieurement au 15 mars 2001, date de la notification de redressement adressée aux contribuables, diverses opérations d'acquisition de participations notamment dans deux sociétés implantées en Pologne ; qu'il n'est pas davantage contesté que cette société a acquis les titres de deux sociétés ayant pour objet respectivement la propriété et l'exploitation d'un hôtel-restaurant situé à Wasquehal (Nord) ; qu'elle a, à ce titre, investi une somme d'environ 14 millions de francs, excédant très largement le montant du produit de la cession des titres de la société Centraudis qu'elle avait reçus en apport ; que cette opération a nécessité la souscription d'un prêt garanti sur le patrimoine des contribuables ; que si cette acquisition est intervenue seulement en décembre 2001, elle avait été précédée dès le mois d'avril 2000 de plusieurs tentatives d'acquisition de divers fonds de commerce relatifs à des cafés ou à des hôtels-restaurants ; qu'au demeurant ce réinvestissement dans une activité économique du produit de la cession des actions s'est effectué dans le délai nécessaire qu'impliquaient, eu égard à l'importance et à la nature de l'investissement réalisé, des prises de contacts et des démarches préalables d'autant plus requises en l'espèce que M. et Mme A, jusqu'alors spécialisés dans la gestion d'un supermarché, changeaient de secteur d'activité ; que, par suite et sans qu'il soit besoin d'examiner les moyens de M. et Mme A contestant la régularité de l'avis du comité consultatif de répression des abus de droit afin que la charge de la preuve soit supportée par l'administration, les contribuables, à supposer même que cette charge leur incombe, établissent que les actes de droit privé passés à l'occasion de leur apport suivi de la cession, par la société Majomix qu'ils contrôlaient, de leurs titres de la société Centraudis, ont été inspirés par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que les intéressés, s'ils n'avaient pas passé ces actes, auraient normalement supportées eu égard à leur situation et à leurs activités réelles ; que, par suite, et sans qu'il y ait lieu d'examiner si les contribuables avaient recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions précitées des articles 92 B et 160 du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, l'administration n'était pas fondée à remettre en cause, selon la procédure de répression des abus de droit, le régime du report d'imposition de la plus-value réalisée le 22 septembre 1998 par les intéressés ;"

A la suite de l'arrêt RAVON rendu le 21 février 2008 par la Cour européenne des droits de l'homme, le régime français des perquisitions fiscales (article L 16 B du livre des procédures fiscales) a été jugé illégal car contraire à la convention européenne des droits de l'homme. Au passage, je rends hommage au confrère qui a réussi à obtenir cette décision.

Dans cet arrêt, la cour a estimé que le recours en cassation permettant au contribuable français de contester la "visite domiciliaire" dans un délai de cinq jours francs n'était pas un recours de droit effectif au sens de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme.

En effet, un recours en cassation ne permet pas de remettre en cause les éléments de faits, le juge de cassation ne pouvant analyser que le droit. Or l'ordonnance autorisant une visite domiciliaire s'appuie justement sur des éléments de faits apportés par l'administration fiscale en vue de démontrer le bien fondé de la perquisition. Dans ce contexte, la France a été contrainte de modifier sa législation.

Cette réforme est intervenue par le biais de la loi de modernisation de l'économie, dite loi LME, du 4 août 2008. Les nouvelles dispositions s'appliquent aux opérations de visite et de saisie pour lesquelles l'ordonnance d'autorisation a été notifiée ou signifiée à compter du 6 août 2008, date d'entrée en vigueur de la loi.

Désormais, le contribuable peut contester les mesures litigieuses par le biais d'un appel devant le premier président de la cour d'appel et ce dans un délai de 15 jours à compter de la remise, de la réception, ou de la signification de l'ordonnance autorisant la visite.

D'autres droits ont également été adjoints par la loi du 4 août 2008, dont notamment celui de pouvoir se faire assister d'un conseil de son choix et l'obligation d'en faire mention dans l'ordonnance.

La nouvelle voie de recours en appel a un effet rétroactif puisqu'elle s'applique aux ordonnances antérieures à son entrée en vigueur (sous réserve des règles de prescription) et notamment celles qui ont déjà fait l'objet d'un pourvoi en cassation ayant entrainé une décision de rejet.

Cet effet rétroactif est censé valider les procédures irrégulièrement engagées sous l'ancien article L 16 B du LPF.

L'opportunité donnée au contribuable de contester la légalité grâce à ce nouveau recours a pour objectif de pallier les irrégularités des visites antérieurement réalisées.

Il s'agit d'éviter que les contribuables fassent tomber les rappels en s'appuyant sur l'irrégularité des perquisitions.

Dans la pratique, l'administration fiscale a écrit à toutes les personnes concernées afin de porter à leur connaissance la possibilité de contester l'ordonnance et sa mise en oeuvre par la voie d'un appel.

Or, il existe de très nombreux arguments pour faire valoir que cette validation rétroactive n'est pas suffisante pour protéger les droits du contribuable.

Ainsi, statuant sur un appel engagé sur le fondement du nouvel article L 16 B du LPF, le premier président de la Cour d'Appel de Paris a très récemment annulé une ordonnance autorisant une visite domiciliaire. La Cour d'Appel de Paris a estimé qu' "il ne saurait être admis que l'autorité judiciaire agisse en fait de manière non distincte de l'autorité administrative en se bornant à authentifier les documents établis par celle-ci".

Au cas d'espèce, l'ordonnance signée par le juge des libertés et de la détention était identique au projet de l'administration (y compris les "fautes de frappe") sans qu'il ne soit possible que le magistrat ait pu le même jour en vérifier le bien fondé, compte tenu de l'importance des pièces justificatives.

Le premier président de la cour d'appel vérifie donc de manière très concrète le respect des exigences de l'article L 16 B du LPF en se fondant sur des moyens factuels précis.

Il est donc possible de contester la validité des ordonnances et de leur mise en oeuvre en prenant soin de soulever les bons arguments, et cela pour les nouvelles ordonnances comme pour les anciennes.

En outre, pour les ordonnances antérieures à la réforme, de nombreux dossiers de première instance ont été perdus, de sorte que les greffes ne soient pas en mesure de les communiquer !

Cela ouvre donc un vrai boulevard pour obtenir la nullité des procédures.

Si vous estimez payer trop d'impôts locaux (taxe foncière, taxe d'habitation) ou de taxe professionnelle pour la partie foncière (maintenant la contribution foncière des entreprises), c'est le moment où jamais d'engager une action contentieuse.

En effet, vous pouvez contestez ces impôts en invoquant leur inconstitutionnalité (par une QPC, voir ma note sur le sujet).

Même si ce point ne peut être garanti, tous ceux qui auront engagé une telle action avant la prochaine décision du Conseil Constitutionnel devraient pouvoir bénéficier d'une prochaine abrogation du régime actuel des impôts locaux.

Ceux qui n'auront rien fait n'auront sans doute aucun droit car si le Conseil Constitutionnel décide d'abroger ces impôts, il ne le fera probablement que pour l'avenir, à charge pour le législateur d'engager enfin la réforme de ces impôts.

Autrement dit seuls ceux qui auront engagé des actions contentieuses auront (peut-être) la joie de se faire rembourser les impôts contestés.

Les arguments ne manquent pour contester la constitutionnalité des impôts locaux.

L'article 13 de la Déclaration de 1789 dispose que "pour les dépenses de l'administration une contribution commune est indispensable" (...) elle doit être également répartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultés" ;

Le Conseil constitutionnel s'est prononcé à propos du principe d'égalité, notamment dans la décision n°2002-464 DC du 27 décembre 2002.

"Le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général pourvu que, dans l'un comme dans l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit."

Selon la Cour des Comptes, l'assiette des impôts locaux est "un dispositif obsolète et inéquitable".

La vétusté des règles génère de multiples discriminations.

En raison des pratiques différentes au sein des services fiscaux, des différentes méthodes retenues, de la multiplicité des comparaisons ou ajustements successifs intégrés dans le calcul, les résultats peuvent être très différents pour des biens identiques.

Deux biens similaires, de même type, ayant une même valeur locative, peuvent avoir des valeurs locatives cadastrales très différentes.

Par ailleurs, lorsque les biens sont différents, les calculs de valeur cadastrale peuvent aboutir à des différences de résultats sans aucun lien avec les différences qui pourraient être constatée sur leur valeur locative réelle.

Ces distorsions multiples ne sont pas motivées par un principe d'intérêt général conforme à l'intention du législateur.

Elles résultent en fait de la vétusté de la loi et de la défaillance du législateur, qui a omis de procéder à la révision générale des valeurs cadastrales.

Compte tenu du caractère aléatoire du calcul de leur base, les impôts locaux sont devenus une loterie nationale.

Le ministère du budget propose jusqu'à la fin de l'année 2009 de procéder à la régularisation des comptes bancaires ouverts à l'étranger et non déclarés.

De nombreux contribuables français disposent en effet de compte bancaire à l'étranger, le plus souvent en Suisse.

Il n'est pas interdit pour un résident fiscal français d'avoir un compte à l'étranger, à condition toutefois de déclarer son existence et de payer les impôts correspondants aux opérations qui y sont réalisées.

Bien sûr beaucoup de contribuables omettent de procéder à cette déclaration. Cela leur permet de faire des économies d'ISF, d'impôt sur le revenu et de droits de succession ou de donation.

Certaines familles conservent ainsi un patrimoine significatif à l'abri du fisc français.

Or, en pratique, une telle détention frauduleuse pose souvent des difficultés.

Il est difficile de profiter de ce patrimoine pour financer ses dépenses courantes en France sans prendre le risque d'être un jour contrôlé par l'administration fiscale. De plus, il est souvent difficile de transmettre ce patrimoine à ses enfants. Par exemple, en cas de litige entre les enfants, le risque est élevé que l'existence de ce patrimoine occulte soit révélé aux services fiscaux.

Par ailleurs, ces dernières années, la fiscalité du patrimoine s'est allégée. Le bouclier fiscal et le dispositif de réduction d'impôt pour souscription au capital de PME permet souvent de réduire très fortement l'ISF.

Enfin, le secret bancaire a du plomb dans l'aide et de nombreux contribuables redoutent à juste titre que les services fiscaux étrangers soient obligés d'informer les services fiscaux français de l'existence de leurs comptes.

Toutes ces raisons militent pour procéder à la régularisation des comptes bancaires étrangers non révélés.

La question est de savoir quelles sont les conséquences d'une telle régularisation.

Le principe annoncé est que le fisc français ne fera pas de cadeaux, il ne s'agit pas d'une amnistie.

Cela dit en pratique, Bercy fait preuve d'une grande modération et d'une grande souplesse dans le traitement des dossiers.

D'abord sur la méthode, l'administration admet une approche anonyme des dossiers. Il est donc possible de consulter anonymement l'administration pour connaître à l'avance le traitement qui sera fait de la régularisation. Le contribuable peut ainsi savoir ce que pourrait lui coûter une éventuelle régularisation avant de décider de la réaliser ou non.

Ensuite, l'administration admet de prendre en compte les règles de prescription. Ainsi les revenus de plus de 3 ans ne sont pas pris en compte, mais surtout les successions réalisées avant 2003 sont prescrites.

En matière de droits de succession, la prescription est acquise le 31 décembre de la sixième année qui suit celle du décès.

Prenons le cas de M. et Mme DUPONT.

M. DUPONT a hérité en 2002 du compte suisse de sa mère. La transmission du compte a été omise dans la déclaration de succession. Par la suite M. DUPONT n'a pas déclaré les revenus procurés par ce compte (dividendes et plus-values). Il n'a pas non plus déclaré la valeur de ce compte dans sa déclaration ISF.

S'il décide de régulariser sa situation, l'administration va lui demander de payer l'impôt sur le revenu sur les revenus et les plus-values du compte réalisés au titre des années 2006, 2007 et 2008.

Il devra également déposer des déclarations rectificatives d'ISF au titre des années 2003 à 2009.

Mais il n'aura pas à payer les droits de succession omis en 2002 car c'est prescrit.

L'administration est relativement souple sur les pénalités.

Dans un cas dit "passif" comme celui de M. DUPONT, les intérêts de retard sont plafonnés à 10 % et les pénalités pour manquement délibéré sont plafonnées à 5 %. Donc les pénalités sont globalement plafonnées à 15 %.

Dans d'autres cas où le contribuable a joué un rôle plus "actif" dans la dissimulation, les pénalités sont supérieures mais restent modérées.

Conclusion : pour beaucoup de contribuables c'est le moment ou jamais de régulariser les comptes détenus à l'étranger.

Attention : la régularisation doit être engagée avant le 31 décembre.

De plus, il faut bien étudier chaque dossier fiscal car certaines situations peuvent alourdir les coûts de la régularisation.

Pour vérifier les conséquences exactes d'une éventuelle régularisation, il est fortement conseillé de consulter un avocat fiscaliste.

Ce dernier pourra ensuite, le cas échéant, aider les contribuables à réaliser les formalités déclaratives de la régularisation.

Généralités

Le crédit d'impôt recherche consiste en une réduction d'impôt calculée en tenant compte des dépenses de recherche-développement engagées par une entreprise.

Toutes les entreprises exerçant une activité professionnelle peuvent bénéficier du crédit d'impôt recherche.

Les dépenses doivent être affectées à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique qu'il s'agisse de recherche fondamentale, de recherche appliquée ou d'opérations de développement expérimental y compris en ce qui concerne la réalisation de prototypes ou d'installations pilotes.

La recherche éligible est celle qui cherche à dépasser l'état des connaissances existantes de l'homme de l'art moyen. Autrement dit, la recherche ne doit se contenter de mettre en œuvre des innovations techniques, elle doit avoir pour objet exclusif de découvrir ces innovations. En principe, ces innovations sont brevetables.

Notez toutefois qu'il n'est pas exigé un résultat, ce qui compte c'est d'essayer de trouver.

L'article 244 quater B du CGI donne une liste limitative des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche qui comprennent, pour l'essentiel, les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens.

Le crédit d'impôt est déterminé par année civile sans tenir compte de la date de clôture des exercices et leur durée.

Le montant du crédit d'impôt recherche est de 30 % pour un montant de dépenses de recherche inférieur ou égal à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction de dépenses supérieure à ce seuil.

Par ailleurs, le taux de 30 % est porté à 50 % et à 40 % au titre respectivement de la première et de la deuxième année qui suivent l'expiration d'une période de cinq années consécutives au titre desquelles l'entreprise n'a pas bénéficié du CIR. Toutefois, pour bénéficier de ces taux majorés, l'entreprise ne doit pas avoir de lien de dépendance au sens de l'article 39-12 du CGI avec une autre entreprise ayant bénéficié du crédit d'impôt recherche au cours de la même période de cinq années.

Depuis le 1er janvier 2008, le crédit d'impôt recherche n'est plus plafonné. En revanche les entreprises du secteur textile-habillement- cuir doivent continuer à respecter le plafond "de minimis" des aides fixées au niveau communautaire.

Le crédit d'impôt recherche vient en déduction de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise au titre de l'année au cours de laquelle des dépenses de recherche sont engagées, après prise en compte des prélèvements non libératoires et autres crédits d'impôt.

L'imputation se fait au moment du paiement du solde de l'impôt.

Le crédit excédentaire non imputé constitue une créance sur l'Etat immédiatement remboursable par dérogation à la règle en vertu de laquelle le remboursement n'intervient qu'à l'expiration d'une période de trois années suivant celle au titre de laquelle la créance est constatée et à condition qu'il n'y ait pas pu y avoir d'imputation sur ces trois exercices.

Depuis le 2 janvier 2009 toutes les entreprises peuvent obtenir la restitution anticipée de leurs créances de crédit d'impôt recherche non utilisées relatives aux crédits d'impôt calculés au titre des dépenses engagées entre 2005 et 2008.

L'entreprise doit déposer une déclaration spéciale n°2069-A entièrement remplie pour obtenir le remboursement de sa créance de crédit d'impôt. Cette déclaration doit être déposée en même temps que la liasse fiscale.

Les points clés

Attention le crédit d'impôt recherche fait l'objet de nombreux contrôles des services fiscaux.

Il y a deux risques principaux de rappel.

D'abord, l'administration cherche en général à contester le temps passé par les salariés de l'entreprise sur les programmes de recherches lorsque ces salariés n'y sont pas affectés à temps plein.

Il faut impérativement demander à ces salariés de remplir des feuilles de temps qui détaillent les temps passés en fonctions des programmes de recherche.

Ensuite, l'administration cherche à contester le caractère innovant des efforts de recherche.

En pratique, pour réduire les risques de rappel, il faut constituer préalablement un dossier justificatif, avec une fiche par projet, décrivant notamment les objectifs de recherche dépassant l'état de l'art.

Idéalement, il faut pouvoir produire un "carnet de recherche" détaillant tous les travaux réalisés et leurs résultats.

Il est judicieux de faire appel à un avocat pour constituer le dossier justificatif, en évitant les officines qui se rémunèrent au pourcentage du crédit obtenu et qui ont naturellement tendance à gonfler artificiellement le crédit d'impôt, ce qui fait courir un risque élevé de rappel aux entreprises clientes.

Il peut être prudent de demander un agrément préalable au ministère de la recherche. Toutefois, un tel agrément n'est pas toujours possible, faute de temps, ou pour des motifs de confidentialité.

En cas de contrôle, il faut, là encore, faire appel à un avocat spécialisé en droit fiscal, habitué à ce type de procédure.

Le législateur encourage depuis de nombreuses années le développement des résidences hôtelières.

La réglementation fiscale prévoit en effet de nombreuses dispositions permettant leur développement : régime fiscal de la location meublée, régime TVA de la parahôtellerie, etc.

La dernière loi de finances pour 2009, qui est venu réduire et plafonner l'intérêt fiscal des niches fiscales, a largement préservé le secteur des résidences hôtelières en instaurant de nouveaux avantages fiscaux importants (dispositif Scellier et réduction d'impôt de 25 % pour les loueurs en meublé non professionnels).

Les promoteurs et les officines de défiscalisation sont les premiers bénéficiaires de ces dispositifs de faveur.

Ils vendent des appartements aux particuliers en utilisant la défiscalisation comme principal argument de vente.

Les investisseurs achètent un "package" : on leur vend des appartements et ils s'engagent à les louer dès l'achat par bail commercial à un exploitant hôtelier, appartenant généralement au même groupe que le promoteur. Le plus souvent, le package comprend un financement à 100 %.

Mais les investisseurs sont très souvent victimes d'arnaques.

L'arnaque de la fausse rentabilité

L'arnaque consiste tout d'abord à vendre très cher les appartements.

Pour simplifier, le prix de vente est généralement 20 à 30 % au-dessus du prix normal.

Dans un premier temps, le fait de vendre nettement au-dessus du prix est bien sûr un énorme avantage pour le vendeur. Il encaisse une marge énorme.

Mais le fait de vendre très cher un bien présente un inconvénient : elle oblige aussi à proposer un loyer à l'investisseur qui est lui-même anormalement élevé.

C'est d'ailleurs le fait de proposer un loyer élevé à l'investisseur, et donc un rendement correct, qui permet d'obtenir l'adhésion de l'investisseur au produit proposé, et de masquer le fait qu'il se fait avoir en achetant un bien trop cher.

Mais ensuite les ennuis commencent pour l'exploitant car il doit verser tous les trimestres des loyers trop élevés aux investisseurs. Les loyers sont trop élevés par rapport aux recettes réalisées dans l'exploitation normale de la résidence.

Très souvent, l'exploitation de la résidence est déficitaire (ou le devient à la moindre difficulté).

Pour faire face à cette difficulté, le promoteur-exploitant affecte une partie de sa marge de vendeur pour combler le déficit de l'exploitation. Il verse une prime à l'exploitant, le "fonds de concours", pour l'aider à combler le déficit des premières années.

Mais tôt ou tard, les fonds de concours sont épuisés et l'exploitant ne peut plus faire face aux pertes d'exploitation. Il fait faillite.

Cette faillite était de toute façon programmée par le promoteur : ce qui compte pour lui c'est d'avoir réalisé ses ventes en toute tranquillité, grâce au fond concours accordé à l'exploitation.

En pratique, les propriétaires sont obligés d'accepter de revoir à la baisse les loyers qu'ils encaissaient.

C'est une catastrophe pour les propriétaires qui avaient bâti un plan de financement sur la base des loyers "garantis" par le promoteur-exploitant. Les loyers deviennent insuffisants pour faire face aux échéances de l'emprunt.

L'arnaque des lots de services restant la propriété de l'exploitant

Une deuxième arnaque porte sur les modalités d'achat des appartements.

Lorsque les investisseurs achètent des appartements, il s'agit de lots de copropriété. Ils peuvent croire qu'en achetant leurs lots, ils deviennent également propriétaire des parties communes et plus spécialement des lots de service de la résidence, ceux qui servent à l'exploitation commerciale, comme la salle d'accueil, le bureau, la salle de cafétéria pour servir le petit déjeuner et les autres locaux techniques.

En fait, le plus souvent, ces lots de service restent la propriété du promoteur-exploitant.

Ainsi, en cas de difficulté, les investisseurs se retrouvent dans une situation où il leur est impossible de changer d'exploitant.

L'exploitant en place à l'origine peut facilement leur imposer une baisse de loyer puisqu'il est propriétaire des lots de service.

Cette situation a déjà abouti à de graves spoliations des propriétaires dans plusieurs dossiers.

Dans le dossier d'une résidence se situant dans les alpes, suite à la faillite de l'exploitant d'origine, le juge a ainsi accordé la reprise de l'exploitation à un nouveau gestionnaire. Ce dernier est devenu le propriétaire des lots de service et a imposé aux propriétaires des appartements un nouveau bail avec un loyer dérisoire.

Les conséquences désastreuses de la réforme des niches fiscales

Les copropriétaires qui ont acheté des appartements dans les résidences hôtelières sont aussi les victimes de la réforme des niches fiscales imposées par la loi de finances pour 2009.

En effet, cette réforme n'a pas cherché à plafonner les avantages fiscaux de la location meublée professionnelle (LMP) mais elle a eu pour effet de faire perdre presque immédiatement aux investisseurs les avantages du régime LMP et notamment l'imputation des déficits sur le revenu global.

C'est d'autant plus regrettable que, précisément, suite aux difficultés rencontrées par de nombreux exploitants, à la baisse des loyers ou à leur non-versement, de nombreux propriétaires réalisent des déficits d'exploitation.

Par ailleurs la loi de finances a créé deux nouvelles niches fiscales particulièrement attractives : la réduction d'impôt de 25 % pour les investisseurs achetant des appartements meublés (nouveau régime du LMNP) et pour ceux achetant des appartements loués nus à l'exploitant (régime SCELLIER). Ces deux dispositifs sont réservés aux personnes achetant les locaux neufs.

Dans l'ancien régime du LMP, les investisseurs pouvaient avoir intérêt à acheter des locaux anciens.

Mais les nouveaux dispositifs de défiscalisation sont réservés aux locaux neufs.

C'est ainsi que les propriétaires de locaux anciens ont perdu tout espoir de pouvoir revendre leurs appartements à de nouveaux investisseurs.

Par ailleurs, les nouvelles résidences vendues par les promoteurs grâce à ces nouvelles carottes fiscales font directement concurrence aux anciennes résidences dont certaines connaissent pourtant de graves difficultés.

Les risques fiscaux pesant sur les propriétaires acceptant des clauses recettes ou reprenant l'exploitation des résidences

De nombreux propriétaires se trouvent obligés d'accepter une baisse de loyers. Certains exploitants leur proposent de baisser le loyer fixe et de compenser cette baisse par l'octroi d'un loyer supplémentaire déterminé en fonction des résultats ou des recettes de l'exploitation de la résidence.

Mais l'administration fiscale a pris une position selon laquelle l'existence d'un tel intéressement aux résultats de la résidence hôtelière doit aboutir à requalifier l'activité. Les propriétaires des appartements perdent ainsi le régime fiscal de la location meublée et sont considérés comme des exploitants hôteliers.

De même, il semble que l'administration n'accepte pas que des investisseurs se regroupent pour exploiter eux-mêmes leur résidence par l'intermédiaire d'une société constituée à cet effet.

C'est particulièrement regrettable alors que, face aux faillites des exploitants, les propriétaires n'ont souvent pas d'autre choix que de reprendre l'exploitation.

La requalification aboutit à faire perdre les avantages du régime de la location meublée (LMP ou LMNP).

La reprise de certaines résidences par des exploitants de logements sociaux

Face à la faillite de nombreuses résidences hôtelières, des exploitants rachètent à bas pris l'exploitation des résidences situées en banlieue parisienne et y développent une activité d'accueil d'urgence de populations sans logement, notamment des squatteurs relogés par la mairie de Paris.

Les propriétaires sont là-aussi victimes d'une arnaque car il leur avait été promis que la résidence devait avoir une affectation hôtelière traditionnelle.

L'utilisation de la résidence pour faire du logement social d'urgence aboutit évidemment à dévaloriser fortement les résidences.

Il est regrettable que les pouvoirs publics participent à la mise en œuvre de cette arnaque.

Les actions possibles

Il faudrait lutter contre les abus en mettant en place une réglementation adaptée.

Pour lutter contre la technique des fonds de concours, on pourrait évidemment l'interdire, mais aussi plus généralement rendre obligatoire, pour toute vente à des non professionnels réalisant un placement dépassant un certain seuil, une expertise économique et financière portant sur la rentabilité du placement et son opportunité.

Une telle expertise obligatoire devrait être faite par un tiers indépendant engageant sa responsabilité professionnelle et couvert par une assurance responsabilité civile.

Les copropriétés des résidences hôtelières vendues à des acheteurs non professionnels devraient être obligatoirement propriétaires des lots d'exploitation, autrement dit ces lots devraient être intégrés obligatoirement dans les parties communes.

On pourrait aussi rendre obligatoire, pour toute vente d'un produit de défiscalisation, la présentation à l'acheteur d'un rescrit fiscal réalisé par le vendeur auprès des services fiscaux et validant le schéma au plan fiscal.

Une nouvelle réglementation sur ces questions ne pourrait avoir un effet rétroactif mais, en pratique, elle pourrait servir aux propriétaires d'anciennes résidences pour faire valoir l'arnaque dont ils ont été victimes.

Rappelons que de nombreux exploitants de résidence de tourisme font faillite et que, à cette occasion, les investisseurs se trouvent particulièrement démunis face aux enjeux de la procédure collective. Il faudrait imposer aux juges de la faillite de prendre en compte les intérêts des propriétaires, par exemple en imposant la nomination d'un représentant spécifique de ces propriétaires.

Enfin, les services fiscaux devraient prendre en compte la situation spécifique des résidences en difficulté financière pour admettre, dans certaines limites, l'existence de clause recettes n'entraînant pas la remise en cause du régime fiscal des propriétaires ou encore la reprise de l'exploitation par les des sociétés regroupant les investisseurs.

D'une manière générale, il y a lieu de regretter que le point de vue des investisseurs n'ait pas été pris en compte dans la réforme des niches fiscales.

De même, il y a lieu de regretter que le législateur n'ait pas engagé des réformes pour mettre un terme aux abus des officines de défiscalisation, qui portent préjudice, non seulement aux investisseurs, mais aussi à l'Etat puisque une partie importante du coût de la défiscalisation est détournée à leur profit.

Remarques préliminaires

Une location en meublé sans services de parahôtellerie est de droit exonérée sans TVA, sans option possible pour l'assujettissement volontaire.

En revanche une location meublée avec des services de parahôtellerie est obligatoirement assujettie à TVA.

Ce régime de TVA s'applique aux locations finales aux occupants mais aussi aux locations des locaux intervenant le cas échéant en amont.

C'est ainsi que si le propriétaire loue des appartements à un exploitant qui lui-même les loue en fournissant des services de parahôtellerie, la location des appartements à cet exploitant doit être assujettie à TVA, alors même, bien sûr, que le propriétaire ne fournit aucun service de parahôtellerie. C'est l'utilisation finale qui fixe le régime applicable à toutes les locations portant sur les locaux.

Il faut bien comprendre que, paradoxalement, dans l'esprit du législateur, l'exonération de TVA dont bénéficie la location meublée constitue un avantage pour les loueurs en meublé et il faut éviter de concurrencer les professionnels hôteliers qui sont assujettis à la TVA. C'est pour cette raison que la parahôtellerie est assujettie à la TVA.

Mais cet assujettissement n'a de sens que pour éviter une concurrence déloyale entre les loueurs en meublé et les hôteliers. Ainsi ne devraient pas être assujetties à la TVA, les locations meublés qui, du fait de leur mode d'exploitation, ne font pas concurrence aux hôtels.

En pratique, en fait l'assujettissement à la TVA est très souvent vécu comme un avantage pour les propriétaires. C'est en tout le cas des propriétaires qui achètent des biens neufs.

En effet, dans ce cas, l'achat des locaux est assujetti à la TVA au taux de 19,6 %. Or si la location est assujettie à la TVA en raison de prestations hôtelières, les propriétaires peuvent récupérer la TVA grevant le prix d'achat des locaux.

Par ailleurs, l'assujettissement à TVA de la location des locaux n'est pas un inconvénient important car le taux applicable à la prestation d'hébergement est le taux réduit de 5,5 % (mais le taux applicables aux prestations hôtelières annexes est 19,6 %). Donc le prix des chambres n'est pas trop majoré.

Quelques observations sur le rapport entre la loi, la doctrine et la jurisprudence

Rappelons qu'en matière fiscale, il convient de distinguer la doctrine de l'administration fiscale et la position des tribunaux.

En effet, il arrive souvent que l'administration et les tribunaux ne retiennent pas la même définition de la loi fiscale.

La doctrine de l'administration est importante à deux titres.

D'une part, en pratique, cette doctrine inspire largement le comportement des services fiscaux : autrement dit, si un contribuable respecte les règles énoncées par les services fiscaux, il risque peu d'avoir un rappel et, inversement, si un contribuable adopte une pratique non conforme à cette doctrine, il s'expose à des rappels en cas de contrôle fiscal.

Par ailleurs, la doctrine administrative est légalement opposable aux services fiscaux : autrement dit, si un contribuable se conforme scrupuleusement à cette doctrine, les services fiscaux ne peuvent faire de rappel, même dans le cas où cette doctrine est illégale.

La position des tribunaux est également importante pour trois raisons :

Premièrement, comme on vient de le voir, rien n'interdit à un contribuable de choisir de déroger à la doctrine administrative, s'il peut démontrer que cette doctrine est illégale. Autrement dit, si la doctrine est opposable à l'administration, elle ne remplace pas la loi, elle n'est pas opposable au contribuable.

Donc si un contribuable déroge à la doctrine administrative, il risque un rappel mais il peut gagner par un contentieux si sa position est conforme à l'interprétation de la loi telle qu'elle est définie par les tribunaux.

Deuxièmement, en cas de difficulté avec les services fiscaux, il peut être intéressant d'invoquer la position des tribunaux pour orienter une discussion dans un sens favorable, notamment lorsque la doctrine administrative n'est pas très claire. Les agents des impôts invoquent souvent eux-mêmes directement la jurisprudence lorsqu'elle leur permet de conforter leur position.

Enfin et troisièmement, il peut arriver que la loi française ne soit pas conforme à une règle supérieure (un traité international) et dans ce cas c'est au juge de faire prévaloir la règle supérieure. Précisément en matière de TVA et notamment en ce qui concerne la parahôtellerie, le Conseil d'Etat fait prévaloir les règles européennes sur la loi française.

Que dit la loi ?

L'article 261 D,4° du code général des impôts prévoit :

"Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...)

Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...)

b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle ; (...)"

La doctrine de l'administration

L'administration a précisé ainsi son interprétation des conditions :

"L'activité para hôtelière est caractérisée par l'offre en sus de l'hébergement d'au moins trois des services suivants parmi les quatre qui sont cités au b du 4° de l'article 261 D du CGI :

- l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l'ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c'est-à-dire, au choix de l'exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l'immeuble ou l'ensemble immobilier ;

- le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l'exploitant se contente d'un nettoyage au début et en fin de séjour ;

- l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l'ensemble des locataires ;

- l'exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle.

Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l'assure en un lieu unique différent du local lui-même.

Exemple : Un mandataire assure un service d'accueil, situé à l'entrée d'un village, d'un local meublé situé dans ce village.

De la même façon, un système d'accueil électronique suffit.

Enfin, le local meublé doit comporter tous les éléments mobiliers indispensables pour une occupation normale par le locataire. Il n'est en revanche plus exigé que l'exploitant soit immatriculé au registre du commerce et des sociétés."

(Inst. 30 avril 2003, 3 A-2-03 n° 8).

La position des tribunaux

Une première décision intéressante est celle rendue par le Conseil d'Etat du 27 février 2006 (n° 258807, RJF 5/06 n° 514).

Les points de cette décision qui nous intéressent ont été ainsi résumés par les auteurs de la RJF :

Une cour administrative d'appel commet une erreur de droit en se fondant, pour juger que l'activité d'une société qui donne en location des logements meublés, était exonérée de plein droit de la TVA, sur la double circonstance que la recherche de locataires était confiée à une agence immobilière et que la location de certaines villas s'étendait sur plusieurs mois, alors que ces circonstances ne sauraient, à elles seules, exclure une concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

Une activité de location de logements meublés ne peut être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, concurrençant même potentiellement celle des hôtels environnants, dès lors qu'elle ne comporte pas de prestation de petit déjeuner, que la prestation de réception n'est pas continue et qu'au surplus la prestation de nettoyage est limitée. Cette activité est donc exonérée de TVA.

Cette double appréciation du Conseil d'Etat doit se comprendre ainsi :

D'une part la Cour administrative d'appel s'est trompée en estimant qu'une activité n'était pas une activité parahôtellerie aux seuls motifs que la recherche de clients était faite par une agence et que la location s'étendait sur plusieurs mois.

Autrement dit, ce n'est pas parce que l'exploitant utilise une agence pour rechercher des clients et que les locations s'étendent sur plusieurs mois que l'activité n'est pas hôtelière.

En revanche, les motifs suivants étaient suffisants pour refuser la qualification de parahôtellerie : il n'y avait pas de petits déjeuners, la prestation de réception n'est pas continue et la prestation de nettoyage est limitée.

En fait, pour le Conseil d'Etat, il n'y a sans doute pas lieu de retenir la règle des trois critères obligatoires sur une liste de quatre, tels qu'ils sont définis par le code général des impôts.

Il s'agit plutôt de retenir un faisceau d'indices pour vérifier si l'activité de parahôtellerie s'exerce dans des conditions telles qu'elle pourrait faire concurrence aux hôtels stricto sensu.

En pratique, le Conseil d'Etat vérifie non seulement que la prestation était offerte mais qu'en plus, elle était effectivement consommée par les clients.

Je propose de citer le passage important de la décision du Conseil d'Etat :

"Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la période du 1er juillet 1993 au 31 décembre 1994, la société Hôtel de Provence a employé un seul salarié, principalement affecté au nettoyage des villas de la résidence, à raison de vingt-quatre heures par semaine, à l'exception de deux interruptions, d'une durée de trois et cinq mois respectivement, pendant lesquelles elle n'a employé aucun salarié ; qu'au cours de cette période, la société requérante n'a servi aucun petit déjeuner à ses clients et n'a comptabilisé aucun achat de produits alimentaires ; qu'en dehors des heures de présence du salarié de l'entreprise, l'accueil téléphonique était assuré par une société tierce qui a pour activité le conseil en investissements, et n'était en mesure de répondre aux appels que les jours ouvrables et aux heures de bureau ; que, dans ces conditions, la société Hôtel de Provence ne peut être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des prestations de petit déjeuner et de réception dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; que, dès lors, l'activité exercée par la société Hôtel de Provence, ne pouvant être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants (...)"

Une décision plus récente (CE n° 307077 du 5 février 2009) mérite également d'être citée :

"Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SOCIETE D., qui donnait en location quatre vingt quatorze studios destinés à des étudiants, n'a employé qu'un seul salarié qui était affecté au gardiennage, à l'accueil et à l'entretien des locaux entre 7 heures et 11 heures et 16 heures et 20 heures ; que si les résidents pouvaient y prendre leur petit déjeuner, la société mettait seulement à leur disposition un appareil automatique distribuant des boissons et des croissants, que les contrats ne prévoyaient pas de fourniture de linge de maison, les résidents pouvant s'en procurer moyennant un supplément et que le nettoyage des chambres était mensuel, les nettoyages supplémentaires étant facturés en sus ; qu'en déduisant de ces faits, que la cour a souverainement appréciés, que la société ne mettait pas à la disposition de sa clientèle des prestations dans des conditions similaires à celles proposées par des établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, la cour n'a ni commis d'erreur de droit ni procédé à leur inexacte qualification juridique ; "

Synthèse des critères de l'administration fiscale

Si l'on souhaite assujettir à la TVA l'activité, il faut s'assurer que l'on remplit les critères tels que définis par l'administration fiscale dans sa doctrine, ce qui est plus facile de respecter les règles légales telles qu'elles sont interprétées par le Conseil d'Etat.

Il s'agit d'être capable de fournir trois des quatre prestations suivantes : petit déjeuner, nettoyage des locaux, linge de maison, accueil des clients.

En principe et contrairement au Conseil d'Etat, l'administration n'exige pas que ces prestations soient effectivement fournies, mais seulement que l'exploitant puisse les fournir en cas de demande.

Mais il faut distinguer, selon les services, le niveau d'exigence des services fiscaux.

S'agissant du nettoyage des locaux, la doctrine impose une prestation qui ne se limite pas au simple nettoyage des locaux à la sortie et à l'entrée des occupants.

Il est donc impératif de proposer un service de nettoyage régulier, si possible hebomadaire.

Par ailleurs, pour tous les services, il est nécessaire que l'offre de service ne soit pas seulement virtuelle et qu'il y ait, au moins de temps, une consommation effective de ces services.

La consommation effective des services, même occasionnelle, permet en effet de démontrer que ces services sont effectivement offerts.

S'agissant du petit déjeuner, il faut souligner que l'administration exige qu'il soit offert selon les usages professionnels de l'hôtellerie. A mon avis, il n'est donc pas possible de se contenter de distributeurs automatiques et il faut que le service soit réalisé par du personnel.

S'agissant de l'accueil, l'administration admet qu'il soit réalisé par un tiers ou même de façon automatisée. Aucune précision n'est donnée par l'administration sur la nécessité ou non d'offrir une prestation d'accueil dans les mêmes conditions que celles des hôtels mais il est possible, qu'en cas de contrôle, l'administration estime insuffisante des prestations d'accueil qui soient offertes seulement pendant les heures de bureau.

S'agissant du linge de maison, il suffit de le proposer et en pratique, cela paraît relativement facile. Mais là encore selon moi, il est nécessaire que ce service soit réellement consommé, même de temps en temps en rappelant qu'il faut être capable de le proposer à tous les résidents à tout moment.

Mise en œuvre pratique dans une résidence service

Il faut selon moi rédiger un contrat d'hébergement prévoyant expressément l'inclusion des prestations annexes en détaillant leur mode de mise en œuvre et, les suppléments à payer avec l'application du taux de 19,6 %.

Il peut être judicieux d'imposer aux occupants un nettoyage régulier de leurs chambre et une location de linge de maison, en tout cas quand les clients ne demandent pas eux-même volontairement le bénéfice de ces services (cas des étudiants).

Il faut pouvoir apporter la preuve que des moyens ont déjà été préparés pour offrir les services à tous, par exemple par des contrats de prestataires extérieurs.

S'agissant du petit déjeuner et de l'accueil, la prestation ne peut être considérée comme réalisée, selon moi, sans la présence effective et régulière d'un employé ou d'un prestataire extérieur chargé de la proposer et de la réaliser.

Une agence immobilière extérieure ne peut à elle seule réaliser l'accueil, faute d'être ouverte aux heures d'ouverture des hôtels.

Le petit déjeuner doit être proposé par du personnel ou un prestataire présent tous les matins. L'usage de distributeurs automatiques n'est pas suffisant.

Mais bien sûr, si les trois autres services sont proposés, il n'est pas obligatoire de proposer le petit-déjeuner, du moins si on invoque la doctrine administrative.

Je transmets ci-après l'extrait intégral du dossier de presse du ministère des finances sur le nouveau régime du LMP tel qu'il est prévu dans le projet de loi de finances ainsi que le texte du projet de loi.

Attention c'est un projet de texte qui pourra être modifié par les députés (il se raconte que de nombreux députés vont déposer des amendements, étant eux-même des investisseurs LMP).

Notez que le régime LMP est bien boulversé de manière très négative, que le LMP en VEFA est finalement admis, que le LMNP devient plus intéressant.

Le texte est à mon avis inconstitutionnel car il institue une rétroactivité en supprimant le régime LMP pour les personnes ayant investi avant la réforme et ne pouvant satisfaire la condition nouvelle de 50 % des revenus professionnels, notamment parce qu'il supprime l'exonération de PV après 5 ans et l'imputation d'un déficit supérieur à celui admis pour les LMNP.

Toute personne a droit à un minimum de permanence des règles fiscales et doit pouvoir faire ses choix d'investissements et de placements sur la base d'une fiscalité stabilisée.

Lorsque la réforme des BIC était intervenue en 1996 et que l'imputation des déficits avait été supprimée pour les personnes recevant des BIC sans exercer de véritable activité professionnelle, la suppression n'avait joué que pour l'avenir et les nouveaux investissements.

Le dispositif d'adaptation proposé de triplement des recettes puis de retour à la normale sur 5 ans (encore un truc pondu pas un énarque inspiré) n'est pas satisfaisant et n'empêchera pas l'effet rétroactif de jouer. Espérons que les parlementaires modifieront ce texte, sinon il pourra être contesté sur ce point devant les tribunaux.

PROJET DE LOI DE FINANCES POUR 2009 : DOSSIER DE PRESSE DU MINISTRE

Situation actuelle

Les revenus tirés de la location de locaux meublés à usage d'habitation sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Les loueurs en meublé bénéficient, à ce titre, d'un régime d'imposition favorable, particulièrement lorsqu'ils exercent cette activité à titre professionnel.

Sont considérées comme des loueurs professionnels les personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et qui réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles ou qui retirent de cette activité au moins 50 % de leurs revenus.

Les plus-values de cession que réalisent les loueurs en meublé professionnels sont totalement exonérées lorsque leurs recettes annuelles n'excèdent pas 250 000 euros en application du régime prévu en faveur des petites entreprises de vente de marchandises, de fourniture de logement ou exerçant une activité agricole.

Par ailleurs, les loueurs professionnels bénéficient de l'imputation sans limitation des déficits relatifs à cette activité sur le revenu global.

Les déficits provenant de l'activité de location meublée non professionnelle sont imputables sur les revenus des autres activités industrielles et commerciales du contribuable l'année au cours de laquelle ils sont constatés ainsi que durant les six années suivantes.

S'agissant du cas particulier des personnes qui constatent des charges avant le début de la location meublée, ou qui acquièrent un immeuble en l'état futur d'achèvement et deviennent ultérieurement loueurs en meublé professionnels, les déficits provenant de la période antérieure à la livraison de l'immeuble ne sont pas imputables.

En matière de revenus provenant de location nue, le régime micro-foncier, qui comporte des contraintes fiscales et des obligations déclaratives réduites est applicable en deçà de 15 000 euros de recettes et prévoit un abattement de 40 %.

Les loueurs en meublé peuvent bénéficier du régime d'imposition applicable aux microentreprises qui ont une activité de vente ou de fourniture de logement.

Ce régime d'imposition comporte des obligations comptables et fiscales allégées. Il s'applique jusqu'à 76 300 euros* HT de recette et prévoit un taux d'abattement porté à 71 %.

* Seuil porté à 80 000 euros par la loi 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie, à

compter du 1er janvier 2009.

Situation nouvelle

Afin de réserver le régime spécifique aux contribuables pour lesquels la location meublée représente une véritable activité professionnelle, il est proposé de restreindre le champ d'application du régime de la location meublée professionnelle.

Seraient ainsi considérés comme loueurs en meublé professionnels, les contribuables inscrits au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel, pour lesquels les recettes annuelles retirées de cette activité :

- excèdent 23 000 euros ;

- et, de surcroît, représentent plus de 50 % des revenus d'activités professionnelles.

Ces conditions seraient appréciées au niveau du foyer fiscal.

Le régime d'exonération des plus-values de cessions réalisées par les loueurs en meublé professionnels serait modifié.

Le régime d'exonération des plus-values des petites entreprises prestataires de services leur serait désormais applicable.

Les plus-values de cession des loueurs en meublé professionnels bénéficieraient alors d'une exonération totale tant que le montant annuel des recettes générées par cette activité serait inférieur à 90 000 euros.

Dans la mesure où des déficits antérieurs à l'acquisition ou à la livraison de l'immeuble se rattachent, comme les déficits postérieurs à la livraison de l'immeuble, à une même opération économique, il est proposé de faciliter leur imputation par les loueurs en meublé professionnels.

Ainsi, lorsqu'ils se rapportent à des dépenses engagées en vue d'une location meublée, les déficits antérieurs à l'acquisition ou à la livraison de l'immeuble pourraient être imputés sur le revenu global des années suivantes.

Ces déficits antérieurs seraient imputables, par fractions égales, sur le revenu global des trois premières années de location meublée tant que cette activité présente un caractère professionnel.

Il est proposé de tirer toutes les conséquences du caractère patrimonial de l'activité de loueur en meublé non professionnel pour les règles d'imposition du résultat.

Ainsi, la situation des loueurs en meublé non professionnels serait rapprochée, concernant les règles d'imputation des déficits, de celle des personnes imposées dans la catégorie des revenus fonciers.

Les déficits provenant de la location meublée non professionnelle seraient imputés sur le revenu global du contribuable dans la limite de 10 700 euros.

Cette limite, appréciée au niveau du foyer fiscal, serait propre aux revenus de la location meublée et distincte de la limite d'imputation, du même montant, applicable aux revenus fonciers que percevrait par ailleurs le contribuable.

De plus, les déficits qui n'auraient pas pu être imputés sur le revenu global seraient imputables sur les revenus tirés de la location meublée non professionnelle des dix années suivantes.

S'agissant du régime micro, il serait proposé d'appliquer aux loueurs en meublé, pour le bénéfice du régime micro-BIC, les limites retenues pour les entreprises prestataires de services.

Ainsi, les loueurs en meublé bénéficieraient des obligations comptables et fiscales allégées du régime micro à la condition que le montant de leur chiffre d'affaires annuel hors taxes n'excède pas 27 000 euros**. Le taux d'abattement applicable serait de 50 %.

L'ensemble de ces mesures s'appliquerait à compter de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2009.

Afin d'assurer la transition entre l'ancien et le nouveau régime et pour ne pas pénaliser les contribuables s'étant engagés avant 2009 dans l'activité de loueur en meublé professionnel, l'appréciation de la condition selon laquelle les recettes provenant de l'activité de location meublée doivent représenter au moins 50 % des revenus d'activités professionnelles du contribuable, serait adaptée.

** Seuil porté à 32 000 euros par la loi 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie, à

compter du 1er janvier 2009

PROJET DE LOI DE FINANCES POUR2009 / TEXTE

Article 44 :

Réforme du régime de la location meublée

I. – Dans le premier alinéa du 1 de l'article 50-0 du code général des impôts, après les mots : « fournir le logement , », sont insérés les mots : « à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, ».

II. – L'article 151 septies du même code est ainsi modifié :

1° Au a du 1° du II, après les mots : « fournir le logement » sont insérés les mots : « , à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, » ;

2° Le VII est ainsi rédigé :

« VII. - Les dispositions des articles 150 U à 150 VH sont applicables aux plus-values réalisées lors de la cession de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés et faisant l'objet d'une location directe ou indirecte lorsque cette activité n'est pas exercée à titre professionnel. L'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies :

« 1° Un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ;

« 2° Les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 euros ;

« 3° Ces recettes excèdent la moitié des revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62.

« Pour l'application de la troisième condition, les recettes afférentes à une location ayant commencé avant le 1er janvier 2009 sont comptées pour un montant triple de leur valeur, diminué de deux cinquièmes de cette valeur par année écoulée depuis le début de la location, dans la limite de cinq années à compter du début de celle-ci.

« La location du local d'habitation est réputée commencer à la date de son acquisition ou, si l'acquisition a eu lieu avant l'achèvement du local, à la date de cet achèvement. L'année où commence la location, les recettes y afférentes sont, le cas échéant, ramenées à douze mois pour l'appréciation des seuils mentionnés au 2° et au 3°ci-dessus. Il en est de même l'année de cessation totale de l'activité de location. »

III. – L'article 156 du même code est ainsi modifié :

1° Le 1° bis du I est ainsi modifié :

a) La quatrième phrase du premier alinéa est remplacée par la phrase suivante : « Ces modalités d'imputation ne sont pas applicables aux déficits provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés. » ;

b) Dans la première phrase du troisième alinéa, les mots : « ainsi que par les personnes mentionnées à la dernière phrase du premier alinéa » sont supprimés ;

2° Après le 1° bis, il est inséré un 1° ter ainsi rédigé :

« 1° ter. de la fraction des déficits du foyer fiscal provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés et excédant 10 700 euros, lorsque l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens des dispositions du VII de l'article 151 septies.

« Cette fraction s'impute exclusivement sur les revenus provenant d'une telle activité au cours de celles des dix années suivantes pendant lesquelles l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens des mêmes dispositions.

« Toutefois, lorsque l'activité est exercée, dès le commencement de la location, à titre professionnel au sens des mêmes dispositions, la part des déficits qui n'a pu être imputée en application des dispositions des deux premiers alinéas et qui provient des charges engagées en vue de la location directe ou indirecte d'un local d'habitation avant le commencement de cette location, tel que déterminé conformément aux dispositions du sixième alinéa du VII de l'article 151 septies, peut être imputée par tiers sur le revenu global des trois premières années de location du local, tant que l'activité reste exercée à titre professionnel. »

IV. – Les dispositions des I à III s'appliquent pour la détermination de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2009.

Exposé des motifs :

Dans le cadre du plafonnement des avantages fiscaux qui permettent aux contribuables de réduire leur impôt sur le revenu sans limitation de montant, il est proposé de réformer le régime de la location meublée professionnelle.

Ce régime serait réservé aux personnes inscrites au registre du commerce et des sociétés en tant que loueurs professionnels et tirant de leur activité de location une part significative de leurs revenus, en valeur absolue (23 000 euros) et en valeur relative (50 %). Les personnes satisfaisant à ces conditions continueraient, comme auparavant, à bénéficier des avantages attachés à ce régime. Les personnes qui ne respecteraient pas ces conditions pourraient néanmoins imputer leurs déficits dans la limite de 10 700 euros, avec possibilité d'imputer ultérieurement le reliquat sur des bénéfices de même nature.

Le régime du micro-BIC applicable à la location meublée serait également aménagé avec un plafond de 32 000 euros et un abattement de 50 %.

Le cas est le suivant. Deux époux sont mariés sous le régime légal. Le mari quitte le domicile conjugal.

La femme ayant des revenus personnels propres, les deux conjoints forment alors deux foyers fiscaux distincts.

Le mari décide toutefois de verser à sa femme une somme fixe mensuelle pour l'aider à faire face aux besoins du ménage. C'est la contribution aux charges du mariage (art. 214 du code civil).

Cette contribution peut donner lieu, à mon avis, à un versement en nature, comme la mise à disposition du domicile, du moins à hauteur de la proportion du domicile qui appartient au mari.

Mais, curieusement, la contribution n'est déductible fiscalement pour le mari que si son versement résulte d'une décision de justice (art. 156,II-2° du CGI).

Donc si vous êtes le mari, vous avez intérêt, en tout cas sur le plan fiscal, à saisir le juge pour faire fixer le montant de la contribution.

Tant que la décision du juge n'est pas intervenue, vous ne pouvez pas la déduire.

Toutefois, à mon avis, en l'absence de décision du juge, vous pouvez déduire ce qui est versé au titre de l'entretien des enfants, en considérant qu'il s'agit d'une pension alimentaire à vos enfants, laquelle est déductible, même si elle est versée spontanément (sous réserve bien sûr que vos enfants ne soient plus rattachés à votre foyer fiscal).

Votre intérêt est de demander au juge de fixer avec précision le montant de cette indemnité en évoquant expressément les versements en nature et, si nécessaire, en prévoyant une fixation rétroactive de cette indemnité. Cette façon de procéder vous permettra d'essayer de justifier la déduction de cette contribution, dès son versement, et non pas seulement à compter de la décision du juge.

En conclusion, le régime fiscal de la séparation des conjoints peut être particulièrement complexe.

A mon avis, toute personne dans cette situation doit demander le conseil d'un avocat spécialisé en droit du divorce pour préserver ses droits, mais il doit compléter ce conseil en interrogeant un avocat fiscaliste pour optimiser ses choix juridiques au plan fiscal.

En matière de contrôle fiscal approfondi, il faut distinguer le contrôle fiscal des entreprises, qui prend la forme généralement d'une vérification de comptabilité, du contrôle fiscal des particuliers, qui prend la forme de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP).

L'ESFP est donc la procédure qui permet au fisc de vous passer à la moulinette.

Pour simplifier, cette procédure consiste le plus souvent pour le fisc à étudier de prêt toutes les sommes qui apparaissent au crédit de vos comptes bancaires et à vous en demander l'origine. Si vous n'êtes pas capable d'apporter une réponse crédible, vous êtes taxé sur ces crédits au titre des revenus d'origine indéterminée, avec application d'une majoration de 40 %.

Mais cette procédure connaît plusieurs variantes peu sympathiques : ainsi elle peut commencer par une visite domiciliaire (en clair une perquisition) qui va permettre au fisc de saisir des documents compromettants. Elle peut aussi donner lieu à une balance de vos espèces, en vue de montrer que vous ne pouvez assurer votre train de vie que grâce à des revenus occultes. Elle peut aussi aboutir à une imposition forfaitaire calculée sur les seuls éléments de votre train de vie.

Indication des principales étapes de la procédure

Ce qui caractérise la procédure de l'ESFP c'est sa longueur excessive. Non seulement vous passez sur le grill mais en plus cela dure une éternité.

L'administration vous a repéré préalablement, par exemple suite à une dénonciation, une procédure pénale dont vous faites l'objet, une anomalie de votre dossier fiscal, etc.

Elle prépare son dossier car elle n'engage pas un ESFP sans savoir qu'elle va pouvoir pêcher un gros poisson.

L'avis de vérification

Vous êtes averti par la réception d'un avis de vérification. Cet avis mentionne le nom des supérieurs hiérarchiques du vérificateur (inspecteur principal et, encore au-dessus, l'interlocuteur).

Généralement un premier rendez-vous est organisé entre vous et votre vérificateur.

Il vous est demandé de produire spontanément vos relevés bancaires sur les années vérifiées, en principe les trois dernières années. Vous n'êtes pas obligé de le faire mais, si vous ne le faites pas, l'administration sollicitera directement vos banques pour les obtenir. Il ne sert donc à rien de ne pas les transmettre.

La mise en évidence d'une anomalie

A ce stade, le vérificateur cherche généralement à mettre en évidence une anomalie qui lui permettra de passer à l'étape suivante : la demande d'éclaircissements et de justifications.

Pour mettre en évidence une anomalie significative, le vérificateur peut d'abord observer que vos crédits bancaires représentent plus du double de vos revenus imposables.

Le vérificateur peut également procéder à une balance de trésorerie pour comparer les recettes officielles et les dépenses pour s'assurer de la cohérence entre les revenus déclarés et le train de vie.

Le vérificateur peut enfin procéder à une balance des espèces pour comparer les sorties d'espèces et leur utilisation.

Le vérificateur, suite à ce premier examen, peut également déceler des insuffisances déclaratives au niveau des revenus professionnels, ce qui peut le conduire à engager, le cas échéant, un contrôle fiscal de l'activité professionnelle par une vérification de comptabilité.

Pour compléter sa connaissance de votre dossier, le vérificateur peut vous transmettre des demandes d'information. Ce sont de simples courriers qui ne présentent pas de caractère contraignant. Mais, il vaut toujours mieux y répondre pour essayer de mettre fin à la procédure.

De même, le vérificateur peut interroger des tiers en faisant jouer le droit de communication des services fiscaux. Il peut également interroger les services fiscaux de pays étrangers pour avoir des informations sur vos revenus de source étrangère ou sur votre patrimoine situé à l'étranger.

La demande d'éclaircissements et de justifications

En présence d'anomalie significative, le vérificateur envoie au contribuable une demande d'éclaircissements et de justifications.

Dans le cadre d'un ESFP, la demande consiste le plus souvent à demander au contribuable de justifier les crédits bancaires qui ne correspondent pas à des revenus déclarés.

Le contribuable dispose d'un délai de 2 mois pour apporter une réponse.

Mise en demeure d'apporter des précisions complémentaires

Si le contribuable apporte une réponse insuffisante à la demande d'éclaircissements et de justifications, le vérificateur lui envoie une mise en demeure d'apporter des précisions complémentaires.

Une telle mise en demeure est généralement transmise lorsque le contribuable a certes apporté des explications aux crédits anormaux mais sans apporter des preuves suffisantes de la réalité de ces explications. Par exemple, il a affirmé que ces crédits correspondent à des prêts d'amis mais sans apporter la preuve de l'existence de ces prêts en produisant des contrats enregistrés.

Le contribuable a 30 jours pour apporter ces explications supplémentaires.

La taxation d'office

Si les explications supplémentaires sont insuffisantes, le vérificateur notifie au contribuable les rappels envisagés sous la forme d'une proposition de rectification.

Le contribuable peut alors encore répondre dans le délai de 30 jours à cette proposition et, suite à ces observations, l'administration confirme ou modifie sa position en envoyant une réponse aux observations du contribuable.

Par ailleurs, alors que la taxation d'office fait perdre en principe au contribuable le droit de bénéficier des recours hiérarchiques, il est toujours possible de demander ces recours qui sont généralement accordés.

La commission départementale

Même en cas d'application de la taxation d'office, le contribuable ne perd pas le droit de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

En pratique, si un litige subsiste sur une question de fait et que l'administration a pris une position excessive pour rejeter les explications du contribuable, la saisine de la commission peut être très utile.

Cette commission est composée de représentants de l'administration et de représentants des contribuables. Mais surtout elle est présidée par un magistrat qui a voix prépondérante et qui, de facto, oriente la décision de la commission.

L'avis de la commission présente un caractère seulement indicatif car, en cas d'application de la procédure de la taxation d'office, la charge de la preuve pèse de toute façon sur le contribuable s'il veut contester l'imposition devant les tribunaux.

Mais en pratique, sur les sujets de désaccords incertains, l'avis de la commission est souvent décisif et l'administration s'y conforme. En effet, si le litige est ensuite porté devant les tribunaux, les juges ont naturellement tendance à ne pas contredire l'avis de la commission.

Conseils pratiques

La procédure d'ESFP est longue et fastidieuse avec tous ces échanges de courriers.

Il faut impérativement profiter de cette longueur pour trouver les justificatifs les plus complets et les plus convaincants possibles.

Comme souvent en matière de contrôle fiscal, les premières étapes de la procédure sont décisives. Il ne faut pas ménager sa peine pour rechercher les justificatifs.

Plus vite les justificatifs sont apportés, plus ils sont crédibles. Lorsqu'une attestation ou un contrat est produit plusieurs semaines ou plusieurs mois après le début de la procédure, les services fiscaux peuvent légitimement douter de leur validité.

Il faut faire un tableau récapitulant tous les crédits inexpliqués et, crédit par crédit, retrouver les explications et les éléments de preuve.

Très souvent, le contribuable est de bonne foi mais il a beaucoup de mal à trouver la preuve suffisante de ses affirmations.

Par exemple, il affirme qu'un crédit bancaire provient de la vente d'un meuble mais il ne peut pas présenter un contrat de vente. Il faut retrouver l'acheteur et lui demander une attestation et une copie de son propre compte bancaire mentionnant le débit.

De même, un contribuable peut prétendre qu'une somme correspond à un prêt mais il ne peut pas présenter un contrat de prêt enregistré. Il peut essayer de convaincre l'administration en présentant une attestation du prêteur et la preuve du remboursement ultérieur du prêt.

Dans certains cas, lorsqu'il existe une part d'incertitude et que les justificatifs sont moyennement convaincants ou franchement insuffisants, il peut être judicieux de rechercher une solution de compromis avec les services fiscaux.

Ce compromis est élaboré en tenant compte des chances de succès d'un contentieux. Un mauvais accord valant souvent mieux qu'un bon procès, le contribuable peut avoir intérêt à faire des concessions et accepter de considérer que certains crédits sont des revenus omis, en échange de l'abandon des rappels sur d'autres crédits et d'une remise significative des pénalités.

En tout état de cause, il est impératif de faire appel, dès le début de la procédure, à un avocat spécialiste en droit fiscal.