Paul DUVAUX avocat fiscaliste

Le client de l'avocat peut-il déduire les honoraires de l'avocat et récupérer la TVA grevant ces honoraires ?

Voilà une question importante pour les avocats et leurs clients.

Il faut distinguer selon les types de revenu.

Les revenus professionnels (agricoles, commerciaux et des professions libérales)

Lorsque les clients sont des entreprises, les honoraires peuvent être déduits des résultats, sous réserve bien entendu que les prestations de l'avocat se rapportent à l'activité de l'entreprise.

Les honoraires d'avocats versés à l'occasion du procès peuvent être compris parmi les charges déductibles (D. adm. 4 C-622 n° 6, 30 octobre 1997).

C'est parce que les frais d'avocats sont utiles à l'activité professionnelle que cette déduction est possible.

Si une société assujettie à l'impôt sur les sociétés paie les honoraires d'une prestation d'avocat ne bénéficiant en fait qu'à son dirigeant, c'est un acte anormal de gestion (et accessoirement un abus de bien social). La société risque un rappel d'impôt sur les sociétés et de TVA et le dirigeant un rappel pour distribution occulte, le tout majoré d'une pénalité de 40 %.

Un avocat ne doit pas facturer à une société une prestation qui profite en fait à ses dirigeants, sauf à se faire complice d'un abus de bien social. En pratique, ce principe n'est pas toujours facile à respecter.

Revenus salariés

S'agissant des salariés, l'article 13 du CGI autorise la déduction des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu. Cela implique l'obligation pour le salarié d'opter pour le régime des frais réels (et donc corrélativement de perdre la déduction de 10 %).

Les tribunaux retiennent parfois une définition restrictive de la notion de dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu.

C'est ainsi qu'il a été jugé qu'un salarié qui expose des frais d'avocat pour l'assister dans la négociation de sa rémunération avec son nouvel employeur, ne peut être regardé comme ayant engagé des frais inhérents à l'emploi au sens des dispositions de l'article 83, 3° du CGI. (TA Paris 12 juillet 2010 n° 07-2110, 2e sect., 2e ch., Le Roy : RJF 1/11 n° 39).

Cela me paraît particulièrement discutable.

Il a été admis que les frais de procès, et notamment les honoraires versés à un avocat, engagés par un salarié dans le cadre de procédures prud'homales constituent des frais professionnels déductibles

(Rép. Dhaille : AN 6 juillet 1998 p. 3752 n° 10405 ; Inst. 30 décembre 1998, 5 F-1-99 n° 89 ; D. adm. 5 F-2543 n° 18, 10 février 1999).

Mais si l'indemnité reçue par la procédure n'est pas imposable, les frais d'avocat ne devraient pas être considérés comme déductibles (D. adm. 5 F-2512 n° 9, 10 février 1999).

Et si l'indemnité reçue est partiellement taxable, faut-il déduire les honoraires au prorata ? La question peut se poser.

Tous les honoraires versés à un avocat et liés à l'activité salarié ne sont pas nécessairement déductibles, notamment parce qu'il peut être considéré que ces frais d'avocat ne sont pas engagés en vue de l'acquisition et la conservation du revenu. Par exemple, les honoraires d'un avocat fiscaliste conseillant son client sur le régime fiscal de la rémunération reçue risquent d'être considérés comme non déductibles.

De toute façon, en pratique, la plupart des salariés ne renoncent pas à la déduction forfaitaire de 10 % qui reste plus avantageuse que la déduction des frais réels.

Les revenus fonciers

Le régime des revenus fonciers est celui des revenus de location d'immeubles loués nus.

L'article 31, I-1° -e du CGI prévoit la déduction notamment pour :

- les frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles.

- les frais de procédure.

Dans la catégorie des frais de gestion, l'administration a expressément admis la déduction des honoraires versés à un tiers pour la rédaction de déclarations fiscales (inst. 23 mars 2007, 5 D-2-07 fiche 7 n° 8).

L'avocat fiscaliste qui aide un particulier à établir sa déclaration de revenus fonciers peut donc émettre une facture déductible. La déduction ne peut intervenir qu'au titre des revenus fonciers de l'année du paiement, donc l'année suivant celle de la déclaration pour lequel l'avocat intervient.

Par ailleurs, en cas de procédure, les honoraires de l'avocat sont déductibles.

Il me paraît possible aussi de considérer que sont déductible les honoraires relatifs à une consultation juridique ou fiscale portant sur la gestion locative au sens large.

En revanche, ne sont pas déductibles selon moi les honoraires relatifs à des conseils généraux sur la gestion du patrimoine qui se rapportent à des points sans lien avec la location, par exemple sur les objectifs de transmission.

Les revenus mobiliers

Les revenus mobiliers sont les revenus provenant de placements financiers.

Dans cette catégorie, il est possible de déduire les dépenses effectuées pour l'acquisition et la conservation du revenu.

En pratique, les frais déduits à ce titre sont surtout constitués par les frais de garde facturés par les banques.

Il ne fait pas de doute que des frais de procédures engagées pour obtenir le paiement des revenus mobiliers sont des charges déductibles. Ainsi un associé privé à tort de ses dividendes peut déduire les honoraires dus à un avocat engagé pour en obtenir le paiement.

Il paraît aussi possible de déduire les honoraires de l'avocat fiscaliste qui intervient pour préparer la déclaration de ces revenus mais ce point n'a jamais été jugé et risque de susciter l'opposition des services fiscaux peu habitués à ce type de déduction.

La TVA

La TVA grevant les honoraires de l'avocat est récupérable lorsque la prestation de l'avocat sert à une activité assujettie à TVA.

En pratique, cela peut poser des problèmes pour les entreprises dont l'activité est seulement assujettie partiellement à la TVA, mais cette question, d'une complexité délirante, ne peut être traitée dans le cadre de cette note.

Les plus-values des particuliers

En matière de plus-value immobilières, les honoraires de l'avocat qui est intervenu pour permettre de la vente ne sont pas prévus comme des charges déductible de la plus-value pour le vendeur.

En revanche, les frais d'acquisition peuvent être intégrés dans le prix d'acquisition et les honoraires versés au rédacteur d'acte peuvent être pris en compte, sous réserve toutefois que le vendeur n'opte pas pour un calcul forfaitaire des frais d'acquisition (7,5 % du prix d'achat).

Pour les plus-values sur titres, il est possible de tenir compte des honoraires de l'avocat rédacteur d'acte dans les frais d'achat.

De même les honoraires du rédacteur d'acte payés par le vendeur peuvent venir en déduction de la plus-value.

Mais les honoraires relatifs à des études générales ne sont pas déductibles.

Ne peuvent être déduits les frais qui ne sont pas directement liés à la vente réalisée. Tel est le cas notamment des dépenses afférentes à une étude juridique ou fiscale (D. adm. 5 B-624 n° 3, 1er août 2001).

La discrimination entre les particuliers et les entreprises

Certains ont invoqué l'existence d'une discrimination dont seraient victimes les particuliers par rapport aux entreprises.

En effet, les entreprises qui utilisent les services d'un avocat peuvent déduire les honoraires de leurs résultats imposables et récupérer la TVA alors que les particuliers ne peuvent rien déduire ni récupérer la TVA.

Par exemple, un consommateur qui attaque une entreprise doit payer les honorairers de son avocat sans les déduire de ses revenus et sans récupérer la TVA, au contraire d'une entreprise.

Ne s'agit-il pas d'une atteinte aux droits de la défense et au droit à un procès équitable, principes fondamentaux protégés par notre constitution ?

La question n'a pas été jugée sérieuse par le Conseil d'Etat (9 juillet 2010 n° 339398, 8e et 3e s.-s., Momont : RJF 11/10 n° 1080).

Effectivement, la question présentait un caractère franchement fantaisiste.

Les particuliers ont certes un besoin vital de se loger, de se nourrir, de se chauffer. Toutes ces dépenses sont au moins aussi importantes que les frais d'avocat. Pour autant, elles ne sont pas déductibles de l'impôt sur le revenu et la TVA grevant ces dépenses n'est pas récupérable.

S'agissant de l'impôt sur le revenu, les particuliers sont taxés sur tous leurs revenus sans pouvoir déduire les dépenses de leur train de vie sinon c'est le principe même de l'impôt sur le revenu des particuliers qui serait mis en cause.

Cela dit, comme on l'a vu, les dépenses d'avocat nécessaires pour obtenir un revenu sont généralement déductibles au niveau de la détermination de ce revenu. De la même manière, les entreprises ne peuvent déduire les frais d'avocat que s'il s'agit de dépenses engagées dans le cadre de leur activité lucrative pour rechercher à obtenir de nouveaux revenus.

Les particuliers supportent la TVA parce que la TVA est un impôt sur la consommation des particuliers et non un impôt pesant sur les entreprises (qui en supportent d'autres). Il serait donc délirant d'admettre que les particuliers puissent récupérer la TVA grevant les frais d'avocat lorsque les prestations d'avocat portent sur des actions de leur vie privée sans caractère professionnel.

Dans le monde des affaires il est très fréquent que des clients ne payent pas.

Une action en justice peut permettre d'obtenir le recouvrement de l'impayé.

Cependant dans certains cas une action en justice est inefficace.

Et dans d'autres cas, le coût de l'action en justice est trop élevé en comparaison du montant de l'impayé ; engager une procédure de recouvrement dépassant le coût de la créance serait alors constitutif d'un acte anormal de gestion pour la société.

La question se pose alors de savoir comment traiter fiscalement ce type de situations ?

En effet les services fiscaux ont tendance à remettre en cause, d'une part, les provisions pour créances douteuses ou litigieuses et, d'autre part, la comptabilisation en pertes définitives de ces créances.

La déductibilité des provisions

Rappel des règles

Un risque d'impayé peut survenir si le débiteur connaît des difficultés financières, on parlera alors de créance douteuse, ou si le débiteur conteste le paiement de la créance, on parlera alors de créance litigieuse.

Face à un risque d'impayé l'entreprise peut se prémunir en constituant une provision pour créance douteuse ou litigieuse.

Ces provisions (comptabilisées en charge au compte dotations aux provisions) sont déductibles du résultat imposable à certaines conditions.

Le risque d'impayé doit notamment être probable et pas seulement éventuel et l'évènement rendant probable ce risque doit être survenu dans l'exercice en cours.

Démontrer l'existence d'un risque

Il faut donc impérativement démontrer par des faits précis que le risque d'impayé est probable.

En pratique, il faut commencer par mettre en place une procédure de recouvrement.

Il faut de plus essayer d'apporter des éléments de preuve objectifs prouvant que le créancier a peu de chance de se faire payer. Cela peut être, par exemple, une analyse financière de la situation du débiteur.

Enfin, peut être produit un document d'un tiers, comme une attestation d'un avocat.

Le passage en perte des créances irrécouvrables

Rappel des règles

Une fois acquis le caractère certain du risque d'impayé, la créance peut être comptabilisée en perte et déduite du résultat imposable de l'exercice au cours duquel elle devient irrécouvrable.

Une créance peut être comptabilisée en perte lorsque :

* le délai de prescription expire (désormais 5 ans), ce qui est un motif juridique incontestable ;

* ou lorsqu'elle devient définitivement irrécouvrable.

Toutefois, la preuve du caractère définitivement irrécouvrable doit être apportée pour que la déduction ne soit pas remise en cause par les services fiscaux.

Comment établir ce caractère définitivement irrécouvrable ?

C'est une question de fait, il faut faire une appréciation au cas par cas.

Par exemple, ne sont pas admis comme preuve du caractère définitivement irrécouvrable : le fait que le débiteur soit en redressement ou en liquidation judiciaire (CE 27/03/1991 n° 57777 : RJF 5/91 n°567) ; l'ancienneté de la créance (si elle n'est pas prescrite) en l'absence de diligences pour le recouvrement et de preuve de l'insolvabilité du débiteur (CE 20/07/1988 n°51165 : RJF : 10/88 n°1072), la production d'un dossier de relances écrites restées sans réponse , l'absence de moyens juridiques pour poursuivre le recouvrement de la créance, ou encore la perte de documents justificatifs de la créance nécessaires au recouvrement.

En revanche, la preuve du caractère définitivement irrécouvrable peut être apporté par des lettres d'huissiers (CE 12/03/1980 n°7475, RJF : 5/80 n°402) ou par la disparition du débiteur sans que celui-ci ait laissé d'adresse.

De plus, il est à mon avis possible de considérer qu'une créance est définitivement irrécouvrable si un avocat produit une attestation se basant sur le fait qu'il n'est pas judicieux d'engager une procédure de recouvrement, compte tenu du coût d'une telle procédure à comparer aux chances de succès et aux montants à récupérer.

Cette attestation devra être dûment motivée et devra indiquer l'importance de la créance, le coût d'une procédure de recouvrement et les chances de succès de la procédure.

Enfin, je conseille aux sociétés de mettre en place une procédure systématique de comptabilisation en perte des créances irrécouvrables afin de "nettoyer" les comptes régulièrement.

A la suite de l'arrêt RAVON rendu le 21 février 2008 par la Cour européenne des droits de l'homme, le régime français des perquisitions fiscales (article L 16 B du livre des procédures fiscales) a été jugé illégal car contraire à la convention européenne des droits de l'homme. Au passage, je rends hommage au confrère qui a réussi à obtenir cette décision.

Dans cet arrêt, la cour a estimé que le recours en cassation permettant au contribuable français de contester la "visite domiciliaire" dans un délai de cinq jours francs n'était pas un recours de droit effectif au sens de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme.

En effet, un recours en cassation ne permet pas de remettre en cause les éléments de faits, le juge de cassation ne pouvant analyser que le droit. Or l'ordonnance autorisant une visite domiciliaire s'appuie justement sur des éléments de faits apportés par l'administration fiscale en vue de démontrer le bien fondé de la perquisition. Dans ce contexte, la France a été contrainte de modifier sa législation.

Cette réforme est intervenue par le biais de la loi de modernisation de l'économie, dite loi LME, du 4 août 2008. Les nouvelles dispositions s'appliquent aux opérations de visite et de saisie pour lesquelles l'ordonnance d'autorisation a été notifiée ou signifiée à compter du 6 août 2008, date d'entrée en vigueur de la loi.

Désormais, le contribuable peut contester les mesures litigieuses par le biais d'un appel devant le premier président de la cour d'appel et ce dans un délai de 15 jours à compter de la remise, de la réception, ou de la signification de l'ordonnance autorisant la visite.

D'autres droits ont également été adjoints par la loi du 4 août 2008, dont notamment celui de pouvoir se faire assister d'un conseil de son choix et l'obligation d'en faire mention dans l'ordonnance.

La nouvelle voie de recours en appel a un effet rétroactif puisqu'elle s'applique aux ordonnances antérieures à son entrée en vigueur (sous réserve des règles de prescription) et notamment celles qui ont déjà fait l'objet d'un pourvoi en cassation ayant entrainé une décision de rejet.

Cet effet rétroactif est censé valider les procédures irrégulièrement engagées sous l'ancien article L 16 B du LPF.

L'opportunité donnée au contribuable de contester la légalité grâce à ce nouveau recours a pour objectif de pallier les irrégularités des visites antérieurement réalisées.

Il s'agit d'éviter que les contribuables fassent tomber les rappels en s'appuyant sur l'irrégularité des perquisitions.

Dans la pratique, l'administration fiscale a écrit à toutes les personnes concernées afin de porter à leur connaissance la possibilité de contester l'ordonnance et sa mise en oeuvre par la voie d'un appel.

Or, il existe de très nombreux arguments pour faire valoir que cette validation rétroactive n'est pas suffisante pour protéger les droits du contribuable.

Ainsi, statuant sur un appel engagé sur le fondement du nouvel article L 16 B du LPF, le premier président de la Cour d'Appel de Paris a très récemment annulé une ordonnance autorisant une visite domiciliaire. La Cour d'Appel de Paris a estimé qu' "il ne saurait être admis que l'autorité judiciaire agisse en fait de manière non distincte de l'autorité administrative en se bornant à authentifier les documents établis par celle-ci".

Au cas d'espèce, l'ordonnance signée par le juge des libertés et de la détention était identique au projet de l'administration (y compris les "fautes de frappe") sans qu'il ne soit possible que le magistrat ait pu le même jour en vérifier le bien fondé, compte tenu de l'importance des pièces justificatives.

Le premier président de la cour d'appel vérifie donc de manière très concrète le respect des exigences de l'article L 16 B du LPF en se fondant sur des moyens factuels précis.

Il est donc possible de contester la validité des ordonnances et de leur mise en oeuvre en prenant soin de soulever les bons arguments, et cela pour les nouvelles ordonnances comme pour les anciennes.

En outre, pour les ordonnances antérieures à la réforme, de nombreux dossiers de première instance ont été perdus, de sorte que les greffes ne soient pas en mesure de les communiquer !

Cela ouvre donc un vrai boulevard pour obtenir la nullité des procédures.

Les personnes qui louent leurs biens immobiliers nus relèvent de la catégorie fiscale des revenus fonciers. C'est notamment le cas des investisseurs DEMESSINE.

Ces investisseurs doivent faire face à de nombreux problèmes juridiques qui les obligent à utiliser les services d'avocats.

La question qui se pose est de savoir si ces honoraires sont déductibles de leurs revenus ?

La réponse est positive. Les frais de procédure font partie des frais de gestion déductibles.

L'article 31, I-1° -e du CGI prévoit expressément la déduction, pour leur montant effectif, des frais de procédure.

"Par frais de procédure, il convient d'entendre notamment les frais supportés par un propriétaire ou par son mandataire :

- pour le règlement de différends, soit avec son locataire (paiement de loyers ; fixation ou révision des loyers ; non-observation des clauses du contrat) ; soit avec un entrepreneur ou prestataire (instance contre l'entrepreneur qui a construit l'immeuble ou réalisé des travaux) ;

- pour le règlement de litiges portant sur la propriété de l'immeuble donné en location (limite de propriété...).

Cette déduction ne couvre pas les frais d'acquisition de l'immeuble."

Inst. 23 mars 2007, 5 D-2-07 fiche 7 n° 14.

"Les frais déductibles s'entendent des honoraires versés, notamment, à un notaire, un avocat, un huissier ou un expert ainsi que des autres frais de procédure"

Inst. 23 mars 2007, 5 D-2-07 fiche 7 n° 12.

Sont également déductibles les honoraires versés à un avocat pour préparer la déclaration fiscale des revenus fonciers.

En pratique, lorsqu'une association de propriétaires fait appel à un avocat et répercute sur ses membres le coût de son intervention, il me semble possible de prévoir comme justificatif une note de débours de l'association à tous les propriétaires, avec en copie la facture de l'avocat. Chaque propriétaire peut ainsi déduire sa quote-part.

Je rappelle à tous les loueurs en meublé le courrier qu'ils doivent impérativement envoyer à leur député, leur sénateur, leur président, leur premier ministre et leur ministre du budget.

C'est le moment ou jamais.

Pour l'instant, les politiques sont indifférents mais plus il y aura de courriers, plus ce dossier sera pris au sérieux.

Objet : réforme du régime des loueurs en meublé professionnels

Monsieur le Député,

J'ai l'honneur d'attirer votre attention sur une violation récente du principe de sécurité juridique et de non-rétroactivité de la loi fiscale.

Ainsi que l'avait déjà relevé Monsieur Nicolas Sarkozy lorsqu'il était député en 1998, en déposant un texte de proposition de loi visant à protéger ces principes : « comment demander aux Français de croire aux engagements politiques si l'Etat s'autorise à revenir sur la parole donnée, si le législateur s'arroge le droit exorbitant de pouvoir rompre avant son terme et dans des conditions non prévues initialement, l'équilibre même du contrat tacite conclu avec le contribuable ? »

Le Sénat avait d'ailleurs préparé, lors de sa séance du 8 février 2001, une proposition de loi organique limitant le recours aux dispositions fiscales de portée rétroactive.

L'actuel Président de la République avait à nouveau insisté sur ce principe lors de sa campagne présidentielle :

« Je défendrai le principe de non-rétroactivité de la loi fiscale (...), je souhaiterais inscrire dans notre Constitution les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ».

Monsieur Olivier Fouquet, Président de section au Conseil d'Etat, a remis le 23 juin 2008 au ministre du Budget et des Comptes publics un rapport contenant 52 propositions opérationnelles visant à améliorer la sécurité juridique en matière fiscale. Parmi celles-ci, figure notamment la légalisation d'un principe de non rétroactivité de la loi fiscale lorsque des dispositions défavorables aux contribuables sont adoptées (O. Fouquet, G. Monsellato, JC Bouchard « Vers de nouveaux rapports entre l'administration fiscale et le contribuable : quelle sécurité juridique et quelle confiance ? » Droit fiscal n° 15, 10 Avril 2008, 253).

Or, dans la loi de finances pour 2009 votée le 27 décembre 2008 et applicable dès le 1er janvier 2009, est intervenue une réforme importante qui a modifié en profondeur le régime fiscal de la location meublée professionnelle, à tel point que certains y ont vu, et à juste titre, l'arrêt de mort du LMP (AGEFI du 28 novembre 2008 « Le gouvernement signe l'arrêt de mort du LMP »).

Cette réforme a pour effet de faire perdre à de nombreux contribuables les avantages fiscaux sur lesquels l'Etat s'était engagé et dont dépend la rentabilité de leur investissement.

De surcroît, la suppression de ces avantages est applicable aux personnes ayant déjà investi avant le 1er janvier 2009, au mépris du principe de sécurité juridique.

Si l'on peut concevoir que le législateur envisage de modifier la loi fiscale, une telle modification ne peut valoir que pour l'avenir, à l'exclusion des investissements déjà réalisés.

*

Le législateur ne peut à la fois pendant des années inciter les contribuables à choisir un mode d'investissement, puis brusquement le supprimer, y compris pour les investissements effectués avant l'entrée en vigueur de la loi.

Cette réforme porte atteinte au principe constitutionnel de sécurité juridique ainsi qu'au principe de non-rétroactivité de la loi fiscale consacré par l'article 1er du protocole additionnel n°1 à la Convention européenne des droits de l'homme.

Le Conseil constitutionnel relevait déjà en 1986 que l'application rétroactive de la loi fiscale se heurtait à une double limite : le respect de la non-rétroactivité des lois fiscales plus sévères, et la subordination de la rétroactivité à l'existence d'une justification d'intérêt général qui ne peut se limiter au seul intérêt financier de l'Etat (86-223 DC du 29 décembre 1986). En 1998 et 2002, il a exercé un contrôle de proportionnalité en vérifiant si le législateur aurait pu prendre des mesures non-rétroactives et de nature à poursuivre les mêmes objectifs financiers (98-204 DC du 18 décembre 1998 et 2002-458 DC du 7 février 2002). Dans l'affirmative, la loi encourt la censure.

Par ailleurs, le Conseil d'Etat a tout récemment fait usage en matière fiscale de la notion d'« espérance légitime » (CE 19 novembre 2008 Sté Getecom, n°292948) dégagée par la Cour européenne des droits de l'homme qui exige d'impérieux motifs d'intérêt général (que ne peut justifier le seul intérêt financier) pour admettre une atteinte rétroactive à un bien protégé par l'article 1 du Protocole n°1 (CEDH 14 février 2006 Lecarpentier c/ France, n°67847/01; CEDH 9 janvier 2007 Aubert et autres c/ France, n°31501/03), en se fondant sur le principe de « prééminence du droit ».

Le principe de sécurité juridique a été dégagé depuis fort longtemps par la Cour de justice des Communautés européennes au regard des exigences de certitudes de prévisibilité de la règle de droit (CJCE 9 juillet 1969 Portelange c/ Smith corona Merchant International, aff. 10/60, Rec. p. 309), et la plupart des pays européens l'ont consacré. Sauf la France.

Monsieur Olivier Fouquet, Président de section au Conseil d'Etat, précisait en 1994 que :

« les avocats ou conseils spécialisés en droit fiscal sont unanimes à dénoncer les conditions d'application dans le temps des lois fiscales françaises aux yeux de leurs clients étrangers, la rétroaction donne à la France, cet « Etat de droit » des discours officiels, l'image d'une république bananière. » (Olivier Fouquet, « La rétroactivité des lois fiscales » La Revue Administrative 1994 T 1 p. 345).

La loi de finance 2009 réformant la location meublée professionnelle est, hélas, un parfait exemple de violation du principe de sécurité juridique paralysant les investisseurs, qui étaient légitimement en droit de penser que les avantages fiscaux, consentis en contrepartie de leurs engagements, étaient acquis. Alors que les investisseurs ont respecté leurs engagements, l'Etat ne tient pas les siens et supprime les avantages assurés aux loueurs en meublés professionnels en contrepartie de leurs investissements...

Il va de soi qu'une telle mesure n'incitera pas ces derniers à investir ou réinvestir. Tout ceci est évidemment regrettable tant sur le plan économique (particulièrement en période de récession où l'initiative privée doit être, plus que jamais, encouragée) que sur le plan social en raison de l'impérieuse nécessité de développer et de rénover le parc locatif, notamment dans les grandes villes, car la demande de locations meublées ne cesse de croître (étudiants, stagiaires, salariés détachés, jeunes à la recherche d'un premier emploi, personnes en CDD ou en instance de divorce...).

De plus, cette réforme ne manquera pas d'engendrer de nombreux contentieux en raison de la violation manifeste du principe de sécurité légitime à l'égard des investissements réalisés avant le vote de la loi de finance du 27 décembre 2008 (applicable au 1er décembre 2009), et au regard des multiples situations inéquitables qu'elle provoque (dont certaines sont développées dans l'annexe 1).

Nous espérons cependant qu'à l'occasion d'une prochaine loi de finances rectificative, ce texte sera modifié en vue de respecter l'Etat de droit pour ces raisons évidentes ci-dessus exposées et de maintenir les anciennes règles pour tous les investissements réalisés par les loueurs en meublés professionnels avant le 31 décembre 2008 au regard du principe de confiance légitime.

Je vous prie d'agréer, Monsieur le Député, l'expression de ma considération la plus distinguée.

ANNEXE

INCIDENCES DE LA LOI DE LOI DE FINANCE POUR 2009 SUR LE LMP

Il n'est pas admissible de supprimer les conditions sans lesquelles les investisseurs n'auraient pas réalisé leur investissement

Trois dispositions doivent être distinguées :

1°) - Premièrement, l'accès au régime de loueurs en meublé professionnels a été considérablement restreint.

Une nouvelle condition a été rajoutée dans la loi : elle réserve désormais le régime du loueur en meublé professionnel aux investisseurs dont les recettes locatives sont supérieures à leurs autres revenus professionnels.

Cette réforme fait brutalement perdre le régime du LMP à la quasi-totalité des investisseurs ayant ce statut en 2008.

Dans ce cas, il a certes été prévu une période transitoire, mais elle est d'une portée insignifiante :

a) Tout d'abord, elle ne peut pas bénéficier aux investisseurs détenant leurs biens depuis plus de 10 ans ;

b) Ensuite, pour les autres, elle offre en théorie seulement un adoucissement temporaire et dégressif des conditions de calcul de la nouvelle condition.

En pratique, elle n'aura pas d'effet significatif.

Les personnes qui ont investi dans le passé en contrepartie des avantages fiscaux promis au statut de LMP sont très majoritairement des personnes ayant une activité professionnelle avec des revenus supérieurs à leurs recettes de loueur en meublé (fort heureusement du reste, car la plupart du temps, les recettes locatives ne couvrent pas, ou à peine, les mensualités de remboursement des prêts, sans compter les autres charges).

Par ailleurs, les investisseurs qui avaient acheté des appartements pour se préserver un revenu au moment de leur départ en retraite sont particulièrement spoliés puisque les pensions de retraite sont traitées par le nouveau texte comme des revenus professionnels.

Les rares personnes qui peuvent bénéficier du dispositif transitoire ne conserveront le statut LMP qu'un an ou deux, ce qui est dérisoire.

De surcroît, cette réforme est d'une complexité inextricable : certains contribuables se trouveront ainsi, en fonction des leurs revenus professionnels, successivement sous le régime du LMP telle année (si leurs revenus sont inférieurs à leurs recettes locatives) puis du LMNP telle autre (si leurs revenus sont supérieurs à leurs recettes locatives), etc... sans aucune prévisibilité car les revenus d'une activité professionnelle ne sont en général connus avec exactitude qu'en fin d'année.

Il aurait été pourtant simple de prévoir un dispositif conciliant les nouvelles mesures avec le respect des investissements déjà réalisés : il suffisait tout simplement de maintenir les anciennes règles pour tous les investissements réalisés avant le 1er janvier 2009.

2°) - Deuxièmement, les loueurs en meublé ayant un chiffre d'affaires inférieur à 76.300 € pouvaient profiter du régime d'imposition des micro-entreprises permettant notamment de bénéficier d'un abattement de 71 %.

Depuis la loi de finance 2009, le seuil de ce régime a été abaissé à 32.000 € et l'abattement a été réduit à 50 %.

En conséquence, de nombreux investisseurs ont perdu le bénéfice du régime micro, et ceux qui peuvent le garder voient le montant de l'abattement fortement réduit.

Cette nouvelle disposition s'applique automatiquement à compter du 1er janvier 2009 sans qu'aucune période transitoire n'ait été prévue pour permettre aux investisseurs de s'adapter aux nouvelles règles.

Là encore, les nouvelles mesures auraient dû tenir compte des investissements déjà réalisés.

3°) – Enfin, les loueurs en meublé professionnels dont les recettes locatives étaient inférieures à 250.000 € pouvaient profiter d'une exonération de plus-value après 5 ans d'activité.

Or, le seuil des recettes permettant de bénéficier de cette exonération est brutalement passé de 250.000 € à 90.000 € à compter du 1er janvier 2009. Aucun régime transitoire n'a été prévu.

En effet, il n'a même pas été envisagé une période transitoire respectant les intérêts des investisseurs ayant plus de 5 ans d'activité au 31.12.2008 et dont les recettes sont comprises entre 90.000 et 250.000 € afin de leur laisser un délai raisonnable pour vendre leurs biens en profitant de l'exonération de plus-values dont ils étaient jusqu'alors assurés (et sans laquelle ils n'auraient pas réalisé les mêmes investissements).

Nombre d'investisseurs dans ce cas qui envisageaient, avant l'adoption de la loi de finance pour 2009, de vendre un bien afin de réinvestir y ont renoncé du fait de la réforme.

L'application immédiate de la loi de finance dès le 1er janvier 2009 est préjudiciable aux investisseurs ayant acquis leurs bien avant cette réforme.

En effet, les loueurs en meublé professionnel dont les recettes excèdent 90.000 € (mais restent inférieures à 250.000 €) et ayant plus de 5 ans d'activité se voient à la fois :

- privés de l'exonération des plus-values qui leur avait été assurée lors de leur investissement, et ce au mépris du principe de sécurité juridique et de non-rétroactivité de la loi fiscale ;

- privés de l'abattement de 10% par année de détention au-delà de la 5ème année (qui bénéficie pourtant à tous les autres contribuables relevant du BIC quel que soit leur chiffre d'affaires en application de l'article 151 septies B du CGI), l'administration fiscale considérant curieusement que les loueurs en meublés professionnels ne peuvent en bénéficier (Mémento fiscal Francis Lefebvre 2009 n°8043)..

Ce dispositif défavorable aux loueurs en meublés professionnel est discriminatoire. En pareil cas, les articles 14 de la Convention européenne des droits de l'homme et 1er du premier protocole additionnel peuvent aussi être utilement invoquées à l'appui de discriminations injustifiées entre contribuables instaurées par une loi fiscale (en ce sens : CE Assemblée, 12 avril 2002, n°239693 ; CE 10 août 2005, n° 259741).

De plus, les loueurs en meublé professionnels atteignant 5 ans d'activité fin 2008 ou début 2009, qui étaient assurés de bénéficier d'une exonération totale de plus-value dès lors que leurs recettes étaient inférieures à 250.000 €, se trouvent injustement pénalisés puisque, depuis le 1er janvier 2009, toute revente serait soumise à plus-value si leurs recettes locatives excèdent 90.000 €. Autrement dit, le dispositif fiscal incitatif est supprimé le jour où l'investisseur ayant 5 ans d'activité peut enfin profiter de l'avantage assuré en contrepartie.

Cette réforme est particulièrement pénalisante pour tous les loueurs en meublé professionnels étant précisé que l'on ne devient pas LMP sans un investissement personnel souvent conséquent, en sus, bien souvent, d'une autre activité professionnelle, ni sans prendre des risques financiers importants.

Cette atteinte est particulièrement grave en période de crise économique, d'autant que les biens immobiliers relèvent d'une gestion lourde à long terme. Ils ne peuvent être cédés et acquis aussi facilement que des actions et nécessitent une certaine prévisibilité reposant sur le respect des engagements pris par l'Etat lors de l'investissement.

Le législateur aurait dû maintenir les anciennes règles pour tous les investissements réalisés avant le vote de la loi de finance 2009. Une telle solution avait d'ailleurs été retenue par le législateur lorsqu'il a supprimé pour les contribuables relevant des BIC, dans la loi de finance pour 1996 du 30 décembre 1995, le droit d'imputer leurs déficits provenant d'une activité non professionnelle sur le revenu global (sauf pour les LMP qui conservaient ce droit d'imputation dans le cadre de leur régime spécifique) à compter du 1er janvier 1996 : il a été prévu que cette réforme ne s'appliquait pas aux personnes ayant déjà effectué leur investissement. Ainsi, tous les contribuables qui avaient investi avant le 1er janvier 1996 ont pu conserver le droit d'imputer leurs déficits sur le revenu global.

Le même principe devrait s'appliquer pour la réforme du LMP.

Ce serait d'autant plus justifié que le régime du LMP est un régime incitatif dérogatoire accordant effectivement des avantages importants mais légitimes car ils sont la contrepartie d'investissements risqués palliant l'initiative publique (qu'il s'agisse de la rénovation de logements anciens ou de l'acquisition de logements neufs, de résidences de tourisme, ou de maisons de retraites médicalisées) et cette activité nécessite très souvent - contrairement aux idées reçues - un investissement personnel important, en sus d'une autre activité professionnelle.

J'ai déjà dénoncé le caractère souvent dangereux des schémas de défiscalisation immobilière dans mes notes précédentes.

Je voudrais insister sur une fraude courante que j'ai observée dans le secteur des résidences hôtelières.

Je précise bien sûr qu'il n'y a pas que des arnaques dans ce secteur et qu'il ne faut pas généraliser.

L'arnaque est pratiquée par les promoteurs qui commercialisent des appartements dans des résidences hôtelières et qui se chargent également de l'exploitation.

Autrement dit, elle est le fait de certains groupes qui font à la fois la construction, la commercialisation et l'exploitation des locaux.

L'arnaque consiste tout d'abord à vendre très cher les appartements.

Pour simplifier, le prix de vente est généralement 20 à 30 % au-dessus du prix normal.

Elle est possible parce que les investisseurs manquent de sens critique lorsqu'il s'agit d'investir dans un produit de défiscalisation.

Dans un premier temps, le fait de vendre nettement au-dessus du prix est bien sûr un énorme avantage pour le vendeur. Il encaisse une marge énorme.

Mais le fait de vendre très cher un bien présente un inconvénient : elle oblige aussi à proposer un loyer à l'investisseur qui est lui-même anormalement élevé.

C'est d'ailleurs le fait de proposer un loyer élevé à l'investisseur, et donc un rendement correct, qui permet d'obtenir l'adhésion de l'investisseur au produit proposé, et de masquer le fait qu'il se fait avoir en achetant un bien trop cher.

L'investisseur se dit : peu importe le prix du bien que j'achète du moment qu'il me rapporte 5 % par an, "garanti" soit-disant par le promoteur exploitant.

Revenons au promoteur-exploitant.

Dans un premier temps, tout va bien pour lui, il a encaissé une marge énorme en vendant ses produits à un prix trop cher.

Mais ensuite les ennuis commencent car, en tant qu'exploitant, il doit verser tous les trimestres des loyers trop élevés aux investisseurs. Les loyers sont trop élevés par rapport aux recettes réalisées dans l'exploitation normale de la résidence.

A cela s'ajoute souvent le fait que le promoteur-exploitant n'a pas les compétences suffisantes pour bien gérer l'exploitation. C'est un mauvais exploitant.

Très souvent, l'exploitation de la résidence est déficitaire (ou le devient à la moindre difficulté).

Comment s'en sortir ?

Et bien ce n'est pas très grave dans un premier temps car le promoteur-exploitant va affecter une partie de sa marge de vendeur pour combler le déficit de l'exploitation (le "fonds de concours").

Ainsi, dans un premier temps les affaires continuent. Elles peuvent même continuer longtemps du moment qu'il continue à faire des ventes et réaliser ses importants profits à la vente.

Mais c'est une fuite en avant car, plus il y a de ventes, plus il faut ensuite combler les déficits d'exploitation.

C'est en cela que c'est une arnaque de type pyramide. Les fraudes nouvelles servent à payer les échéances des premières.

Mais un jour, le coût des anciennes fraudes devient trop élevé, il y a moins de nouveaux clients, et tout s'effondre.

C'est comme ces escrocs qui proposent des placements avec des rendements très élevés. Ils arrivent au début à payer les rendements promis grâce aux nouvelles souscriptions qui apportent de l'argent frais. Mais un jour, tout s'effondre car les souscripteurs nouveaux ne sont plus assez nombreux.

C'est notamment pour cela que des promoteurs-exploitants de résidence de tourisme ont fait faillite ces dernières années.

Remarques préliminaires

Une location en meublé sans services de parahôtellerie est de droit exonérée sans TVA, sans option possible pour l'assujettissement volontaire.

En revanche une location meublée avec des services de parahôtellerie est obligatoirement assujettie à TVA.

Ce régime de TVA s'applique aux locations finales aux occupants mais aussi aux locations des locaux intervenant le cas échéant en amont.

C'est ainsi que si le propriétaire loue des appartements à un exploitant qui lui-même les loue en fournissant des services de parahôtellerie, la location des appartements à cet exploitant doit être assujettie à TVA, alors même, bien sûr, que le propriétaire ne fournit aucun service de parahôtellerie. C'est l'utilisation finale qui fixe le régime applicable à toutes les locations portant sur les locaux.

Il faut bien comprendre que, paradoxalement, dans l'esprit du législateur, l'exonération de TVA dont bénéficie la location meublée constitue un avantage pour les loueurs en meublé et il faut éviter de concurrencer les professionnels hôteliers qui sont assujettis à la TVA. C'est pour cette raison que la parahôtellerie est assujettie à la TVA.

Mais cet assujettissement n'a de sens que pour éviter une concurrence déloyale entre les loueurs en meublé et les hôteliers. Ainsi ne devraient pas être assujetties à la TVA, les locations meublés qui, du fait de leur mode d'exploitation, ne font pas concurrence aux hôtels.

En pratique, en fait l'assujettissement à la TVA est très souvent vécu comme un avantage pour les propriétaires. C'est en tout le cas des propriétaires qui achètent des biens neufs.

En effet, dans ce cas, l'achat des locaux est assujetti à la TVA au taux de 19,6 %. Or si la location est assujettie à la TVA en raison de prestations hôtelières, les propriétaires peuvent récupérer la TVA grevant le prix d'achat des locaux.

Par ailleurs, l'assujettissement à TVA de la location des locaux n'est pas un inconvénient important car le taux applicable à la prestation d'hébergement est le taux réduit de 5,5 % (mais le taux applicables aux prestations hôtelières annexes est 19,6 %). Donc le prix des chambres n'est pas trop majoré.

Quelques observations sur le rapport entre la loi, la doctrine et la jurisprudence

Rappelons qu'en matière fiscale, il convient de distinguer la doctrine de l'administration fiscale et la position des tribunaux.

En effet, il arrive souvent que l'administration et les tribunaux ne retiennent pas la même définition de la loi fiscale.

La doctrine de l'administration est importante à deux titres.

D'une part, en pratique, cette doctrine inspire largement le comportement des services fiscaux : autrement dit, si un contribuable respecte les règles énoncées par les services fiscaux, il risque peu d'avoir un rappel et, inversement, si un contribuable adopte une pratique non conforme à cette doctrine, il s'expose à des rappels en cas de contrôle fiscal.

Par ailleurs, la doctrine administrative est légalement opposable aux services fiscaux : autrement dit, si un contribuable se conforme scrupuleusement à cette doctrine, les services fiscaux ne peuvent faire de rappel, même dans le cas où cette doctrine est illégale.

La position des tribunaux est également importante pour trois raisons :

Premièrement, comme on vient de le voir, rien n'interdit à un contribuable de choisir de déroger à la doctrine administrative, s'il peut démontrer que cette doctrine est illégale. Autrement dit, si la doctrine est opposable à l'administration, elle ne remplace pas la loi, elle n'est pas opposable au contribuable.

Donc si un contribuable déroge à la doctrine administrative, il risque un rappel mais il peut gagner par un contentieux si sa position est conforme à l'interprétation de la loi telle qu'elle est définie par les tribunaux.

Deuxièmement, en cas de difficulté avec les services fiscaux, il peut être intéressant d'invoquer la position des tribunaux pour orienter une discussion dans un sens favorable, notamment lorsque la doctrine administrative n'est pas très claire. Les agents des impôts invoquent souvent eux-mêmes directement la jurisprudence lorsqu'elle leur permet de conforter leur position.

Enfin et troisièmement, il peut arriver que la loi française ne soit pas conforme à une règle supérieure (un traité international) et dans ce cas c'est au juge de faire prévaloir la règle supérieure. Précisément en matière de TVA et notamment en ce qui concerne la parahôtellerie, le Conseil d'Etat fait prévaloir les règles européennes sur la loi française.

Que dit la loi ?

L'article 261 D,4° du code général des impôts prévoit :

"Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...)

Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...)

b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle ; (...)"

La doctrine de l'administration

L'administration a précisé ainsi son interprétation des conditions :

"L'activité para hôtelière est caractérisée par l'offre en sus de l'hébergement d'au moins trois des services suivants parmi les quatre qui sont cités au b du 4° de l'article 261 D du CGI :

- l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l'ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c'est-à-dire, au choix de l'exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l'immeuble ou l'ensemble immobilier ;

- le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l'exploitant se contente d'un nettoyage au début et en fin de séjour ;

- l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l'ensemble des locataires ;

- l'exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle.

Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l'assure en un lieu unique différent du local lui-même.

Exemple : Un mandataire assure un service d'accueil, situé à l'entrée d'un village, d'un local meublé situé dans ce village.

De la même façon, un système d'accueil électronique suffit.

Enfin, le local meublé doit comporter tous les éléments mobiliers indispensables pour une occupation normale par le locataire. Il n'est en revanche plus exigé que l'exploitant soit immatriculé au registre du commerce et des sociétés."

(Inst. 30 avril 2003, 3 A-2-03 n° 8).

La position des tribunaux

Une première décision intéressante est celle rendue par le Conseil d'Etat du 27 février 2006 (n° 258807, RJF 5/06 n° 514).

Les points de cette décision qui nous intéressent ont été ainsi résumés par les auteurs de la RJF :

Une cour administrative d'appel commet une erreur de droit en se fondant, pour juger que l'activité d'une société qui donne en location des logements meublés, était exonérée de plein droit de la TVA, sur la double circonstance que la recherche de locataires était confiée à une agence immobilière et que la location de certaines villas s'étendait sur plusieurs mois, alors que ces circonstances ne sauraient, à elles seules, exclure une concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

Une activité de location de logements meublés ne peut être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, concurrençant même potentiellement celle des hôtels environnants, dès lors qu'elle ne comporte pas de prestation de petit déjeuner, que la prestation de réception n'est pas continue et qu'au surplus la prestation de nettoyage est limitée. Cette activité est donc exonérée de TVA.

Cette double appréciation du Conseil d'Etat doit se comprendre ainsi :

D'une part la Cour administrative d'appel s'est trompée en estimant qu'une activité n'était pas une activité parahôtellerie aux seuls motifs que la recherche de clients était faite par une agence et que la location s'étendait sur plusieurs mois.

Autrement dit, ce n'est pas parce que l'exploitant utilise une agence pour rechercher des clients et que les locations s'étendent sur plusieurs mois que l'activité n'est pas hôtelière.

En revanche, les motifs suivants étaient suffisants pour refuser la qualification de parahôtellerie : il n'y avait pas de petits déjeuners, la prestation de réception n'est pas continue et la prestation de nettoyage est limitée.

En fait, pour le Conseil d'Etat, il n'y a sans doute pas lieu de retenir la règle des trois critères obligatoires sur une liste de quatre, tels qu'ils sont définis par le code général des impôts.

Il s'agit plutôt de retenir un faisceau d'indices pour vérifier si l'activité de parahôtellerie s'exerce dans des conditions telles qu'elle pourrait faire concurrence aux hôtels stricto sensu.

En pratique, le Conseil d'Etat vérifie non seulement que la prestation était offerte mais qu'en plus, elle était effectivement consommée par les clients.

Je propose de citer le passage important de la décision du Conseil d'Etat :

"Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la période du 1er juillet 1993 au 31 décembre 1994, la société Hôtel de Provence a employé un seul salarié, principalement affecté au nettoyage des villas de la résidence, à raison de vingt-quatre heures par semaine, à l'exception de deux interruptions, d'une durée de trois et cinq mois respectivement, pendant lesquelles elle n'a employé aucun salarié ; qu'au cours de cette période, la société requérante n'a servi aucun petit déjeuner à ses clients et n'a comptabilisé aucun achat de produits alimentaires ; qu'en dehors des heures de présence du salarié de l'entreprise, l'accueil téléphonique était assuré par une société tierce qui a pour activité le conseil en investissements, et n'était en mesure de répondre aux appels que les jours ouvrables et aux heures de bureau ; que, dans ces conditions, la société Hôtel de Provence ne peut être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des prestations de petit déjeuner et de réception dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; que, dès lors, l'activité exercée par la société Hôtel de Provence, ne pouvant être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants (...)"

Une décision plus récente (CE n° 307077 du 5 février 2009) mérite également d'être citée :

"Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SOCIETE D., qui donnait en location quatre vingt quatorze studios destinés à des étudiants, n'a employé qu'un seul salarié qui était affecté au gardiennage, à l'accueil et à l'entretien des locaux entre 7 heures et 11 heures et 16 heures et 20 heures ; que si les résidents pouvaient y prendre leur petit déjeuner, la société mettait seulement à leur disposition un appareil automatique distribuant des boissons et des croissants, que les contrats ne prévoyaient pas de fourniture de linge de maison, les résidents pouvant s'en procurer moyennant un supplément et que le nettoyage des chambres était mensuel, les nettoyages supplémentaires étant facturés en sus ; qu'en déduisant de ces faits, que la cour a souverainement appréciés, que la société ne mettait pas à la disposition de sa clientèle des prestations dans des conditions similaires à celles proposées par des établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, la cour n'a ni commis d'erreur de droit ni procédé à leur inexacte qualification juridique ; "

Synthèse des critères de l'administration fiscale

Si l'on souhaite assujettir à la TVA l'activité, il faut s'assurer que l'on remplit les critères tels que définis par l'administration fiscale dans sa doctrine, ce qui est plus facile de respecter les règles légales telles qu'elles sont interprétées par le Conseil d'Etat.

Il s'agit d'être capable de fournir trois des quatre prestations suivantes : petit déjeuner, nettoyage des locaux, linge de maison, accueil des clients.

En principe et contrairement au Conseil d'Etat, l'administration n'exige pas que ces prestations soient effectivement fournies, mais seulement que l'exploitant puisse les fournir en cas de demande.

Mais il faut distinguer, selon les services, le niveau d'exigence des services fiscaux.

S'agissant du nettoyage des locaux, la doctrine impose une prestation qui ne se limite pas au simple nettoyage des locaux à la sortie et à l'entrée des occupants.

Il est donc impératif de proposer un service de nettoyage régulier, si possible hebomadaire.

Par ailleurs, pour tous les services, il est nécessaire que l'offre de service ne soit pas seulement virtuelle et qu'il y ait, au moins de temps, une consommation effective de ces services.

La consommation effective des services, même occasionnelle, permet en effet de démontrer que ces services sont effectivement offerts.

S'agissant du petit déjeuner, il faut souligner que l'administration exige qu'il soit offert selon les usages professionnels de l'hôtellerie. A mon avis, il n'est donc pas possible de se contenter de distributeurs automatiques et il faut que le service soit réalisé par du personnel.

S'agissant de l'accueil, l'administration admet qu'il soit réalisé par un tiers ou même de façon automatisée. Aucune précision n'est donnée par l'administration sur la nécessité ou non d'offrir une prestation d'accueil dans les mêmes conditions que celles des hôtels mais il est possible, qu'en cas de contrôle, l'administration estime insuffisante des prestations d'accueil qui soient offertes seulement pendant les heures de bureau.

S'agissant du linge de maison, il suffit de le proposer et en pratique, cela paraît relativement facile. Mais là encore selon moi, il est nécessaire que ce service soit réellement consommé, même de temps en temps en rappelant qu'il faut être capable de le proposer à tous les résidents à tout moment.

Mise en œuvre pratique dans une résidence service

Il faut selon moi rédiger un contrat d'hébergement prévoyant expressément l'inclusion des prestations annexes en détaillant leur mode de mise en œuvre et, les suppléments à payer avec l'application du taux de 19,6 %.

Il peut être judicieux d'imposer aux occupants un nettoyage régulier de leurs chambre et une location de linge de maison, en tout cas quand les clients ne demandent pas eux-même volontairement le bénéfice de ces services (cas des étudiants).

Il faut pouvoir apporter la preuve que des moyens ont déjà été préparés pour offrir les services à tous, par exemple par des contrats de prestataires extérieurs.

S'agissant du petit déjeuner et de l'accueil, la prestation ne peut être considérée comme réalisée, selon moi, sans la présence effective et régulière d'un employé ou d'un prestataire extérieur chargé de la proposer et de la réaliser.

Une agence immobilière extérieure ne peut à elle seule réaliser l'accueil, faute d'être ouverte aux heures d'ouverture des hôtels.

Le petit déjeuner doit être proposé par du personnel ou un prestataire présent tous les matins. L'usage de distributeurs automatiques n'est pas suffisant.

Mais bien sûr, si les trois autres services sont proposés, il n'est pas obligatoire de proposer le petit-déjeuner, du moins si on invoque la doctrine administrative.

L'association des loueurs en meublé professionnels m'a demandé de diffuser cette lettre type que tous les loueurs en meublé concernés doivent envoyer à leurs députés et sénateurs et au Président de la République.

Monsieur le Député,

J'ai l'honneur d'attirer votre attention sur une violation récente du principe de sécurité juridique et de non-rétroactivité de la loi fiscale.

Ainsi que l'avait déjà relevé Monsieur Nicolas Sarkozy lorsqu'il était député en 1998, en déposant un texte de proposition de loi visant à protéger ces principes :

« Comment demander aux Français de croire aux engagements politiques si l'Etat s'autorise à revenir sur la parole donnée, si le législateur s'arroge le droit exorbitant de pouvoir rompre avant son terme et dans des conditions non prévues initialement, l'équilibre même du contrat tacite conclu avec le contribuable ? »

Le Sénat avait d'ailleurs préparé, lors de sa séance du 8 février 2001, une proposition de loi organique limitant le recours aux dispositions fiscales de portée rétroactive.

L'actuel Président de la République avait à nouveau insisté sur ce principe lors de sa campagne présidentielle :

« Je défendrai le principe de non-rétroactivité de la loi fiscale (...), je souhaiterais inscrire dans notre Constitution les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ».

Monsieur Olivier Fouquet, Président de section au Conseil d'Etat, a remis le 23 juin 2008 au ministre du Budget et des Comptes publics un rapport contenant 52 propositions opérationnelles visant à améliorer la sécurité juridique en matière fiscale. Parmi celles-ci, figure notamment la légalisation d'un principe de non rétroactivité de la loi fiscale lorsque des dispositions défavorables aux contribuables sont adoptées (O. Fouquet, G. Monsellato, JC Bouchard « Vers de nouveaux rapports entre l'administration fiscale et le contribuable : quelle sécurité juridique et quelle confiance ? » Droit fiscal n° 15, 10 Avril 2008, 253).

Or, dans la loi de finances pour 2009 votée le 27 décembre 2008 et applicable dès le 1er janvier 2009, est intervenue une réforme importante qui a modifié en profondeur le régime fiscal de la location meublée professionnelle, à tel point que certains y ont vu, et à juste titre, l'arrêt de mort du LMP (AGEFI du 28 novembre 2008 « Le gouvernement signe l'arrêt de mort du LMP »).

Cette réforme a pour effet de faire perdre à de nombreux contribuables les avantages fiscaux sur lesquels l'Etat s'était engagé et dont dépend la rentabilité de leur investissement.

De surcroît, la suppression de ces avantages est applicable aux personnes ayant déjà investi avant le 1er janvier 2009, au mépris du principe de sécurité juridique.

Si l'on peut concevoir que le législateur envisage de modifier la loi fiscale, une telle modification ne peut valoir que pour l'avenir, à l'exclusion des investissements déjà réalisés.

Le législateur ne peut à la fois pendant des années inciter les contribuables à choisir un mode d'investissement, puis brusquement le supprimer, y compris pour les investissements effectués avant l'entrée en vigueur de la loi.

Cette réforme porte atteinte au principe constitutionnel de sécurité juridique ainsi qu'au principe de non-rétroactivité de la loi fiscale consacré par l'article 1er du protocole additionnel n°1 à la Convention européenne des droits de l'homme.

Le Conseil constitutionnel relevait déjà en 1986 que l'application rétroactive de la loi fiscale se heurtait à une double limite : le respect de la non-rétroactivité des lois fiscales plus sévères, et la subordination de la rétroactivité à l'existence d'une justification d'intérêt général qui ne peut se limiter au seul intérêt financier de l'Etat (86-223 DC du 29 décembre 1986). En 1998 et 2002, il a exercé un contrôle de proportionnalité en vérifiant si le législateur aurait pu prendre des mesures non-rétroactives et de nature à poursuivre les mêmes objectifs financiers (98-204 DC du 18 décembre 1998 et 2002-458 DC du 7 février 2002). Dans l'affirmative, la loi encourt la censure.

Par ailleurs, le Conseil d'Etat a tout récemment fait usage en matière fiscale de la notion d'« espérance légitime » (CE 19 novembre 2008 Sté Getecom, n°292948) dégagée par la Cour européenne des droits de l'homme qui exige d'impérieux motifs d'intérêt général (que ne peut justifier le seul intérêt financier) pour admettre une atteinte rétroactive à un bien protégé par l'article 1 du Protocole n°1 (CEDH 14 février 2006 Lecarpentier c/ France, n°67847/01; CEDH 9 janvier 2007 Aubert et autres c/ France, n°31501/03), en se fondant sur le principe de « prééminence du droit ».

Le principe de sécurité juridique a été dégagé depuis fort longtemps par la Cour de justice des Communautés européennes au regard des exigences de certitudes de prévisibilité de la règle de droit (CJCE 9 juillet 1969 Portelange c/ Smith corona Merchant International, aff. 10/60, Rec. p. 309), et la plupart des pays européens l'ont consacré. Sauf la France.

Monsieur Olivier Fouquet, Président de section au Conseil d'Etat, précisait en 1994 que :

« les avocats ou conseils spécialisés en droit fiscal sont unanimes à dénoncer les conditions d'application dans le temps des lois fiscales françaises aux yeux de leurs clients étrangers, la rétroaction donne à la France, cet « Etat de droit » des discours officiels, l'image d'une république bananière. » (Olivier Fouquet, « La rétroactivité des lois fiscales » La Revue Administrative 1994 T 1 p. 345).

La loi de finance 2009 réformant la location meublée professionnelle est, hélas, un parfait exemple de violation du principe de sécurité juridique paralysant les investisseurs, qui étaient légitimement en droit de penser que les avantages fiscaux, consentis en contrepartie de leurs engagements, étaient acquis. Alors que les investisseurs ont respecté leurs engagements, l'Etat ne tient pas les siens et supprime les avantages assurés aux loueurs en meublés professionnels en contrepartie de leurs investissements...

Il va de soi qu'une telle mesure n'incitera pas ces derniers à investir ou réinvestir. Tout ceci est évidemment regrettable tant sur le plan économique (particulièrement en période de récession où l'initiative privée doit être, plus que jamais, encouragée) que sur le plan social en raison de l'impérieuse nécessité de développer et de rénover le parc locatif, notamment dans les grandes villes, car la demande de locations meublées ne cesse de croître (étudiants, stagiaires, salariés détachés, jeunes à la recherche d'un premier emploi, personnes en CDD ou en instance de divorce...).

De plus, cette réforme ne manquera pas d'engendrer de nombreux contentieux en raison de la violation manifeste du principe de sécurité légitime à l'égard des investissements réalisés avant le vote de la loi de finance du 27 décembre 2008 (applicable au 1er décembre 2009), et au regard des multiples situations inéquitables qu'elle provoque (dont certaines sont développées dans l'annexe 1).

Nous espérons cependant qu'à l'occasion d'une prochaine loi de finances rectificative, ce texte sera modifié en vue de respecter l'Etat de droit pour ces raisons évidentes ci-dessus exposées et de maintenir les anciennes règles pour tous les investissements réalisés par les loueurs en meublés professionnels avant le 31 décembre 2008 au regard du principe de confiance légitime.

Je vous prie d'agréer, Monsieur le Député, l'expression de ma considération la plus distinguée.

Pièce jointe : note annexe

ANNEXE

INCIDENCES DE LA LOI DE LOI DE FINANCES POUR 2009 SUR LE LMP

Il n'est pas admissible de supprimer les conditions sans lesquelles les investisseurs n'auraient pas réalisé leur investissement

Trois dispositions doivent être distinguées :

1°) - Premièrement, l'accès au régime de loueurs en meublé professionnels a été considérablement restreint.

Une nouvelle condition a été rajoutée dans la loi : elle réserve désormais le régime du loueur en meublé professionnel aux investisseurs dont les recettes locatives sont supérieures à leurs autres revenus professionnels.

Cette réforme fait brutalement perdre le régime du LMP à la quasi-totalité des investisseurs ayant ce statut en 2008.

Dans ce cas, il a certes été prévu une période transitoire, mais elle est d'une portée insignifiante :

a) Tout d'abord, elle ne peut pas bénéficier aux investisseurs détenant leurs biens depuis plus de 10 ans ;

b) Ensuite, pour les autres, elle offre en théorie seulement un adoucissement temporaire et dégressif des conditions de calcul de la nouvelle condition.

En pratique, elle n'aura pas d'effet significatif.

Les personnes qui ont investi dans le passé en contrepartie des avantages fiscaux promis au statut de LMP sont très majoritairement des personnes ayant une activité professionnelle avec des revenus supérieurs à leurs recettes de loueur en meublé (fort heureusement du reste, car la plupart du temps, les recettes locatives ne couvrent pas, ou à peine, les mensualités de remboursement des prêts, sans compter les autres charges).

Par ailleurs, les investisseurs qui avaient acheté des appartements pour se préserver un revenu au moment de leur départ en retraite sont particulièrement spoliés puisque les pensions de retraite sont traitées par le nouveau texte comme des revenus professionnels.

Les rares personnes qui peuvent bénéficier du dispositif transitoire ne conserveront le statut LMP qu'un an ou deux, ce qui est dérisoire.

De surcroît, cette réforme est d'une complexité inextricable : certains contribuables se trouveront ainsi, en fonction des leurs revenus professionnels, successivement sous le régime du LMP telle année (si leurs revenus sont inférieurs à leurs recettes locatives) puis du LMNP telle autre (si leurs revenus sont supérieurs à leurs recettes locatives), etc... sans aucune prévisibilité car les revenus d'une activité professionnelle ne sont en général connus avec exactitude qu'en fin d'année.

Il aurait été pourtant simple de prévoir un dispositif conciliant les nouvelles mesures avec le respect des investissements déjà réalisés : il suffisait tout simplement de maintenir les anciennes règles pour tous les investissements réalisés avant le 1er janvier 2009.

2°) - Deuxièmement, les loueurs en meublé ayant un chiffre d'affaires inférieur à 76.300 € pouvaient profiter du régime d'imposition des micro-entreprises permettant notamment de bénéficier d'un abattement de 71 %.

Depuis la loi de finance 2009, le seuil de ce régime a été abaissé à 32.000 € et l'abattement a été réduit à 50 %.

En conséquence, de nombreux investisseurs ont perdu le bénéfice du régime micro, et ceux qui peuvent le garder voient le montant de l'abattement fortement réduit.

Cette nouvelle disposition s'applique automatiquement à compter du 1er janvier 2009 sans qu'aucune période transitoire n'ait été prévue pour permettre aux investisseurs de s'adapter aux nouvelles règles.

Là encore, les nouvelles mesures auraient dû tenir compte des investissements déjà réalisés.

3°) – Enfin, les loueurs en meublé professionnels dont les recettes locatives étaient inférieures à 250.000 € pouvaient profiter d'une exonération de plus-value après 5 ans d'activité.

Or, le seuil des recettes permettant de bénéficier de cette exonération est brutalement passé de 250.000 € à 90.000 € à compter du 1er janvier 2009. Outre le fait que l'abaissement du seuil d'exonération des plus-values à 90.000 € est économiquement incompatible avec le régime des BIC (qui ne peut être comparé à celui des BNC), aucun régime transitoire n'a été prévu.

En effet, il n'a même pas été envisagé une période transitoire respectant les intérêts des investisseurs ayant plus de 5 ans d'activité au 31.12.2008 et dont les recettes sont comprises entre 90.000 et 250.000 € afin de leur laisser un délai raisonnable pour vendre leurs biens en profitant de l'exonération de plus-values dont ils étaient jusqu'alors assurés (et sans laquelle ils n'auraient pas réalisé les mêmes investissements).

Nombre d'investisseurs dans ce cas qui envisageaient, avant l'adoption de la loi de finance pour 2009, de vendre un bien afin de réinvestir y ont renoncé du fait de la réforme.

L'application immédiate de la loi de finance dès le 1er janvier 2009 est extrêmement préjudiciable aux investisseurs ayant acquis leurs bien avant cette réforme et spoliatrice.

En effet, les loueurs en meublé professionnel dont les recettes excèdent 90.000 € (mais restent inférieures à 250.000 €) et ayant plus de 5 ans d'activité se voient à la fois :

- privés de l'exonération des plus-values qui leur avait été assurée lors de leur investissement, et ce au mépris du principe de sécurité juridique et de non-rétroactivité de la loi fiscale ;

- privés de l'abattement de 10% par année de détention au-delà de la 5ème année (qui bénéficie pourtant à tous les autres contribuables relevant du BIC quel que soit leur chiffre d'affaires en application de l'article 151 septies B du CGI), l'administration fiscale considérant curieusement que les loueurs en meublés professionnels ne peuvent en bénéficier (Mémento fiscal Francis Lefebvre 2009 n°8043)..

Ainsi, un bien intégralement amorti (et donc détenu depuis plus de 15 ans) supporte à la fois une plus-value (dite à court terme et correspondant aux amortissements réintégrés) calculée sur l'intégralité du prix de vente, et la plus-value (dite à long terme) taxée à 28,1% : l'investisseur perd la quasi-totalité du bénéfice de son investissement.

Ce dispositif extrêmement défavorable aux loueurs en meublés professionnel est discriminatoire. En pareil cas, les articles 14 de la Convention européenne des droits de l'homme et 1er du premier protocole additionnel peuvent aussi être utilement invoquées à l'appui de discriminations injustifiées entre contribuables instaurées par une loi fiscale (en ce sens : CE Assemblée, 12 avril 2002, n°239693 ; CE 10 août 2005, n° 259741).

De plus, les loueurs en meublé professionnels atteignant 5 ans d'activité fin 2008 ou début 2009, qui étaient assurés de bénéficier d'une exonération totale de plus-value dès lors que leurs recettes étaient inférieures à 250.000 €, se trouvent injustement pénalisés puisque, depuis le 1er janvier 2009, toute revente serait soumise à plus-value si leurs recettes locatives excèdent 90.000 €. Autrement dit, le dispositif fiscal incitatif est supprimé le jour où l'investisseur ayant 5 ans d'activité peut enfin profiter de l'avantage assuré en contrepartie.

Cette réforme est particulièrement pénalisante pour tous les loueurs en meublé professionnels, qui perdront ainsi le fruit de leurs efforts (« travailler plus pour gagner moins » est évidemment totalement démotivant), étant précisé que l'on ne devient pas LMP sans un investissement personnel souvent conséquent, en sus, bien souvent, d'une autre activité professionnelle, ni sans prendre des risques financiers importants.

Cette atteinte est particulièrement grave en période de crise économique, d'autant que les biens immobiliers relèvent d'une gestion lourde à long terme. Ils ne peuvent être cédés et acquis aussi facilement que des actions et nécessitent une certaine prévisibilité reposant sur le respect des engagements pris par l'Etat lors de l'investissement.

Le législateur aurait dû maintenir les anciennes règles pour tous les investissements réalisés avant le vote de la loi de finance 2009. Une telle solution avait d'ailleurs été retenue par le législateur lorsqu'il a supprimé pour les contribuables relevant des BIC, dans la loi de finance pour 1996 du 30 décembre 1995, le droit d'imputer leurs déficits provenant d'une activité non professionnelle sur le revenu global (sauf pour les LMP qui conservaient ce droit d'imputation dans le cadre de leur régime spécifique) à compter du 1er janvier 1996 : il a été prévu que cette réforme ne s'appliquait pas aux personnes ayant déjà effectué leur investissement. Ainsi, tous les contribuables qui avaient investi avant le 1er janvier 1996 ont pu conserver le droit d'imputer leurs déficits sur le revenu global.

Le même principe devrait s'appliquer pour la réforme du LMP.

Ce serait d'autant plus justifié que le régime du LMP est un régime incitatif dérogatoire accordant effectivement des avantages importants mais légitimes car ils sont la contrepartie d'investissements risqués palliant l'initiative publique (qu'il s'agisse de la rénovation de logements anciens ou de l'acquisition de logements neufs, de résidences de tourisme, ou de maisons de retraites médicalisées) et cette activité nécessite très souvent - contrairement aux idées reçues - un investissement personnel important, en sus d'une autre activité professionnelle.

Beaucoup d'investisseurs dans les résidences services sont dans la même situation personnelle :

- Ils ont acheté des lots dans des résidences à un prix trop élevé, généralement correspondant au prix normal du marché, mais majoré des divers honoraires perçus par les intermédiaires (essentiellement le conseil en gestion du patrimoine qui a vendu le schéma et le financement bancaire).

- Attirés par les avantages de la défiscalisation, ils ont fait un placement ne correspondant pas réellement à une bonne gestion de leur patrimoine, notamment parce qu'ils ont pris un risque excessif.

- Pour certains d'entre eux, le non-paiement des loyers peut générer une faillite personnelle car leurs revenus normaux ne permettent pas de faire face aux échéances bancaires.

- Ils se retrouvent avec des appartements qu'il est très difficile de revendre, sans réaliser une importante moins-value.

De nombreux exploitants de résidence connaissent de graves difficultés financières :

- Les loyers proposés par les exploitants pour attirer les investisseurs ont été "gonflés" par rapport à des loyers normaux, pour pouvoir faire apparaître un taux de rentabilité attractif (comme les prix de vente sont anormalement élevés, les loyers sont donc eux-aussi souvent excessifs).

- Certains exploitants-promoteurs s'en sortaient auparavant en finançant les déficits d'exploitation des résidences grâce aux profits importants réalisés en tant que promoteur. Ce n'est plus possible aujourd'hui.

- La seule solution pour les exploitants est alors d'essayer de négocier des loyers à la baisse et au minimum l'absence de mise en œuvre de la clause d'indexation.

En cas d'impayé des loyers, les propriétaires peuvent lancer diverses actions judiciaires :

- A court terme, il peut être efficace de procéder à une saisie des impayés sur les comptes bancaires de l'exploitant, cette saisie garantit au moins d'être payé mais elle implique de supporter les coûts de la procédure, elle échoue si l'exploitant fait faillite avant la décision de justice validant la saisie.

- Si les impayés sont importants et après un commandement par huissier, les locataires peuvent demander la résiliation du bail mais, dans ce cas, ils doivent exploiter eux-mêmes leurs locaux, ce qui pose souvent problème.

- En cas d'impayés importants, une solution radicale est d'agir en justice pour mettre l'exploitant en redressement judiciaire : dans ce cas, les impayés de loyers deviennent définitifs et il faut trouver un nouvel exploitant, sachant que c'est le juge du tribunal de commerce qui décide de l'identité du repreneur. Les investisseurs deviennent dépendants de l'efficacité et de l'honnêteté des organes de la procédure collective (juge et administrateur).

Un des problèmes qui se pose est la question de la propriété des lots de service : en général l'exploitant s'est réservé la propriété privative des lots de service (accueil, bureau, cafétéria,...). C'est une forme de tromperie : les investisseurs ont cru qu'ils achetaient des lots de copropriété avec le contrôle des "parties communes" alors que les lots de service ne sont justement pas inclus dans les parties communes. C'est un moyen pour l'exploitant d'imposer ses choix aux investisseurs.

La cession de l'exploitation à un repreneur est souvent difficile à cause de cela, car il faut récupérer la propriété de ces lots. Généralement ce n'est possible que lors de la faillite de l'exploitant.

En pratique, les investisseurs doivent impérativement se regrouper, d'une part, au niveau de chaque résidence et, d'autre part, au niveau de toutes les résidences exploitées par un même exploitant défaillant.

Chaque résidence n'a pas nécessairement les mêmes intérêts.

Le regroupement multi-résidences peut se faire sous la forme d'une association déclarée en préfecture, ce qui permet d'avoir plus de poids en cas de discussion avec l'exploitant mais aussi avec des tiers (administrateur judiciaire, repreneur).

Rappelons qu'il est aussi possible (et très simple) de faire une association non déclarée, c'est un simple contrat et ce qui est suffisant pour regrouper les propriétaires d'une résidence.

Il faut faire une association multi-résidence par exploitant, ce qui n'interdit pas d'avoir des relations avec des associations au niveau national ou avec d'autres associations regroupant des investisseurs confrontés à d'autres exploitants.

Il est préférable que chaque résidence désigne un unique avocat pour représenter les intérêts des différents propriétaires de la résidence et pour engager les diverses actions judiciaires. Il s'agit d'unifier les actions. Cela n'interdit pas à chaque investisseur de conserver son propre conseil.

La première action à engager au niveau de la copropriété est de désigner un syndic qui ne soit pas un allié de l'exploitant. Ce n'est pas très dur à faire, sous réserve de trouver un bon syndic.

Ensuite, il est essentiel de se faire une idée de la rentabilité réelle de la résidence et du caractère normal des loyers en interrogeant des experts, en examinant les comptes de l'exploitant, en sollicitant l'avis d'autres exploitants repreneurs potentiels, en se faisant une idée du compte de résultat de l'exploitant, etc. Il est possible de se faire une idée des recettes grâce au tarif et au taux de remplissage. Il faut essayer de discuter avec le personnel en charge de l'exploitation.

Il peut être judicieux d'accepter de négocier avec l'exploitant une baisse générale des loyers. Mais en échange d'une telle baisse, les investisseurs doivent exiger des compensations. Il doit s'agir d'une renonciation temporaire compte tenu des difficultés, à renégocier si les difficultés persistent. Il faut demander que les lots de service rentrent dans la copropriété. Il faut demander un droit de regard sur les comptes d'exploitation de la résidence avec la possibilité de faire intervenir un auditeur. Autrement dit, les investisseurs veulent bien participer aux pertes de l'exploitation mais à condition d'être associés à la gérance de l'exploitation.

Il peut être envisagé de prévoir une clause fixant le niveau des loyers en fonction des résultats d'exploitation de la résidence mais une telle clause, si elle est mal rédigée, peut aboutir à faire perdre le régime fiscal des loueurs en meublé (perte de l'exonération de la plus-value après 15 ans de détention en régime LMNP, le régime LMP ayant de toute façon quasiment disparu) ou celui des revenus fonciers (régime Demessine).

Il peut être envisagé la reprise de la résidence par un nouvel exploitant.

De même, les investisseurs peuvent procéder à la reprise de l'exploitation par une société constituée entre eux.

Dans certains cas, il peut être envisagé de modifier l'affectation de la résidence pour lui faire perdre son affectation commerciale, ce qui permet de revendre les appartements en local d'habitation de droit commun. Cette solution oblige à reverser une partie de la TVA déduite mais permet souvent de revendre plus facilement et à un prix attractif.

Toutes les solutions envisagées doivent prendre en compte les conséquences fiscales. L'assistance d'un avocat spécialisé en droit fiscal est alors utile.

Dans certains cas, les investisseurs peuvent engager des actions judiciaires contre les conseils en gestion du patrimoine pour défaut de conseil. Ces actions peuvent aussi viser les banques pour défaut de mise en garde, notamment si la banque n'a pas demandé de prévisionnel pour s'assurer de la viabilité financière du montage. Parfois il est possible d'engager des actions en nullité.

La dernière loi de finances a créé une nouvelle super niche fiscale appelée loi SCELLIER.

Ce nouveau dispositif permet de bénéficier d'une réduction d'impôt de 25 %, sous réserve notamment de prendre l'engagement de louer pendant 9 ans.

Il est plus intéressant que les régimes BORLOO et ROBIEN et il est devenu le nouveau cheval de bataille des officines de défiscalisation.

Je souhaite avertir mes lecteurs des dangers de ce type d'investissement.

Tout d'abord, il faut rappeler que c'est un placement. Il est donc impératif de ne pas s'engager dans ce type de projet sans avoir au préalable procédé à une analyse patrimoniale complète.

Une telle analyse suppose de s'interroger sur l'état de son patrimoine, ses besoins en terme de trains de vie, ses objectifs d'épargne, ses besoins futurs, ses projets d'investissement, de transmission, etc.

S'agissant d'un investissement, il faut prendre en compte la notion de risque.

Bien sûr, les officines vous font des simulations "non contractuelles" où tout va bien et où la défiscalisation et la perception des loyers permet de financer une grande partie du prix.

En plus, les officines vous proposent à chaque fois de financer le placement par emprunt, pour améliorer soit disant la défiscalisation, les intérêts étant déductibles. Donc grâce au prêt, certains croient que le placement ne leur coûte rien.

Mais, si tout se passe mal, si la location s'arrête et que la défiscalisation est remise en cause, que la revente des locaux est difficile sauf à accepter une forte décote, comment allez-vous payer les échéances de l'emprunt ?

Il faut impérativement vérifier que vous pouvez payer les échéances de l'emprunt avec vos revenus disponibles, sans que cela puisse gêner le financement de votre train de vie et vos projets personnels.

Si vous avez déjà un autre type de placement et notamment si vous avez une réserve importante de placements liquides suffisante pour faire face à ce type de scénario catastrophe, pourquoi pas, mais ne faites pas un placement type loi SCELLIER s'il représentera l'essentiel de votre épargne.

Rappelons de plus une autre règle d'or de la gestion de patrimoine : la diversification. Il faut éviter de placer tous ses œufs dans le même panier.

Donc, ne faites pas un placement trop spécialisé s'il représente une part importante de votre patrimoine. Si vous êtes déjà riche d'un patrimoine diversifié de 10 M€, vous pouvez effectivement prendre le risque de faire un placement immobilier de 1 M€.

Mais si ce placement représente plus de 10 % de votre patrimoine, vous prenez un risque inconsidéré.

Beaucoup de gens oublient que l'immobilier n'est pas un placement sécurisé. Un immeuble peut connaître des dommages importants (incendie, affaissement des sols, vices de construction). Il peut perdre de la valeur en raison de l'évolution du quartier où il se trouve. Les prix de l'immobilier évoluent. Le pire n'arrive pas qu'aux autres.

C'est d'autant plus vrai d'un immeuble affecté à une activité locative dont la valeur est directement fonction de son exploitation locative. N'oubliez pas que les dispositifs de défiscalisation vous obligent à louer pendant une longue période.

Jamais les officines de défiscalisation ne vous garantissent la mise en location sur toute la période. Jamais les officines ne vous garantissent le prix de revente de vos biens. Ce sont des risques que vous prenez.

A ce sujet, méfiez-vous des fausses promesses et des contrats d'assurance bidon.

Dans les dossiers que j'ai pu consulter, j'ai vu par exemple un document qui s'intitule "promesse de rachat". Les investisseurs étaient rassurés. En réalité, après analyse, il s'avère que le document est droit de préemption au profit du défiscaliseur ! J'ai vu aussi un contrat d'assurance intitulé "assurance de la perte financière lors de la revente d'un bien immobilier", un titre ronflant et rassurant mais l'analyse du contrat révèle qu'il s'agit seulement d'une assurance décès !

Je vous déconseille de financer votre placement par l'emprunt car le financement par emprunt vous donne la fausse impression que le placement ne vous coutera rien.

Les officines ont raison de faire valoir que l'emprunt permet de défiscaliser. Les intérêts sont effectivement déductibles de votre revenu. Mais la défiscalisation permet uniquement de réduire le coût des intérêts, elle ne l'efface pas. Donc, un investisseur qui emprunte pour financer son acquisition prend un risque supplémentaire lié au coût du financement.

Bien sûr, si tout va bien, ce coût sera payé par le rendement. Les défiscaliseurs font valoir l'effet de levier : tant que le rendement du placement est supérieur au coût du financement, il est plus intéressant d'investir en s'endettant. Mais en cas de coup dur, l'effet de levier se transforme en effet boomerang.

L'intérêt véritable du financement par l'emprunt pour les officines, c'est une commission de 1 % généralement rétrocédée par la banque à l'officine.

Refusez aussi le schéma du crédit couplé. C'est l'hypothèse de l'investisseur qui veut acheter un bien pour 100, qui a déjà 50 et qui veut emprunter 50. La banque lui propose d'emprunter 100 par un prêt in fine pour acheter le bien et de placer les 50 qu'il a déjà sur un contrat d'assurance-vie "dynamique". A l'échéance du prêt, le placement est sensé avoir suffisamment augmenté de valeur pour permettre le remboursement du capital de l'emprunt.

Le problème de ce schéma, c'est qu'il vous fait courir un risque supplémentaire. Tout se passe comme si vous aviez emprunté 50 de plus, dont vous n'aviez pas besoin au départ, pour faire un placement spéculatif. Si la bourse s'effondre, vous ne pourrez pas rembourser le capital.

Très souvent les officines indiquent que le placement immobilier défiscalisé est le placement idéal pour préparer sa retraite.

Ils font valoir aux investisseurs qu'un tel placement leur garantira un loyer qui sera une ressource complémentaire au moment de prendre sa retraite (notamment compte tenu de la soit disant prochaine faillite des régimes de retraite).

Mais, si vous avez besoin de mettre de l'argent de coté pour préparer votre retraite, il faut vous faut un placement sûr et liquide. Evitez donc le placement immobilier de défiscalisation qui est par nature risqué et peu liquide.

Enfin, évitez d'investir dans les résidences de tourisme et les résidences pour personnes âgées. Ces placements immobiliers sont particulièrement risqués. Il s'agit plus d'ailleurs d'investissement de nature professionnelle que d'investissement locatif. Dans un tel investissement, vous devenez dépendant de la rentabilité de l'exploitant hôtelier qui gère la résidence.

Or l'exploitant peut faire faillite et vous risquez de vous retrouver, après plusieurs échéances impayées, à essayer de retrouver un nouvel exploitant. Vous êtes aussi dépendant de l'évolution de la réglementation fiscale qui peut très bien supprimer l'intérêt pour un investisseur d'acheter un tel bien en seconde main (c'est ce qui vient d'arriver pour le LMP). Vos possibilités de revente risquent d'être limitées.

Si vous voulez vraiment faire un placement immobilier, cherchez-le vous-même sans passer par une officine. Faites votre enquête personnelle sur la valeur du bien. Allez le voir et occupez-vous de la mise en location. Si vous n'avez pas le temps de faire ces démarches, laissez tomber et achetez des actions d'une foncière cotée en bourse.

Si vous utlisez les services d'un conseil en gestion du patrimoine, payez-le pour ses conseils mais n'achetez pas les placements qu'il vous propose (et sur lesquels il est commissionné).

Si vous voulez vraiment acheter un produit de défiscalisation, faites-le valider par un avocat fiscaliste indépendant et payez-le pour une consultation personnalisée.

Je transmets ci-après l'extrait intégral du dossier de presse du ministère des finances sur le nouveau régime du LMP tel qu'il est prévu dans le projet de loi de finances ainsi que le texte du projet de loi.

Attention c'est un projet de texte qui pourra être modifié par les députés (il se raconte que de nombreux députés vont déposer des amendements, étant eux-même des investisseurs LMP).

Notez que le régime LMP est bien boulversé de manière très négative, que le LMP en VEFA est finalement admis, que le LMNP devient plus intéressant.

Le texte est à mon avis inconstitutionnel car il institue une rétroactivité en supprimant le régime LMP pour les personnes ayant investi avant la réforme et ne pouvant satisfaire la condition nouvelle de 50 % des revenus professionnels, notamment parce qu'il supprime l'exonération de PV après 5 ans et l'imputation d'un déficit supérieur à celui admis pour les LMNP.

Toute personne a droit à un minimum de permanence des règles fiscales et doit pouvoir faire ses choix d'investissements et de placements sur la base d'une fiscalité stabilisée.

Lorsque la réforme des BIC était intervenue en 1996 et que l'imputation des déficits avait été supprimée pour les personnes recevant des BIC sans exercer de véritable activité professionnelle, la suppression n'avait joué que pour l'avenir et les nouveaux investissements.

Le dispositif d'adaptation proposé de triplement des recettes puis de retour à la normale sur 5 ans (encore un truc pondu pas un énarque inspiré) n'est pas satisfaisant et n'empêchera pas l'effet rétroactif de jouer. Espérons que les parlementaires modifieront ce texte, sinon il pourra être contesté sur ce point devant les tribunaux.

PROJET DE LOI DE FINANCES POUR 2009 : DOSSIER DE PRESSE DU MINISTRE

Situation actuelle

Les revenus tirés de la location de locaux meublés à usage d'habitation sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Les loueurs en meublé bénéficient, à ce titre, d'un régime d'imposition favorable, particulièrement lorsqu'ils exercent cette activité à titre professionnel.

Sont considérées comme des loueurs professionnels les personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et qui réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles ou qui retirent de cette activité au moins 50 % de leurs revenus.

Les plus-values de cession que réalisent les loueurs en meublé professionnels sont totalement exonérées lorsque leurs recettes annuelles n'excèdent pas 250 000 euros en application du régime prévu en faveur des petites entreprises de vente de marchandises, de fourniture de logement ou exerçant une activité agricole.

Par ailleurs, les loueurs professionnels bénéficient de l'imputation sans limitation des déficits relatifs à cette activité sur le revenu global.

Les déficits provenant de l'activité de location meublée non professionnelle sont imputables sur les revenus des autres activités industrielles et commerciales du contribuable l'année au cours de laquelle ils sont constatés ainsi que durant les six années suivantes.

S'agissant du cas particulier des personnes qui constatent des charges avant le début de la location meublée, ou qui acquièrent un immeuble en l'état futur d'achèvement et deviennent ultérieurement loueurs en meublé professionnels, les déficits provenant de la période antérieure à la livraison de l'immeuble ne sont pas imputables.

En matière de revenus provenant de location nue, le régime micro-foncier, qui comporte des contraintes fiscales et des obligations déclaratives réduites est applicable en deçà de 15 000 euros de recettes et prévoit un abattement de 40 %.

Les loueurs en meublé peuvent bénéficier du régime d'imposition applicable aux microentreprises qui ont une activité de vente ou de fourniture de logement.

Ce régime d'imposition comporte des obligations comptables et fiscales allégées. Il s'applique jusqu'à 76 300 euros* HT de recette et prévoit un taux d'abattement porté à 71 %.

* Seuil porté à 80 000 euros par la loi 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie, à

compter du 1er janvier 2009.

Situation nouvelle

Afin de réserver le régime spécifique aux contribuables pour lesquels la location meublée représente une véritable activité professionnelle, il est proposé de restreindre le champ d'application du régime de la location meublée professionnelle.

Seraient ainsi considérés comme loueurs en meublé professionnels, les contribuables inscrits au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel, pour lesquels les recettes annuelles retirées de cette activité :

- excèdent 23 000 euros ;

- et, de surcroît, représentent plus de 50 % des revenus d'activités professionnelles.

Ces conditions seraient appréciées au niveau du foyer fiscal.

Le régime d'exonération des plus-values de cessions réalisées par les loueurs en meublé professionnels serait modifié.

Le régime d'exonération des plus-values des petites entreprises prestataires de services leur serait désormais applicable.

Les plus-values de cession des loueurs en meublé professionnels bénéficieraient alors d'une exonération totale tant que le montant annuel des recettes générées par cette activité serait inférieur à 90 000 euros.

Dans la mesure où des déficits antérieurs à l'acquisition ou à la livraison de l'immeuble se rattachent, comme les déficits postérieurs à la livraison de l'immeuble, à une même opération économique, il est proposé de faciliter leur imputation par les loueurs en meublé professionnels.

Ainsi, lorsqu'ils se rapportent à des dépenses engagées en vue d'une location meublée, les déficits antérieurs à l'acquisition ou à la livraison de l'immeuble pourraient être imputés sur le revenu global des années suivantes.

Ces déficits antérieurs seraient imputables, par fractions égales, sur le revenu global des trois premières années de location meublée tant que cette activité présente un caractère professionnel.

Il est proposé de tirer toutes les conséquences du caractère patrimonial de l'activité de loueur en meublé non professionnel pour les règles d'imposition du résultat.

Ainsi, la situation des loueurs en meublé non professionnels serait rapprochée, concernant les règles d'imputation des déficits, de celle des personnes imposées dans la catégorie des revenus fonciers.

Les déficits provenant de la location meublée non professionnelle seraient imputés sur le revenu global du contribuable dans la limite de 10 700 euros.

Cette limite, appréciée au niveau du foyer fiscal, serait propre aux revenus de la location meublée et distincte de la limite d'imputation, du même montant, applicable aux revenus fonciers que percevrait par ailleurs le contribuable.

De plus, les déficits qui n'auraient pas pu être imputés sur le revenu global seraient imputables sur les revenus tirés de la location meublée non professionnelle des dix années suivantes.

S'agissant du régime micro, il serait proposé d'appliquer aux loueurs en meublé, pour le bénéfice du régime micro-BIC, les limites retenues pour les entreprises prestataires de services.

Ainsi, les loueurs en meublé bénéficieraient des obligations comptables et fiscales allégées du régime micro à la condition que le montant de leur chiffre d'affaires annuel hors taxes n'excède pas 27 000 euros**. Le taux d'abattement applicable serait de 50 %.

L'ensemble de ces mesures s'appliquerait à compter de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2009.

Afin d'assurer la transition entre l'ancien et le nouveau régime et pour ne pas pénaliser les contribuables s'étant engagés avant 2009 dans l'activité de loueur en meublé professionnel, l'appréciation de la condition selon laquelle les recettes provenant de l'activité de location meublée doivent représenter au moins 50 % des revenus d'activités professionnelles du contribuable, serait adaptée.

** Seuil porté à 32 000 euros par la loi 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie, à

compter du 1er janvier 2009

PROJET DE LOI DE FINANCES POUR2009 / TEXTE

Article 44 :

Réforme du régime de la location meublée

I. – Dans le premier alinéa du 1 de l'article 50-0 du code général des impôts, après les mots : « fournir le logement , », sont insérés les mots : « à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, ».

II. – L'article 151 septies du même code est ainsi modifié :

1° Au a du 1° du II, après les mots : « fournir le logement » sont insérés les mots : « , à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, » ;

2° Le VII est ainsi rédigé :

« VII. - Les dispositions des articles 150 U à 150 VH sont applicables aux plus-values réalisées lors de la cession de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés et faisant l'objet d'une location directe ou indirecte lorsque cette activité n'est pas exercée à titre professionnel. L'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies :

« 1° Un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ;

« 2° Les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 euros ;

« 3° Ces recettes excèdent la moitié des revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62.

« Pour l'application de la troisième condition, les recettes afférentes à une location ayant commencé avant le 1er janvier 2009 sont comptées pour un montant triple de leur valeur, diminué de deux cinquièmes de cette valeur par année écoulée depuis le début de la location, dans la limite de cinq années à compter du début de celle-ci.

« La location du local d'habitation est réputée commencer à la date de son acquisition ou, si l'acquisition a eu lieu avant l'achèvement du local, à la date de cet achèvement. L'année où commence la location, les recettes y afférentes sont, le cas échéant, ramenées à douze mois pour l'appréciation des seuils mentionnés au 2° et au 3°ci-dessus. Il en est de même l'année de cessation totale de l'activité de location. »

III. – L'article 156 du même code est ainsi modifié :

1° Le 1° bis du I est ainsi modifié :

a) La quatrième phrase du premier alinéa est remplacée par la phrase suivante : « Ces modalités d'imputation ne sont pas applicables aux déficits provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés. » ;

b) Dans la première phrase du troisième alinéa, les mots : « ainsi que par les personnes mentionnées à la dernière phrase du premier alinéa » sont supprimés ;

2° Après le 1° bis, il est inséré un 1° ter ainsi rédigé :

« 1° ter. de la fraction des déficits du foyer fiscal provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés et excédant 10 700 euros, lorsque l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens des dispositions du VII de l'article 151 septies.

« Cette fraction s'impute exclusivement sur les revenus provenant d'une telle activité au cours de celles des dix années suivantes pendant lesquelles l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens des mêmes dispositions.

« Toutefois, lorsque l'activité est exercée, dès le commencement de la location, à titre professionnel au sens des mêmes dispositions, la part des déficits qui n'a pu être imputée en application des dispositions des deux premiers alinéas et qui provient des charges engagées en vue de la location directe ou indirecte d'un local d'habitation avant le commencement de cette location, tel que déterminé conformément aux dispositions du sixième alinéa du VII de l'article 151 septies, peut être imputée par tiers sur le revenu global des trois premières années de location du local, tant que l'activité reste exercée à titre professionnel. »

IV. – Les dispositions des I à III s'appliquent pour la détermination de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2009.

Exposé des motifs :

Dans le cadre du plafonnement des avantages fiscaux qui permettent aux contribuables de réduire leur impôt sur le revenu sans limitation de montant, il est proposé de réformer le régime de la location meublée professionnelle.

Ce régime serait réservé aux personnes inscrites au registre du commerce et des sociétés en tant que loueurs professionnels et tirant de leur activité de location une part significative de leurs revenus, en valeur absolue (23 000 euros) et en valeur relative (50 %). Les personnes satisfaisant à ces conditions continueraient, comme auparavant, à bénéficier des avantages attachés à ce régime. Les personnes qui ne respecteraient pas ces conditions pourraient néanmoins imputer leurs déficits dans la limite de 10 700 euros, avec possibilité d'imputer ultérieurement le reliquat sur des bénéfices de même nature.

Le régime du micro-BIC applicable à la location meublée serait également aménagé avec un plafond de 32 000 euros et un abattement de 50 %.

Comment une officine de défiscalisation qui vend des produits de défiscalisation gagne sa vie ?

Comment trouver des clients ?

La technique la plus utilisée est le phoning.

L'officine utilise des listes de personnes supposées gros contribuables, comme par exemple l'annuaire des anciens élèves d'une école d'ingénieur. Elle transmet cette liste à une société de démarchage téléphonique.

Cette société va se charger d'appeler toutes les personnes en leur demandant si elles ne paient pas trop d'impôt et en proposant un rendez-vous.

La société de démarchage téléphonique va ensuite facturer ses services à l'officine et, en général, le tarif est de 200 euros par prise de rendez-vous obtenue.

Sachez donc que, si vous acceptez un rendez-vous après ce genre d'appel, vous coûtez déjà 200 euros à l'officine.

Quel est le gain de l'officine ?

L'officine de défiscalisation ne vous facture directement aucun honoraire, elle se rémunère par rétrocession.

La rétrocession principale provient du vendeur du produit. Ainsi un promoteur qui vend ses appartements via une officine va lui rétrocéder une commission, généralement 15 % du prix de l'appartement. Donc quand vous achetez un appartement en défiscalisation vous payez nécessairement un surcoût de 15 %.

En général cette commission est apparente et fait l'objet d'une facturation spécifique. Dans certains cas, elle est même artificiellement majorée par l'officine quand cette dernière appartient au même groupe que le promoteur. Une partie du prix est alors transformée en commission.

En effet, plus la commission est élevée, plus la défiscalisation est importante puisque la commission est une charge déductible contrairement au prix du bien. Attention toutefois, car les services fiscaux sont vigilants et demanderont la justification d'une commission anormalement élevée.

Une autre rétrocession intervient si l'officine vous trouve un financement, en général elle reçoit une commission de 1 % du prêt. C'est la banque qui verse cette commission à l'officine.

Faut-il s'interdire de travailler avec une officine de défiscalisation ?

Non, certaines font un vrai travail utile et certains produits de défiscalisation sont de qualité.

Il faut toutefois se méfier et vérifier que l'investissement proposé est cohérent avec une bonne gestion diversifiée de votre patrimoine.

Il faut également faire valider la validité fiscale du schéma auprès d'un avocat spécialisé en droit fiscal indépendant évidemment de l'officine (choisissez-le vous-même) et demandez lui une consultation écrite adressée à vous (et non pas une note générale sans destinataire) et que vous paierez, de telle sorte que vous puissiez engager sa responsabilité civile professionnelle en cas de difficulté.

Si vous héritez de votre père ou de votre mère vous pouvez renoncer à la succession au profit de vos enfants.

Cette technique peut être intéressante car elle permet, en sautant une génération, d'échapper également à un niveau de droits de succession.

En effet, en cas de renonciation au profit des descendants du renonçant, les droits sont calculés comme si ces derniers avaient été les bénéficiaires de la succession.

Les droits de succession sont donc calculés au seul niveau de vos enfants.

Le barème applicable est celui résultant du degré de parenté entre le défunt et la personne bénéficiaire de la renonciation qui reçoit les biens, et non celui applicable entre le défunt et le renonçant.

En revanche, les bénéficiaires ne pourront pas bénéficier chacun d'un abattement global. Ils devront se partager l'abattement personnel dont aurait pu bénéficier le renonçant (et sous réserve que cet abattement soit encore applicable à son profit, en l'absence de transmission de moins de 6 ans).

Bien sûr, il peut être plus judicieux que les grands-parents anticipent leur succession et procèdent, de leur vivant, à des donations au profit des petits-enfants.

En tout état de cause, avant toute transmission, consultez un avocat fiscaliste (forcément).

Le loueur en meublé professionnel (LMP) dispose d'un régime de faveur en matière d'imputation des déficits.

Sous réserve de retirer de cette activité au moins 50 % de ses revenus ou de dépasser le seuil de 23 000 € de recettes locatives, le loueur peut imputer ses déficits sur l'ensemble de son revenu global.

Toutefois, la location en meublé étant exonérée de TVA, il ne peut pas déduire la TVA grevant les dépenses engagées pour cette activité de location et notamment la TVA grevant le prix d'acquisition de l'immeuble quand il est acheté neuf.

En revanche les entreprises ayant une activité d'hôtellerie sont soumises à la TVA et peuvent en conséquence déduire la TVA grevant leurs dépenses.

Dès lors, est-il imaginable que le loueur en LMP puisse également fournir des prestations hôtelières ?

La location meublée n'est pas assujettie à la TVA sauf lorsqu'il est fourni, en sus de la prestation d'hébergement, au moins trois prestations sur quatre qui permettent de caractériser les prestations hôtelières au sens de la tva. Il s'agit du service du petit déjeuner, du nettoyage des locaux, de la fourniture de linges de maison et de la réception de la clientèle.

Donc, le loueur en meublé professionnel fournissant des prestations hôtelières jouit d'un statut fiscal très favorable : imputation des déficits grâce au statut LMP et récupération de la TVA grâce aux prestations hôtelières.

Mais il y a un problème car il n'est pas possible d'être à la fois hôtelier et loueur en meublé, du moins au sens de la fiscalité directe (et oui la fiscalité ce n'est pas simple, ce qui est vrai pour un impôt ne l'est pas pour un autre).

Ce sont deux activités juridiquement différentes : soit le service offert se limite à louer des locaux et il s'agit bien d'une location meublée, soit le service offre des prestations hôtelières et il s'agit alors d'une prestation hôtelière.

De la même manière, il faut distinguer la location de voiture de la prestation de transport assurée par un taxi. Si vous prenez un taxi, vous ne louez pas une voiture, vous utilisez les services d'un transporteur.

Jusqu'en 1996, le régime LMP n'était pas très favorable, l'administration en avait alors une appréciation extensive. Mais depuis 1996 et l'entrée en vigueur de l'article 156-I-1° bis du CGI rendant le régime LMP plus attractif, l'administration a adopté une position inverse (surprenant, non ?).

Désormais, elle considère que, lorsqu'une activité de location en meublée s'accompagne de la fourniture de prestations annexes, il faut la requalifier en louage de service et donc l'exclure du régime de faveur du LMP (en ce sens D. adm 4A-3123 n° 2, 9 mars 2001).

En pratique, une solution simple existe : elle consiste pour l'investisseur à interposer une société entre lui et le client. C'est le schéma de la location indirecte.

L'investisseur loue ses locaux meublés à une société qui elle-même exploite les locaux en rendant des services hôteliers.

Dans un tel schéma, la première location est assujettie à TVA, car en matière de TVA, c'est la destination finale du bien qui est prise en compte pour déterminer le régime fiscal des locations faites en amont. Donc, il suffit qu'il y ait des prestations hôtelières au niveau de l'utilisateur final pour que toutes les locations du bien en amont soient assujetties à TVA.

Pour le régime de fiscalité directe, l'investisseur reste bien en LMP sans risque de requalification en hôtellier puisque, à son niveau, il se contente de louer son bien meublé sans fournir de prestations hôtelières. En fiscalité directe, au contraire de la TVA, l'utilisation finale du bien n'est pas prise en compte pour déterminer le régime fiscal applicable.

Dans ce schéma, il faut faire attention à bien conclure un contrat de location et non un contrat de mandat avec l'exploitant final. En effet, dans le cas d'un contrat de mandat, le propriétaire est considéré comme un exploitant hôtelier qui sous-traite l'exploitation hôtelière à un tiers.

Il subsiste un doute sur le cas de l'investisseur qui fournirait lui-même des services hôteliers, suffisamment pour relever du régime d'assujettissement à TVA, mais quand même de façon limitée, par exemple s'il ne propose pas de petits-déjeuners et qu'il se limite aux trois autres services. Dans ce cas, il pourrait être considéré qu'il doit bien profiter du régime d'assujettissement de TVA et conserver son statut de LMP.

Ce n'est pas parce que le loueur de la voiture nettoie la voiture après chaque location qu'il devient un taxi.

Mais cette possibilité de cumul TVA et LMP en exploitation directe reste aujourd'hui incertaine et il paraît plus prudent d'utiliser le schéma de la location indirecte.

Les jeunes avocats qui s'installent ont droit à une exonération de deux ans de taxe professionnelle. Ce dispositif vient d'être commenté par l'administration (voir impots.gouv, instruction du 8 avril 2008, 6E-1-08) pour les avocats qui ont suivi le nouveau cursus de formation de 18 mois.

Mon conseil perso aux jeunes avocats : si votre activité se développe, constituez une SELARL assujettie à l'impôt sur les sociétés et profitez du régime fiscal et social favorable du gérant majoritaire et du taux réduit d'impôt sur les sociétés pour les premiers bénéfices (38 120 euros).

De nombreuses personnes investissent sur des produits de défiscalisation, type LMP, Malraux, De Robien et autre Girardin.

Pourquoi pas.

Je suis mal placé pour dire du mal de la défiscalisation car, au fond, tout avocat fiscaliste passe une partie de son temps à proposer des schémas d'optimisation fiscale à ses clients. Je suis donc aussi un vendeur de défiscalisation.

Par ailleurs il existe des régimes de faveur particulièrement intéressants où l'avantage fiscal améliore sensiblement la rentabilité globale.

Mais, attention quand même.

Beaucoup de gens perdent la raison dès qu'il s'agit de payer moins d'impôt.

Mon conseil à tout défiscalisé : faites valider le produit de défiscalisation par un ou plusieurs experts indépendants et demandez leur de se prononcer par écrit sur la validité du schéma.

Il faut d'abord s'assurer que le produit vendu est intrinsèquement de qualité, surtout si le schéma financier est basé sur la possibilité de revendre le produit au bout d'un certain nombre d'années.

L'idéal, dans ce cas, est d'avoir un engagement notarié de rachat. De plus, il faut faire faire une expertise technique du produit par un professionnel indépendant, par exemple un expert immobilier qui vous garantira que le prix de vente est conforme au marché.

Il faut ensuite s'assurer que la défiscalisation promise est sérieuse. En effet, beaucoup de schémas de défiscalisation sont approximatifs. Les commerciaux ont parfois tendance à vendre des produits sans s'intéresser aux contraintes du droit fiscal. Or l'approximation ne pardonne pas en matière fiscale.

Donc allez voir votre avocat fiscaliste avant tout investissement pour qu'il valide le schéma sur un plan fiscal. Demandez lui une consultation personnalisée et ne vous contentez pas d'une consultation présentée par l'officine de défiscalisation et faite par son conseil.

Il faut également vérifier la validité et la crédibilité de la simulation financière du schéma : de nombreux défiscaliseurs proposent des simulations embellies à l'excès. Un avis écrit d'un expert-comptable indépendant peut s'avérer judicieux.

Enfin, il faut raisonner en terme de risque. Que se passera-t-il dans le pire des cas, si l'investissement ne vaut plus rien, si la défiscalisation est remise en cause, si l'officine qui vous a garanti le rachat fait faillite et qu'il faut quand même rembourser la banque ?

Une bonne gestion de son patrimoine implique de limiter les risques excessifs qui sont en contradiction avec ses besoins et ses objectifs.

Bon et si ça foire ?

Attaquez en responsabilité les intervenants du schéma, ceux qui vous ont mal conseillé et ceux qui ne vous ont donné aucun conseil, et notamment les banquiers.

Les banques ont en effet une obligation de conseil et de mise en garde pour tous leurs clients profanes.