Paul DUVAUX avocat fiscaliste

Le Conseil d'Etat vient de rendre une décision très importante sur la question du schéma d'apport-vente.

Le schéma consiste pour un contribuable qui va vendre son entreprise et qui veut éviter d'être taxé sur la plus-value d'apporter cette entreprise à une société holding et à faire vendre l'entreprise apportée par la holding. Cela permet d'éviter l'imposition de la plus-value car l'apport s'effectue en régime de sursis d'imposition et le sursis ne tombe que si les titres de la holding sont vendus.

Le fait que la holding vende sa toute nouvelle filiale ne fait pas tomber le sursis.

Ce schéma d'apport-vente n'est-il pas un abus de droit ?

Non répond pour la première fois le Conseil d'Etat si la holding réinvestit les fonds dans une nouvelle activité économique (CE 8 octobre 2010, 313139 et 301934).

Tout chef d'entreprise qui n'a pas encore sa holding doit en créer une. L'intérêt est notamment d'éviter la taxation de la plus-value en cas de revente.

Le schéma n'est pas miraculeux car après la vente l'argent n'est pas dans sa poche mais dans celle de la holding, même s'il existe quelques solutions pour sortir les fonds sans imposition.

En pratique, aujourd'hui en France, il est tellement intéressant d'être dirigeant de PME (notamment pour éviter l'ISF) que tout chef d'entreprise qui veut vendre son entreprise et réduire ses activités a intérêt à trouver une solution de remplacement de type activité professionnelle "récréative" ou alors de donner sa fortune à ses enfants.

Je joints ci-après l'extrait le plus intéressant de la première décision citée :

"Considérant que, par acte du 20 juillet 1998, M. et Mme A ont créé la société civile Majomix dont ils détenaient chacun la moitié des parts ; que cette société, ayant pour objet social la réalisation de tous placements mobiliers ou immobiliers et la prise de participations dans des sociétés civiles ou commerciales, a immédiatement opté pour l'impôt sur les sociétés ; que, par acte du 22 septembre 1998, M. et Mme A ont fait apport à la société civile Majomix, de 924 des 1 850 parts qu'ils détenaient et qui représentaient la totalité du capital de la SARL Centraudis, laquelle avait pour objet l'exploitation d'un supermarché ; que, le 12 octobre 1998, la SARL Centraudis s'est transformée en société anonyme ; que, par acte du 3 novembre 1998, faisant suite à un protocole d'accord signé le 19 octobre précédent, M. et Mme A, qui restaient détenteurs de 926 actions de la SA Centraudis, et la société civile Majomix, qui en détenait 924, ont vendu ces actions à la société Amidis ; que, faisant application de la procédure de répression des abus de droit, l'administration a remis en cause le report d'imposition, prévu par les dispositions combinées de l'article 92 B du même code et du 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts, sous le régime duquel M. et Mme A avaient placé la plus-value d'apport réalisée le 22 septembre 1998 ; que le comité prévu à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales a émis le 20 juin 2003 un avis favorable au maintien des redressements notifiés par l'administration ;

Considérant que, pour estimer que la société civile Majomix n'avait pas eu d'activité réelle, l'administration s'est fondée sur ce qu'elle avait cédé les actions de la société Centraudis, qui lui avaient été apportés par M. et Mme A, seulement quarante-trois jours après leur apport et que l'éventuelle acquisition d'un actif professionnel en remploi des liquidités dégagées par la vente de ces titres n'avait eu lieu que plusieurs années après ces opérations et postérieurement à l'envoi de la notification de redressements ; qu'elle en a déduit que la création de la société civile, qui ne présentait pas un intérêt particulier pour la protection du patrimoine familial des époux A, ne répondait qu'au souci de permettre aux intéressés de se placer sous le régime fiscal dérogatoire du report de l'imposition de la plus-value de 9 147 600 F qui avait été dégagée lors de l'apport de leurs 924 actions de la SA Centraudis à la société civile Majomix ;

Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que, conformément à son objet, la société civile Majomix a effectué au cours des années 1999 et 2000, soit antérieurement au 15 mars 2001, date de la notification de redressement adressée aux contribuables, diverses opérations d'acquisition de participations notamment dans deux sociétés implantées en Pologne ; qu'il n'est pas davantage contesté que cette société a acquis les titres de deux sociétés ayant pour objet respectivement la propriété et l'exploitation d'un hôtel-restaurant situé à Wasquehal (Nord) ; qu'elle a, à ce titre, investi une somme d'environ 14 millions de francs, excédant très largement le montant du produit de la cession des titres de la société Centraudis qu'elle avait reçus en apport ; que cette opération a nécessité la souscription d'un prêt garanti sur le patrimoine des contribuables ; que si cette acquisition est intervenue seulement en décembre 2001, elle avait été précédée dès le mois d'avril 2000 de plusieurs tentatives d'acquisition de divers fonds de commerce relatifs à des cafés ou à des hôtels-restaurants ; qu'au demeurant ce réinvestissement dans une activité économique du produit de la cession des actions s'est effectué dans le délai nécessaire qu'impliquaient, eu égard à l'importance et à la nature de l'investissement réalisé, des prises de contacts et des démarches préalables d'autant plus requises en l'espèce que M. et Mme A, jusqu'alors spécialisés dans la gestion d'un supermarché, changeaient de secteur d'activité ; que, par suite et sans qu'il soit besoin d'examiner les moyens de M. et Mme A contestant la régularité de l'avis du comité consultatif de répression des abus de droit afin que la charge de la preuve soit supportée par l'administration, les contribuables, à supposer même que cette charge leur incombe, établissent que les actes de droit privé passés à l'occasion de leur apport suivi de la cession, par la société Majomix qu'ils contrôlaient, de leurs titres de la société Centraudis, ont été inspirés par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que les intéressés, s'ils n'avaient pas passé ces actes, auraient normalement supportées eu égard à leur situation et à leurs activités réelles ; que, par suite, et sans qu'il y ait lieu d'examiner si les contribuables avaient recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions précitées des articles 92 B et 160 du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, l'administration n'était pas fondée à remettre en cause, selon la procédure de répression des abus de droit, le régime du report d'imposition de la plus-value réalisée le 22 septembre 1998 par les intéressés ;"

Je joins ci-après un extrait du communiqué de presse du ministère du budget sur la projet de loi de finances rectificative.

5. Refonte de la procédure d'abus de droit

Situation actuelle

La procédure de répression des abus de droit est actuellement encadrée par les articles L. 64,

L. 64 A et L. 64 B du livre des procédures fiscales qui prévoient la possibilité, pour

l'administration, d'écarter « les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une

convention ».

Les impôts concernés par cette procédure sont limitativement énumérés dans les textes et la

mise en oeuvre de la procédure est assortie de garanties accordées au contribuable. Ainsi, tant

le contribuable que l'administration peuvent saisir pour avis le comité consultatif pour la

répression des abus de droit (CCRAD) et lorsque l'administration ne s'est pas conformée à

son avis elle supporte alors la charge de la preuve du bien-fondé de la rectification.

Les inexactitudes ou rehaussements relevés dans le cadre de la procédure de répression des

abus de droit sont passibles de la majoration de 80 % mise à la charge du bénéficiaire de

l'abus.

Mesure proposée

Il est proposé de réformer la procédure de répression des abus de droit. Cette refonte poursuit

un double objectif.

- clarifier la procédure, en précisant la définition de l'abus de droit afin d'améliorer la sécurité

juridique des contribuables ;

- renforcer le traitement équitable du contribuable par un aménagement des conditions

d'application et de paiement solidaire des pénalités et de la composition du comité consultatif

pour la répression de l'abus de droit.

1/ Refonte de l'article L.64 du livre des procédures fiscales sur la définition de l'abus de droit

Il est proposé d'unifier la procédure de l'abus de droit qui s'appliquerait désormais à

l'ensemble des impôts en supprimant l'énumération des impositions qui figure à l'article L.

64 du livre des procédures fiscales.

En outre, l'extension par la jurisprudence de la définition de l'abus de droit aux opérations

effectuées dans un but exclusivement fiscal est légalisée.

2/ Aménagement des pénalités applicables, de la solidarité de paiement et de la composition et

de la dénomination du comité consultatif pour la répression des abus de droit

En vue de se conformer à la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme et de

la Cour de cassation sur la modulation des sanctions il est proposé d'introduire une

modération à 40 % de la pénalité de 80 % applicable dans le cadre de la procédure de l'abus

de droit.

Une solidarité de paiement des pénalités est par ailleurs introduite entre les parties à l'acte ou

à la convention et le redevable de droit desdites pénalités, c'est-à-dire le contribuable contrôlé

bénéficiaire des opérations constitutives de l'abus de droit, quand bien même celui-ci ne serait

pas partie à l'acte ou aux actes en cause.

Enfin, il est proposé de modifier la dénomination du comité qui deviendrait le « comité de

l'abus de droit fiscal. L'abandon de la référence au caractère répressif de la procédure de

l'abus de droit vise à réaffirmer l'impartialité et l'indépendance de l'intervention du comité à

l'égard de l'administration et du contribuable.

Dans la même perspective d'indépendance et pour s'adjoindre des compétences

complémentaires favorisant l'appréhension de situations patrimoniales et financières

particulièrement complexes, la composition du comité serait étendue à un notaire et à un

expert-comptable honoraires et la présence d'un professeur des universités serait remplacée

par celle d'un avocat fiscaliste.

Mon commentaire sur la dernière proposition : enfin une bonnne idée !

Je joins ci-après une décision de la cour de cassation intéressante (21 octobre 2008 - 07-18770 Cass. com.) qui admet un schéma particulièrement agressif avec un double démembrement.

La donatrice avait apporté la nue-propriété de biens immobiliers à des SCI puis elle avait donné la nue-propriété des parts de ces SCI à ses enfants.

L'administration faisait valoir l'existence d'un abus de droit et le comité consultatif pour la répression des abus de droit avait validé cette position. La Cour d'appel avait retenu les arguments du contribuable qui invoquaient notamment l'intérêt pour la donatrice de conserver le contrôle de ses biens (droit de vente, droit de donner à bail), ce que ne pouvait permettre une donation simple avec réserve d'usufruit en sa faveur.

De mon point de vue, ce type de schéma reste risqué. Il y au moins le risque de rappel et la nécessité de s'y opposer en faisant du contentieux. De plus, il n'est pas certain que l'administration fiscale ne finisse pas par trouver les bons arguments pour convaincre les juridictions du caractère artificiel de l'opération.

En attendant, cette décision fera plaisir aux adeptes de ces techniques.

Voir aussi, pour des cas de démembrements suivie de donation de la pleine propriété des parts, Cass. com. 20 mai 2008 n° 07-18-397 (n° 606 F-D), RJF 10/08 n° 1136. Cass. com. 26-3-2008 n° 431 FS-D : FR 31/08 inf. 5 p. 8

Sur le moyen unique :

Attendu, selon l'arrêt attaqué (Colmar, 31 mai 2007), que Mme X... a créé en août 1998, avec sa fille Mme Valérie Y... la SCI Vally, à laquelle elle a apporté la nue-propriété d'une maison située à Vallauris, et avec son fils M. Didier Y... la SCI Didier, à laquelle elle a apporté la nue-propriété de deux immeubles situés à Guebwiller ; que, par acte de donation partage du 5 septembre 1998, elle a donné à sa fille la nue-propriété de 7732 parts de la SCI Vally, et à son fils une huile sur toile, la nue-propriété de 4245 parts de la SCI Didier, ainsi que l'usufruit temporaire sur dix ans de l'un des deux immeubles situés à Guebwiller ; qu'estimant que ces opérations avaient eu pour but de dissimuler la donation directe de la nue-propriété des immeubles, l'administration fiscale a notifié le 24 novembre 2000 à Mme X... un redressement, sur le fondement de l'abus de droit ; que le comité consultatif pour la répression des abus de droit a conclu au bien-fondé de la procédure ; qu'après mise en recouvrement de l'imposition et rejet de sa réclamation, Mme X... a saisi le tribunal de grande instance ;

Attendu que le directeur général des impôts fait grief à l'arrêt d'avoir dit la notification de redressement non fondée et prononcé la décharge des sommes réclamées, alors, selon le moyen, qu'il résulte de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales que l'administration fiscale peut écarter les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement moins élevés ; que la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit suppose que l'administration établisse que lesdits contrats présentent un caractère fictif ou peuvent être considérés comme ayant été conclus dans un but exclusivement fiscal ; que pour écarter toute notion d'abus de droit et justifier l'utilité économique de l'opération en cause, la cour d'appel de Colmar a établi que Mme X... disposait des pouvoirs les plus étendus dans l'organisation des SCI, ce qui lui conférait le contrôle de ces sociétés et en conséquence celui de chacun des immeubles apportés notamment celui de les vendre ; qu'en statuant ainsi, par des motifs établissant au contraire l'absence d'intérêt économique et de viabilité des sociétés confirmée par leur inactivité et par voie de conséquence le but exclusivement fiscal de l'opération, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard des dispositions du texte précité ;

Mais attendu qu'après avoir rappelé que l'administration ne soutenait pas que les sociétés étaient fictives, l'arrêt retient que l'opération a permis à Mme X... de préparer au mieux la transmission de son patrimoine à ses enfants dans un cadre juridique précis et organisé, tout en conservant la maîtrise de la gestion de ses biens immobiliers afin d'assurer sa sécurité matérielle, qu'ainsi elle a conservé la faculté, en cas de besoin, de décider seule la mise en vente des immeubles ou d'hypothéquer ceux ci et de les donner à bail commercial, et que les statuts des sociétés lui permettent de procéder à des grosses réparations sur les immeubles, sans s'exposer à un refus d'un nu-propriétaire, tout en sollicitant des associés les appels de fonds nécessaires, ce qui assure la préservation des biens ; qu'en l'état de ces constatations et appréciations, dont il résulte que l'opération litigieuse ne présentait pas une finalité exclusivement fiscale, la cour d'appel a légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est pas fondé ;

Communiqué du ministère

Le nombre de déclarations imposables à l'impôt de solidarité sur la fortune 2008 s'établit à ce jour à plus de 548 000 et le montant de l'impôt total s'élève à 3 750 millions d'euros.

92 000 redevables ont bénéficié des réductions d'impôt pour investissement dans une PME ou pour don à un organisme d'intérêt général, pour un montant total de 656 millions d'euros, après application des plafonds de réduction.

Dévoiement de l'esprit de la loi TEPA (n° 2007-1223) par certaines holding ISF et risque d'abus de droit par fraude à la loi 13 ème législature :

Question écrite n° 04825 de M. Philippe Adnot (Aube - NI)

• publiée dans le JO Sénat du 19/06/2008 - page 1188

M. Philippe Adnot attire l'attention de Mme la ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi sur l'usage fait par certains professionnels de la défiscalisation du dispositif visé à l'article 885 O V bis du Code général des impôts qui permet, sous certaines conditions, aux personnes qui investissent dans une holding d'être exonérées à hauteur de 75% d'ISF dans la limite d'un plafond de 50 000€.

Il lui rappelle que, dans l'esprit du législateur, cette intermédiation visait à créer des clubs d'investissement en vue de rassembler des contribuables redevables de l'ISF pour leur permettre d'investir dans des PME éligibles. La motivation en était de favoriser des investissements de plus gros montants tout en permettant à la société cible de n'avoir qu'un seul nouvel associé ou actionnaire.

Or, il est au regret de constater que certains ont fait un usage détourné de ce dispositif en ayant recours à des schémas totalement étrangers, d'une part, à l'esprit de la loi, et, d'autre part, à l'effet qu'il en est attendu sur notre économie.

Il en est ainsi des montages qui consistent, non pas à utiliser la holding pour investir dans des PME existantes ou en création, mais à y recourir comme moyen de collecter des fonds en agglomérant un nombre important de souscripteurs qui ne se connaissent même pas, voire qui ont été démarchés, pour ensuite créer, à la demande, des kyrielles de SARL ad hoc, dans lesquelles 100% des fonds levés sont investis, et dont l'objet social est de louer des biens corporels ou incorporels à des PME (ces SARL versent, bien sûr des commissions de gestion à la holding). Il est bien précisé aux investisseurs qu'au terme du délai fiscal de conservation les actifs seront cédés par les SARL qui seront absorbées par la holding qui sera ensuite dissoute.

Il en est de même des montages où le capital des sociétés créées par la holding est uniquement investi pour acquérir des biens immobiliers à caractère patrimonial en vue d'un pur investissement de rendement.

Il souligne le fait que, par rapport à l'esprit de la loi et aux travaux parlementaires qui y ont présidé, ces montages sont proches de l'abus de droit qui consiste à poursuivre un objectif à des fins purement fiscales dans une visée contraire à celle du législateur (Conseil d'État, 2 février 2007 Persicot et Conseil d'État, 10 mars 2007 Pharmacie des Chalonges).

Si la holding avait, en effet, été gratifiée d'un régime identique à celui de l'investissement direct, à savoir le plus favorable, c'est parce que le législateur y voyait un investissement des plus risqués et l'envisageait comme un véhicule qui n'avait aucunement vocation à se substituer aux fonds d'investissement qui sont eux soumis à des obligations très strictes.

C'est pourquoi il demande à Madame la Ministre de lui indiquer si de tels montages ne sont pas qualifiables d'abus de droit.

Réponse du Ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi

• publiée dans le JO Sénat du 17/07/2008 - page 1459

Les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) qui souscrivent, directement ou par l'intermédiaire d'une société holding, au capital de petites et moyennes entreprises (PME) au sens du droit communautaire, ayant une activité opérationnelle et non cotées sur un marché réglementé français ou étranger, peuvent bénéficier à ce titre et dans certaines conditions d'une réduction de leur cotisation d'ISF égale à 75 % du montant des versements correspondants, dans la limite annuelle de 50 000 euros. En cas d'investissement indirect effectué par l'intermédiaire d'une société holding, la réduction d'ISF est calculée à proportion des versements effectués au titre de la souscription au capital de PME éligibles. Ce dispositif, codifié à l'article 885-0 Vbis du code général des impôts, a pour but, qu'il s'agisse d'un investissement direct ou d'un investissement intermédié, de financer durablement les PME en contribuant à l'augmentation de leurs fonds propres. Or, dans le cas particulier des montages évoqués par l'auteur de la question, il apparaît que les opérations ont été structurées à la seule fin de permettre aux souscripteurs de bénéficier de l'avantage fiscal prévu par l'article 885-0 V bis précité du code général des impôts, en leur faisant notamment prendre un risque limité économiquement à celui d'un prêteur de deniers et non pas un réel risque de participation au capital, qui est inhérent à la souscription au capital de PME non cotées. Ainsi, ces montages sont susceptibles d'être critiqués sur le terrain de l'abus de droit par fraude à la loi, conduisant in fine à une remise en cause de l'avantage fiscal consenti aux bénéficiaires. Il est rappelé à cet égard que, par une décision du 27 septembre 2006 (arrêt n° 260050, Janfin), le Conseil d'État a jugé que l'administration fiscale disposait d'un pouvoir général de répression des abus de droit, pouvoir qui s'exerce sans texte, c'est-à-dire même en dehors des cas et de la procédure spéciale prévus par l'article L. 64 du LPF. Ainsi, l'administration peut écarter comme ne lui étant pas opposables les actes passés par les contribuables qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale de la loi à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. Cette possibilité pourrait trouver à s'appliquer dans les situations évoquées par l'auteur de la question. Enfin, lorsqu'il est créé, pour le besoin d'un montage, plusieurs structures juridiques destinataires des investissements, présentées comme des PME distinctes, et pourtant identiques par leur objets, pour le seul motif fiscal d'éviter le dépassement du plafond de 1,5 millions d'euros par PME destinataire des souscriptions, l'abus de droit peut aussi porter sur le contournement de la règle de plafonnement fixée avec l'accord de la Commission européenne.

Le texte

L 64 du livre des procédures fiscales :

"Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité.

Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification.

Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public."

L 64 B

"La procédure définie à l'article L. 64 n'est pas applicable lorsqu'un contribuable, préalablement à la conclusion d'un ou plusieurs actes, a consulté par écrit l'administration centrale en lui fournissant tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de cette opération et que l'administration n'a pas répondu dans un délai de six mois à compter de la demande."

Définition générale

Dans certains cas, l'administration fiscale peut remettre en cause un schéma en faisant valoir qu'il s'agit d'un abus de droit.

L'abus de droit est sanctionné par le rétablissement de l'impôt éludé majoré des pénalités de retard (4,8 % par an) et par l'application d'une pénalité spéciale égale à 80 % des droits rappelés.

L'administration fait valoir que le schéma permet une économie d'impôt anormale.

En principe, il est relativement difficile pour l'administration de démontrer l'existence d'un abus de droit, sauf dans les cas de fraude grossière.

En pratique, l'administration, et même les juges, ont tendance à interpréter extensivement la notion d'abus de droit et notamment à confondre les deux cas en faisant valoir à la fois le motif exclusivement fiscal et l'absence de réalité juridique des opérations et des structures.

Un concept complexe et évolutif

Le concept d'abus de droit est complexe, vague et évolutif.

Chaque fiscaliste a sa propre définition.

Les juridictions (Conseil d'Etat, Cour de cassation, Cour de Justice de la Communauté Européenne) peuvent avoir des définitions divergentes.

Le Comité de l'abus de droit fiscal (CADF), ex Comité Consultatif pour la Répression des Abus de Droit (CCRAD) retient aussi des définitions propres.

L'administration a ses propres définitions.

La réglementation est fréquemment modifiée.

En pratique, les vérificateurs profitent du caractère incertain de la définition de l'abus de droit pour motiver des rappels contestables et se servir de la pénalité de 80 % comme moyen de pression et de négociation.

La complexité de la notion est donc une source d'arbitraire et d'incertitude.

La dernière réforme a toutefois eu le mérite de donner une définition légale claire qui distingue les deux types d'abus de droit.

Ces deux cas d'abus de droit fiscal ne sont que la reprise de deux concepts existant déjà dans le droit général : la simulation et la fraude à la loi.

Les actes à caractère fictif

La notion d'acte fictif au sens de la législation fiscale de l'abus de droit renvoie en fait à la notion civile de simulation.

Il s'agit d'un acte qui dissimule une réalité économique différente. Cela suppose une volonté de dissimulation démontrée par le décalage entre l'apparence de l'acte et sa réalité.

L'administration doit démontrer l'existence d'une simulation par un faisceau d'indices.

Il existe trois types de simulation :

- L'acte fictif stricto sensu où une composante de l'opération fait défaut, par exemple un bail dont le loyer n'est jamais payé.

- L'acte déguisé c'est-à-dire un acte auquel on donne une autre qualification juridique artificielle ; par exemple une vente dont le prix n'est pas vraiment payé et qui s'analyse plutôt comme une donation déguisée.

- L'interposition de personne c'est-à-dire un acte réalisé par l'intermédiaire d'un prête-nom, par exemple un marchand de biens qui fait racheter un immeuble par une société qu'il contrôle, en vue de respecter l'obligation de revendre dans le délai de 4 ans.

La fraude à la loi

La nouvelle définition légale modernise définit le concept de fraude à la loi telle qu'il est généralement défini dans le droit commun.

Les nouveaux critères légaux constitutifs sont les suivants :

- recherche le bénéfice d'une application littérale du texte à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs,

- motif exclusif d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales.

S'agissant du motif exclusivement fiscal, certains auteurs estiment qu'il y a abus de droit même si le schéma présente un intérêt autre que fiscal dans la mesure où tout permet de penser que le but réel du schéma est purement fiscal.

Autrement dit, peu importe que le schéma ait objectivement un effet non fiscal (critère objectif) du moment qu'il peut être présumé que l'intention des parties (critère subjectif) était seulement de profiter d'un avantage fiscal.

En principe, il ne peut être reproché à un contribuable de chercher à réduire son imposition, notamment en choisissant, entre deux possibilités légales, la moins coûteuse sur le plan fiscal. Encore faut-il que son choix ne soit pas considéré comme un procédé contraire à l'esprit du texte de la réglementation fiscale, un détournement abusif de ses dispositions. Il existe une part de subjectivité sur l'appréciation de la notion du détournement abusif contraire à l'esprit de la loi.

La seule recherche d'une réduction de l'imposition suffit à caractériser le motif exclusivement fiscal. Ainsi les schémas visés ne sont pas seulement ceux qui permettent de supprimer toute imposition.

Un indice est souvent utilisé par l'administration et les juges, il s'agit du critère du montage purement artificiel. Plus un schéma est complexe, tortueux ou anormal, plus il est susceptible d'être qualifié d'abus de droit.

De plus, alors même que le schéma n'est pas stricto sensu une simulation, c'est à dire une fiction juridique, il sera plus facilement qualifié d'abus de droit s'il se trouve que les circonstances de sa création et les modalités de son fonctionnement sont révélatrices de l'existence d'une manoeuvre de dissimulation. En effet une telle manoeuvre tend à prouver l'existence du motif exclusivement fiscal.

Par ailleurs, l'absence de "substance" d'un schéma peut être prise en compte. Là encore, il s'agit de viser un schéma où, certes l'apparence juridique est sauve et permet d'éviter la qualification de simulation, mais où il existe une espèce de "fiction soft". Par exemple, une société dont les organes de direction se réunissent réellement dans les formes prévues par la réglementation n'est pas fictive, mais les procès-verbaux de ces organes de direction peuvent révéler l'absence de tout débat et de tout enjeu, signes que la société n'a aucune substance véritable et que le motif non fiscal invoqué est purement de façade.

Enfin, le caractère artificiel du schéma peut être révélé par certains critères objectifs comme la réalisation d'opérations dans des conditions inhabituelles. Par exemple, l'absence de délai significatif entre plusieurs opérations (un achat puis une revente ou un apport puis une vente) est un des indices principaux d'abus de droit.

L'abus de droit rampant

C'est un vice de procédure possible.

Lorsqu'elle invoque l'existence d'un abus de droit, l'administration est tenue de respecter la procédure spécifique prévue à l'article L 64 du LPF.

En particulier, elle est tenue de proposer au contribuable de demander l'avis du Comité de l'Abus de Droit Fiscal (CADF).

Si l'administration invoque la théorie de l'abus de droit en omettant de proposer la saisine du CADF, elle commet un vice de procédure.

En pratique, l'administration fiscale a souvent tendance à relever l'existence d'un montage artificiel ou d'une société fictive. Elle peut utiliser ces expressions dans la motivation de ces rappels. Mais l'utilisation de ces expressions, révélatrices de la qualification d'un abus de droit, ne suffit pas à faire constater un abus de droit implicite irrégulier.

La procédure n'est irrégulière que si l'utilisation de la théorie de l'abus de droit était effectivement le seul moyen juridique de remettre en cause le montage.

Mise en oeuvre et procédure

La pénalité de 80 %

L'article 1729 du CGI prévoit l'application d'une pénalité de 80 % en cas d'abus de droit.

Depuis la réforme de 2008, la majoration est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.

Un tel montant de pénalité, applicable à l'impôt éludé, est très dissuasif puisqu'il aboutit pratiquement à doubler le rappel.

Il paraît injuste de sanctionner un contribuable qui n'a pas su prévoir que ses agissements étaient constitutifs d'un abus de droit alors mêmes que les experts fiscaux les plus compétents ne pouvaient pas se prononcer avec certitude sur ce point.

En pratique, la pénalité de 80 % est très utile à l'administration.

Elle permet en effet à l'administration de faire accepter le rappel au contribuable en lui offrant en échange la remise partielle ou totale de la pénalité. Un tel chantage paraît abusif.

Le Comité de l'abus de droit fiscal

Si l'administration invoque l'existence d'un abus de droit, elle doit proposer au contribuable de saisir le Comité de l'abus de droit fiscal (CADF), ex Comité Consultatif de Répression des Abus de Droit (CCRAD).

Elle peut également choisir de saisir elle-même ce comité.

Il doit intervenir après la réponse aux observations du contribuable et avant la mise en recouvrement.

Les décisions du CADF ont un effet uniquement sur la charge de la preuve.

Si le CADF donne tort à l'administration et qu'elle maintient sa position, elle a la charge de la preuve en cas de contentieux.

Si le CADF donne raison à l'administration, c'est le contribuable qui a la charge de la preuve.

En fait, c'est un jeu de dupe pour le contribuable puisque, sans avis du CADF, l'administration a de toute façon la charge de la preuve.

Autrement dit, le contribuable n'a généralement aucun intérêt à saisir le CADF, puisque si le CADF lui donne tort il supporte la charge de la preuve qu'il n'aurait pas eu à subir s'il ne l'avait pas saisi, et si le CADF lui donne raison, l'administration a la charge de la preuve qu'elle aurait dû subir de toute façon sans l'avis du CADF.

C'est un jeu avec, "face je perds", et "pile je ne gagne rien".

En pratique, les contribuables saisissent donc très rarement le CADF.

Le seul cas où cela pourrait se concevoir, c'est quand il est pratiquement certain que l'administration invoque à tort l'abus de droit et que le CADF va la censurer. La saisine du CADF peut permettre alors au contribuable d'éviter le contentieux si l'administration suit l'avis du CADF.

Le fait que le CADF soit très souvent saisi par l'administration aboutit à un résultat pervers : il rend son avis généralement sur des cas d'abus de droit manifeste. Cela permet ensuite à l'administration de se servir des avis du CADF comme d'une jurisprudence favorable à ses thèses extensives.

La procédure devant le CADF a été modifiée par la réforme de 2008. Il semble qu'il soit admis dorénavant une procédure orale, en plus de l'échange des mémoires écrits.

Les avis du CADF sont souvent contestables et mal motivés, ce qui peut s'expliquer par le caractère discutable de sa composition.

La composition du Comité a été modifiée par la réforme de 2008.

Il y avait déjà :

- un conseiller d'Etat,

- un conseiller à la Cour de Cassation,

- un professeur agrégé de droit ou de sciences économiques,

- un conseiller maître à la Cour des Comptes.

Il y aura désormais en plus :

- un avocat fiscaliste,

- un notaire,

- un expert comptable.

Or on ne voit pas très bien ce qu'un professeur d'économie ou un membre de la Cour des comptes peut apporter dans la définition et la compréhension d'un mécanisme du droit fiscal.

Toutefois cette nouvelle composition peut permettre d'espérer une évolution positive du fonctionnement du comité et de ses décisions.

Le rescrit

L'article L 64 B du CGI prévoit que l'abus de droit n'est pas applicable lorsqu'un contribuable, préalablement à la conclusion d'un contrat ou d'une convention, a consulté par écrit l'Administration centrale en lui fournissant tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de cette opération et que l'administration n'a pas répondu dans un délai de 6 mois à compter de la demande.

Donc, avant de réaliser une opération, le contribuable peut interroger l'administration pour avoir son avis et si l'administration ne répond pas ou si elle répond en indiquant que le schéma n'est pas abusif, le contribuable est garanti qu'il ne fera pas l'objet d'un rappel.

En pratique, le rescrit est très peu utilisé par le contribuable pour deux raisons.

D'une part, il doit être demandé préalablement à l'opération, ce qui peut gêner fortement la mise en oeuvre des opérations.

D'autre part, l'administration retient une conception très extensive de l'abus de droit et les contribuables ont peu de chance, dans les cas douteux pour lesquels précisément la procédure de rescrit serait utile, d'obtenir un avis favorable des services fiscaux.

La pratique des services fiscaux

Il y a lieu de distinguer le risque théorique du risque pratique du rappel fondé sur l'abus de droit.

En effet, en pratique, les services fiscaux ont tendance à avoir une conception extensive de la notion d'abus de droit.

L'administration fiscale est particulièrement sensible à certains indices de l'abus de droit. Il en va ainsi notamment de l'absence de délai significatif entre plusieurs opérations.

Certains schémas ont ainsi pu être considérés comme étant des abus de droit par l'administration alors qu'ils n'en étaient pas réellement.

Sur un schéma, il faut distinguer le risque théorique du risque pratique.

Un schéma peut très bien ne pas être un abus de droit sur le plan théorique et présenter un risque important de rappel en cas de contrôle, compte tenu des pratiques relevées chez les services fiscaux.

Or les contribuables ne sont généralement pas prêts à engager une procédure contentieuse pour s'opposer aux positions mêmes excessives des services fiscaux.

Par exemple, l'administration est très sensible aux opérations réalisées dans un court délai alors qu'elle sera beaucoup moins vigilante sur des schémas intervenant sur plusieurs années.

Il faut parfois déconseiller un schéma si le risque pratique de rappel est très élevé.

Avant tout schéma incertain, il faut demander l'avis d'un avocat fiscaliste

Parmi les nombreux schémas permettant d'éviter l'imposition de la plus-value en cas de vente des titres d'une société de capitaux, il existe un dispositif, souvent pratiqué, consistant à apporter ses titres à une société holding assujettie à l'impôt sur les sociétés, puis à faire vendre les titres par la holding.

L'apport des titres à la holding bénéficie d'un sursis d'imposition obligatoire. L'imposition de la plus-value est reportée à la vente des titres du holding.

Mais lorsque la holding vend les titres de la société apportée, elle ne réalise aucune plus-value imposable.

Ce schéma n'est pas si miraculeux car les fonds restent (en principe) prisonniers d'une société assujettie à l'impôt sur les sociétés.

Est-ce un abus de droit ?

L'administration peut faire valoir que le dispositif de sursis d'imposition vise à favoriser les opérations de réorganisation et de regroupement d'entreprises et non à faire échec à l'imposition immédiate de particuliers qui vendent leur entreprise. Il y aurait donc une opération ayant un motif exclusivement fiscal contraire à l'esprit du texte, soit une fraude à la loi.

Pour éviter tout risque de contestation des services fiscaux, le mieux est de constituer une holding bien avant tout projet de vente, notamment en s'en servant comme support de transmission au profit de ses enfants.

Mais il reste possible de faire une opération d'apport, suivi immédiatement d'une revente.

Cela suppose toutefois que la holding procède à un réinvestissement de nature professionnelle. En effet, dans cette situation, l'esprit du texte est respecté.

Aucune décision du Conseil d'Etat n'est encore intervenue sur cette question très discutée dans la doctrine et chez les praticiens.

Une récente décision de la Cour Administrative d'Appel de Douai (11 décembre 2007, n° 06-1458, RJF 4/08 n° 490) vient de donner une illustration intéressante d'un cas où la thèse de l'abus de droit a été rejetée. Il s'agissait effectivement d'un cas où les liquidités avaient été réinvesties dans des investissements de nature professionnelle.

Mon conseil habituel : avant toute opération de ce type, demandez une consultation écrite à un avocat fiscaliste.

Rappelons que tout contribuable qui fait un schéma d'optimisation fiscale trop artificiel risque un rappel pour abus de droit avec application d'une pénalité de 80 %

Si l'administration invoque l'existence d'un abus de droit, elle doit proposer au contribuable de saisir le Comité Consultatif de Répression des Abus de Droit (en abrégé CCRAD, il y a mieux comme sigle).

Elle peut également choisir de saisir elle-même ce comité.

Il doit intervenir après la réponse aux observations du contribuable et avant la mise en recouvrement.

Les décisions du CCRAD ont un effet uniquement sur la charge de la preuve.

Si le CCRAD donne tort à l'administration et qu'elle maintient sa position, elle a la charge de la preuve en cas de contentieux.

Si le CCRAD donne raison à l'administration, c'est le contribuable qui a la charge de la preuve.

En fait, c'est un jeu de dupes pour le contribuable puisque, sans avis du CCRAD, l'administration a de toute façon la charge de la preuve.

Autrement dit, le contribuable n'a généralement aucun intérêt à saisir le CCRAD, puisque si le CCRAD lui donne tort il supporte la charge de la preuve qu'il n'aurait pas eu à subir s'il ne l'avait pas saisi, et si le CCRAD lui donne raison, l'administration a la charge de la preuve qu'elle aurait dû subir de toute façon sans l'avis du CCRAD.

C'est un jeu avec, "face je perds", et "pile je ne gagne rien".

En pratique, les contribuables saisissent donc très rarement le CCRAD.

Le seul cas où cela pourrait se concevoir, c'est quand il est pratiquement certain que l'administration invoque à tort l'abus de droit et que le CCRAD va la censurer. La saisine du CCRAD peut permettre alors au contribuable d'éviter le contentieux si l'administration suit l'avis du CCRAD.

Le fait que le CCRAD soit très souvent saisi par l'administration aboutit à un résultat pervers : il rend son avis généralement sur des cas d'abus de droit manifeste. Cela permet ensuite à l'administration de se servir des avis du CCRAD comme d'une jurisprudence favorable à ses thèses extensives.

La procédure devant le CCRAD est exclusivement écrite, ce qui est regrettable car l'expérience de la commission départementale met en évidence l'intérêt des confrontations verbales entre les agents de l'administration et les conseils des contribuables.

Les avis du CCRAD sont souvent contestables et mal motivés, ce qui peut s'expliquer par le caractère discutable de sa composition.

La composition du CCRAD n'est pas satisfaisante car on n'y trouve aucun représentant des contribuables, ni aucun fiscaliste praticien (agent des impôts ou avocat fiscaliste). Le CCRAD est composé d'un conseiller d'Etat et d'un conseiller à la Cour de cassation mais aussi d'un professeur des universités agrégé en droit ou en sciences économiques et d'un conseiller maître à la Cour des comptes. Or on ne voit pas très bien ce qu'un professeur d'économie ou un membre de la Cour des comptes peut apporter dans la définition et la compréhension d'un mécanisme du droit fiscal.

Néanmoins, malgré toutes ses imperfections, le CCRAD joue un rôle intéressant car ses avis sont régulièrement publiés et donnent une idée des schémas d'abus de droit qui font l'objet de rappels.

De plus, même si le CCRAD a généralement tendance à retenir une conception extensive de l'abus de droit défavorable aux contribuables, sur certains sujets, il a parfois utilement censuré des positions excessives des services fiscaux.

Un bon nettoyage du statut du CCRAD s'impose.

Vous êtes propriétaire d'une société et vos titres ont pris beaucoup de plus-value depuis la création de la société.

D'ailleurs un repreneur vous propose de vous racheter vos titres à un prix très élevé.

C'est bien.

Si vous vendez vos titres, vous allez faire une grosse plus-value imposable et donc laisser au Trésor 29 % de cette plus-value.

C'est un peu énervant.

Il y a plusieurs solutions pour éviter cette imposition.

L'une d'entre elles est de profiter d'une règles fiscale très importante et pourtant non écrite : la donation purge les plus-values.

L'idée consiste à donner ses titres à ses enfants avant de les vendre. Bien sûr, ce schéma ne vaut que si l'on souhaite par ailleurs procéder à une donation au profit de ses enfants.

Si on est taxé sur la plus-value en cas de vente d'un bien, on n'est pas taxé sur la plus-value en cas de donation de ce bien.

De plus, le donataire, celui qui bénéficie de la donation, lorsqu'il revend le bien, la plus-value est calculée en prenant comme prix d'acquisition la valeur du bien déclarée au moment de la donation.

Donc la donation permet un tour de passe-passe fiscale : elle permet de s'exonérer définitivement de toute taxation sur la plus-value acquise par le bien.

Pour autant, le schéma qui consiste à donner un bien avant de le vendre pour échapper à la taxation de la plus-value n'est pas un schéma abusif et pour une raison simple : si vous donnez le bien, vous échappez certes à l'impôt sur la plus-value mais vous n'en êtes plus propriétaire. Votre situation a profondément changé. Le gain fiscal est en fait assez accessoire.

Par ailleurs, la donation est assujettie aux droits de donation, en rappelant toutefois qu'il existe désormais une franchise de 150 K€ par donation par parent et par enfant, applicable tous les 6 ans.

Donc, en pratique, la donation des titres permet le plus souvent de purger la plus-value sans payer de droits de donation.

Ce schéma, répétons-le à ceux qui auraient des doutes, ne constitue en aucune façon un abus de droit. Même une donation qui est faite juste avant une vente n'est pas un abus de droit. En tant qu'avocat, je peux l'écrire et engager ma responsabilité professionnelle sur ce point, le risque est nul.

Il faut toutefois réserver deux cas.

D'abord celui où la donation est une fausse donation, par exemple quand les parents reprennent l'argent de la vente à leurs enfants juste après la donation.

Ensuite, celui où la vente est déjà faite avant la donation, notamment si les parties se sont déjà mises d'accord sur la chose et sur le prix dans un accord soit disant préalable. Mais ce ne sera pas le cas si cet accord préalable prévoit une condition suspensive.