Paul DUVAUX avocat fiscaliste

Je propose de commenter les dispositions de l'instruction fiscale du 25 octobre 2010 sur le nouveau régime de l'auto-exploitation dans le régime DEMESSINE et plus précisément sur la question du délai.

Rappel du contexte

Compte tenu de la pratique des fonds de concours (toujours pas interdits !), de nombreuses résidences DEMESSINE ont fait faillite. Les propriétaires cherchent alors à trouver de nouveaux exploitants. Faute de trouver un nouvel exploitant qui accepte de payer le loyer initialement prévu et compte tenu du peu de candidats repreneurs sérieux, les propriétaires en viennent à reprendre eux-mêmes l'exploitation de la résidence. Or l'administration fiscale considère que l'auto-exploitation est incompatible avec le régime des revenus fonciers et donc avec le DEMESSINE, par ailleurs le code du tourisme impose certaines contraintes difficiles à respecter en cas d'auto-exploitation (un seul exploitant pour toute la résidence regroupant 70 % des appartements). Dans ce contexte, la loi de finances pour 2010 a mis en place un régime dérogatoire temporaire du DEMESSINE facilitant l'auto-exploitation mais sous certaines conditions.

Rappel du texte de loi

« La réduction pratiquée ne fait pas l'objet d'une reprise si les copropriétaires substituent au gestionnaire défaillant de la résidence de tourisme une ou un ensemble d'entreprises qui assurent les mêmes prestations sur la période de location restant à couvrir conformément aux prescriptions légales, dans des conditions fixées par décret. Cette faculté leur est ouverte dès lors que la candidature d'un autre gestionnaire n'a pu être retenue après un délai d'un an et qu'ils détiennent au moins 50 % des appartements de la résidence. »

Le texte de l'instruction sur le sujet (extraits importants)

"A. RAPPEL DE LA PERIODE DE VACANCE AUTORISEE EN CAS DE DEFAILLANCE DE L'EXPLOITANT

12. Rappel de la période de vacance autorisée en cas de changement d'exploitant. En cas de changement d'exploitant de la résidence au cours de la période couverte par l'engagement de location, le logement doit en principe être loué à un nouvel exploitant dans un délai d'un mois et jusqu'à la fin de cette période (voir les n° 59. et 160. du BOI 5 B-14-06).

13. Mesure de tempérament admise en cas de défaillance de l'exploitant. Il est toutefois admis que la période de vacance des logements avant leur location à un nouvel exploitant puisse, dans les cas limitativement énumérés de défaillance de l'exploitant précédent (voir n° 17. de la présente instruction), être supérieure à un mois, sans toutefois pouvoir excéder douze mois (pour plus de précisions sur cette mesure de tempérament, voir BOI 5 B-17-08).

14. Remise en cause. En principe, à défaut de location à un nouvel exploitant dans ce délai maximum de douze mois, le service procède à la remise en cause de la réduction d'impôt précédemment accordée (voir n° 16. à 18. du BOI 5 B-17-08). Celle-ci fait alors l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'année au cours de laquelle est intervenu le non-respect des conditions d'application de l'avantage fiscal.

B. EXCEPTION A LA REMISE EN CAUSE EN CAS DE VACANCE SUPERIEURE A DOUZE MOIS A LA

SUITE DE LA DEFAILLANCE DE L'EXPLOITANT

(...)

2. Conditions pour bénéficier de l'exception à la remise en cause de la réduction d'impôt

16. Afin de pouvoir bénéficier de cette exception à la remise en cause de la réduction d'impôt, quatre

conditions doivent être simultanément remplies :

- le gestionnaire de la résidence est défaillant (a) ;

- la candidature d'un autre gestionnaire n'a pu être retenue dans un délai d'un an (b) ;

- les propriétaires doivent détenir au moins 50 % des appartements de la résidence (c) ;

- une ou un ensemble d'entreprises se substituent au gestionnaire défaillant en vue d'assurer les mêmes

prestations pour la période de location restant à courir, dans des conditions fixées par décret (d).

a. Défaillance du gestionnaire

17. Les cas de défaillance concernés par cette exception à la remise en cause s'entendent exclusivement de la liquidation judiciaire de l'exploitant, de la résiliation ou de la cession du bail commercial par l'exploitant avant le terme de la période couverte par l'engagement de location ou de la mise en oeuvre par les investisseurs du bénéfice de la clause contractuelle prévoyant la résiliation du contrat à défaut de paiement du loyer. Il s'agit des cas de défaillance de l'exploitant pour lesquels la doctrine administrative admet une période de vacance de douze mois des logements concernés en cas de changement d'exploitant. Pour plus de précisions sur les cas de défaillance concernés, voir le BOI 5 B-17-08, n° 8. à 10. Cette doctrine est donc désormais reprise au niveau législatif.

b. Candidature d'un autre gestionnaire non retenue après la période de vacance de douze mois autorisée

18. La faculté de substituer au gestionnaire défaillant non pas un nouvel exploitant, mais une ou un ensemble d'entreprises assurant les mêmes prestations est ouverte aux copropriétaires de la résidence à la condition qu'aucune candidature d'un autre gestionnaire n'ait pu être retenue au cours de la période de vacance autorisée en cas de changement d'exploitant (voir n° 17. de la présente instruction).

19. Cette condition est considérée comme remplie lorsqu'au terme du délai de douze mois :

- aucun autre gestionnaire ne s'est porté candidat à la reprise de l'exploitation de la résidence ;

- ou les copropriétaires détenant au moins 70 % des appartements de la résidence n'ont pas souhaité signer un bail commercial aux conditions proposées, tenant notamment au montant des loyers, par le ou les candidats éventuels.

S'il est constaté avant le terme de ce délai de douze mois que les perspectives de reprise de l'exploitation par un nouveau gestionnaire ne peuvent pas aboutir, il est admis que les copropriétaires utilisent la faculté qui leur est ouverte sans attendre l'expiration du délai de douze mois, sous réserve que les copropriétaires justifient, par tous moyens, qu'il n'y avait pas d'autre solution pour assurer la continuation de l'exploitation par l'intermédiaire d'un nouvel exploitant."

(...)

3. Entrée en vigueur

27. Ces nouvelles dispositions s'appliquent à compter de l'entrée en vigueur du décret à paraître, et pour la période d'engagement de location restant à courir (la défaillance de l'exploitant n'ayant pas pour effet de suspendre le décompte de la durée de location).

Il est en outre admis que ces dispositions s'appliquent aux propriétaires de logements situés dans une résidence dont l'exploitant est défaillant depuis plus de douze mois à la date précitée. Dans ce cas, la désignation d'une ou de plusieurs entreprises, et par suite la fourniture des prestations correspondantes, pourra intervenir dans un délai maximum de six mois à compter de l'entrée en vigueur du décret. A défaut, la réduction d'impôt obtenue est susceptible d'être remise en cause.»

Mes commentaires

Le texte de loi conditionne l'auto-exploitation à un délai d'un an minimum de vaine recherche d'un exploitant tiers. Par ailleurs, l'administration avait indiqué dans sa doctrine que si la résidence restait inexploitée pendant un an, le régime DEMESSINE était remis en cause.

Dans mes premiers commentaires, j'avais fait valoir le caractère absurde de la situation avec ce double délai d'un an, à la fois minimum et maximum. Il faut viser juste !

La solution à cette contradiction aurait pu être de prévoir pour chaque délai une définition différente du point de départ. Mais l'administration a prévu, ce qui est contestable selon moi, que le point de départ des deux délais est le même : la faillite de l'exploitant (attention : c'est à la date du jugement d'ouverture de la procédure judiciaire et non à la date du dépôt de bilan) ou la résiliation du bail.

C'est contestable car le législateur a évoqué comme point de départ la défaillance du gestionnaire. Or à mon avis, le défaut de paiement des loyers peut être considéré comme une défaillance du gestionnaire suffisamment grave et cela devrait être considéré comme permettant de faire courir plus tôt le délai d'un an. Souvent les propriétaires des résidences hésitent avant d'engager des poursuites contre le gestionnaire et provoquer, soit sa faillite, soit la résiliation des baux. Leur inaction est de facto sanctionnée par la position retenue par les services fiscaux dans leur instruction.

Mais, face à cette contradiction entre les deux délais, l'administration a retenu en fait une position relativement souple et cela de deux façons.

1) Tout d'abord, l'administration fiscale admet une exception importante à l'obligation d'attendre un an de vaine recherche :

"S'il est constaté avant le terme de ce délai de douze mois que les perspectives de reprise de l'exploitation par un nouveau gestionnaire ne peuvent pas aboutir, il est admis que les copropriétaires utilisent la faculté qui leur est ouverte sans attendre l'expiration du délai de douze mois, sous réserve que les copropriétaires justifient, par tous moyens, qu'il n'y avait pas d'autre solution pour assurer la continuation de l'exploitation par l'intermédiaire d'un nouvel exploitant."

2) Ensuite, pour les résidences qui ont dépassé le délai d'un an, l'administration admet de facto une exception très importante mais temporaire :

"Il est en outre admis que ces dispositions s'appliquent aux propriétaires de logements situés dans une résidence dont l'exploitant est défaillant depuis plus de douze mois à la date précitée. Dans ce cas, la désignation d'une ou de plusieurs entreprises, et par suite la fourniture des prestations correspondantes, pourra intervenir dans un délai maximum de six mois à compter de l'entrée en vigueur du décret. A défaut, la réduction d'impôt obtenue est susceptible d'être remise en cause."

Le cas du délai de moins d'un an

Reprenons le premier cas qui est celui d'une résidence dont le gestionnaire a fait faillite, le délai d'un an n'est pas encore achevé.

La question est de savoir comment les propriétaires peuvent prouver "l'absence d'autre solution pour assurer la continuation de l'exploitation."

Selon moi, en pratique, il faudra démontrer qu'aucun exploitant n'accepte de reprendre la résidence en reprenant le bail initial.

Malheureusement, c'est presque systématiquement le cas. Aucun repreneur ne se présente pour reprendre le bail aux conditions initiales, et pour cause car, si la résidence était rentable sur la base des loyers prévus dans le bail initial, le premier exploitant n'aurait pas fait faillite.

Qu'est-ce qui permet de considérer que, si aucun repreneur ne propose la reprise du bail aux conditions initiales, cela suffit à justifier de ne pas attendre un an pour lancer un schéma d'auto-exploitation ?

Il faut reprendre les obligations définies par l'instruction sur l'obligation de rechercher un nouvel exploitant pendant un an. L'administration précise :

"Cette condition est considérée comme remplie lorsqu'au terme du délai de douze mois :

- aucun autre gestionnaire ne s'est porté candidat à la reprise de l'exploitation de la résidence ;

- ou les copropriétaires détenant au moins 70 % des appartements de la résidence n'ont pas souhaité signer un bail commercial aux conditions proposées, tenant notamment au montant des loyers, par le ou les candidats éventuels."

Autrement dit, si pendant un an aucun gestionnaire n'a été accepté par les propriétaires, parce que notamment le niveau de loyer proposé était insuffisant, les propriétaires peuvent lancer un schéma d'auto-exploitation.

Et donc, selon moi, si avant le délai d'un an, il s'avère que les propriétaires font la preuve qu'aucun exploitant ne pourra de toute façon leur proposer de reprise avec un niveau de loyer suffisant, ils ne sont pas obligés d'attendre un an pour lancer l'auto-exploitation.

En pratique, le plus souvent, les propriétaires qui se lancent dans un schéma d'auto-exploitation arrivent à proposer un loyer plus élevé que celui proposé par les candidats repreneurs (quand il y en a) tout simplement parce que, dans les schémas d'auto-exploitation, il ne faut reverser des honoraires de structure au groupe repreneur (entre 5 et 10 % du chiffre d'affaires).

Les propriétaires feront la preuve qu'aucun exploitant ne leur propose la reprise des baux aux conditions initiales en conservant la preuve qu'ils ont lancé un appel à candidature et les réponses reçues. Ils pourront aussi le cas échéant produire le rapport d'expert qui atteste que l'exploitation de la résidence ne peut pas être rentable pour un exploitant extérieur s'il doit verser les loyers prévus initialement.

Le cas du délai supérieur à un an

Comme l'indique l'instruction fiscale, pour les résidences qui ont pris beaucoup de retard depuis la faillite de l'exploitant ou la résiliation des baux, il est encore possible de mettre en place un schéma d'auto-exploitation, à condition de le faire dans le délai de 6 mois après la publication du décret (toujours attendu à ce jour).