Paul DUVAUX avocat fiscaliste

Remarques préliminaires

Une location en meublé sans services de parahôtellerie est de droit exonérée sans TVA, sans option possible pour l'assujettissement volontaire.

En revanche une location meublée avec des services de parahôtellerie est obligatoirement assujettie à TVA.

Ce régime de TVA s'applique aux locations finales aux occupants mais aussi aux locations des locaux intervenant le cas échéant en amont.

C'est ainsi que si le propriétaire loue des appartements à un exploitant qui lui-même les loue en fournissant des services de parahôtellerie, la location des appartements à cet exploitant doit être assujettie à TVA, alors même, bien sûr, que le propriétaire ne fournit aucun service de parahôtellerie. C'est l'utilisation finale qui fixe le régime applicable à toutes les locations portant sur les locaux.

Il faut bien comprendre que, paradoxalement, dans l'esprit du législateur, l'exonération de TVA dont bénéficie la location meublée constitue un avantage pour les loueurs en meublé et il faut éviter de concurrencer les professionnels hôteliers qui sont assujettis à la TVA. C'est pour cette raison que la parahôtellerie est assujettie à la TVA.

Mais cet assujettissement n'a de sens que pour éviter une concurrence déloyale entre les loueurs en meublé et les hôteliers. Ainsi ne devraient pas être assujetties à la TVA, les locations meublés qui, du fait de leur mode d'exploitation, ne font pas concurrence aux hôtels.

En pratique, en fait l'assujettissement à la TVA est très souvent vécu comme un avantage pour les propriétaires. C'est en tout le cas des propriétaires qui achètent des biens neufs.

En effet, dans ce cas, l'achat des locaux est assujetti à la TVA au taux de 19,6 %. Or si la location est assujettie à la TVA en raison de prestations hôtelières, les propriétaires peuvent récupérer la TVA grevant le prix d'achat des locaux.

Par ailleurs, l'assujettissement à TVA de la location des locaux n'est pas un inconvénient important car le taux applicable à la prestation d'hébergement est le taux réduit de 5,5 % (mais le taux applicables aux prestations hôtelières annexes est 19,6 %). Donc le prix des chambres n'est pas trop majoré.

Quelques observations sur le rapport entre la loi, la doctrine et la jurisprudence

Rappelons qu'en matière fiscale, il convient de distinguer la doctrine de l'administration fiscale et la position des tribunaux.

En effet, il arrive souvent que l'administration et les tribunaux ne retiennent pas la même définition de la loi fiscale.

La doctrine de l'administration est importante à deux titres.

D'une part, en pratique, cette doctrine inspire largement le comportement des services fiscaux : autrement dit, si un contribuable respecte les règles énoncées par les services fiscaux, il risque peu d'avoir un rappel et, inversement, si un contribuable adopte une pratique non conforme à cette doctrine, il s'expose à des rappels en cas de contrôle fiscal.

Par ailleurs, la doctrine administrative est légalement opposable aux services fiscaux : autrement dit, si un contribuable se conforme scrupuleusement à cette doctrine, les services fiscaux ne peuvent faire de rappel, même dans le cas où cette doctrine est illégale.

La position des tribunaux est également importante pour trois raisons :

Premièrement, comme on vient de le voir, rien n'interdit à un contribuable de choisir de déroger à la doctrine administrative, s'il peut démontrer que cette doctrine est illégale. Autrement dit, si la doctrine est opposable à l'administration, elle ne remplace pas la loi, elle n'est pas opposable au contribuable.

Donc si un contribuable déroge à la doctrine administrative, il risque un rappel mais il peut gagner par un contentieux si sa position est conforme à l'interprétation de la loi telle qu'elle est définie par les tribunaux.

Deuxièmement, en cas de difficulté avec les services fiscaux, il peut être intéressant d'invoquer la position des tribunaux pour orienter une discussion dans un sens favorable, notamment lorsque la doctrine administrative n'est pas très claire. Les agents des impôts invoquent souvent eux-mêmes directement la jurisprudence lorsqu'elle leur permet de conforter leur position.

Enfin et troisièmement, il peut arriver que la loi française ne soit pas conforme à une règle supérieure (un traité international) et dans ce cas c'est au juge de faire prévaloir la règle supérieure. Précisément en matière de TVA et notamment en ce qui concerne la parahôtellerie, le Conseil d'Etat fait prévaloir les règles européennes sur la loi française.

Que dit la loi ?

L'article 261 D,4° du code général des impôts prévoit :

"Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...)

Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...)

b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle ; (...)"

La doctrine de l'administration

L'administration a précisé ainsi son interprétation des conditions :

"L'activité para hôtelière est caractérisée par l'offre en sus de l'hébergement d'au moins trois des services suivants parmi les quatre qui sont cités au b du 4° de l'article 261 D du CGI :

- l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l'ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c'est-à-dire, au choix de l'exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l'immeuble ou l'ensemble immobilier ;

- le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l'exploitant se contente d'un nettoyage au début et en fin de séjour ;

- l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l'ensemble des locataires ;

- l'exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle.

Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l'assure en un lieu unique différent du local lui-même.

Exemple : Un mandataire assure un service d'accueil, situé à l'entrée d'un village, d'un local meublé situé dans ce village.

De la même façon, un système d'accueil électronique suffit.

Enfin, le local meublé doit comporter tous les éléments mobiliers indispensables pour une occupation normale par le locataire. Il n'est en revanche plus exigé que l'exploitant soit immatriculé au registre du commerce et des sociétés."

(Inst. 30 avril 2003, 3 A-2-03 n° 8).

La position des tribunaux

Une première décision intéressante est celle rendue par le Conseil d'Etat du 27 février 2006 (n° 258807, RJF 5/06 n° 514).

Les points de cette décision qui nous intéressent ont été ainsi résumés par les auteurs de la RJF :

Une cour administrative d'appel commet une erreur de droit en se fondant, pour juger que l'activité d'une société qui donne en location des logements meublés, était exonérée de plein droit de la TVA, sur la double circonstance que la recherche de locataires était confiée à une agence immobilière et que la location de certaines villas s'étendait sur plusieurs mois, alors que ces circonstances ne sauraient, à elles seules, exclure une concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

Une activité de location de logements meublés ne peut être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, concurrençant même potentiellement celle des hôtels environnants, dès lors qu'elle ne comporte pas de prestation de petit déjeuner, que la prestation de réception n'est pas continue et qu'au surplus la prestation de nettoyage est limitée. Cette activité est donc exonérée de TVA.

Cette double appréciation du Conseil d'Etat doit se comprendre ainsi :

D'une part la Cour administrative d'appel s'est trompée en estimant qu'une activité n'était pas une activité parahôtellerie aux seuls motifs que la recherche de clients était faite par une agence et que la location s'étendait sur plusieurs mois.

Autrement dit, ce n'est pas parce que l'exploitant utilise une agence pour rechercher des clients et que les locations s'étendent sur plusieurs mois que l'activité n'est pas hôtelière.

En revanche, les motifs suivants étaient suffisants pour refuser la qualification de parahôtellerie : il n'y avait pas de petits déjeuners, la prestation de réception n'est pas continue et la prestation de nettoyage est limitée.

En fait, pour le Conseil d'Etat, il n'y a sans doute pas lieu de retenir la règle des trois critères obligatoires sur une liste de quatre, tels qu'ils sont définis par le code général des impôts.

Il s'agit plutôt de retenir un faisceau d'indices pour vérifier si l'activité de parahôtellerie s'exerce dans des conditions telles qu'elle pourrait faire concurrence aux hôtels stricto sensu.

En pratique, le Conseil d'Etat vérifie non seulement que la prestation était offerte mais qu'en plus, elle était effectivement consommée par les clients.

Je propose de citer le passage important de la décision du Conseil d'Etat :

"Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la période du 1er juillet 1993 au 31 décembre 1994, la société Hôtel de Provence a employé un seul salarié, principalement affecté au nettoyage des villas de la résidence, à raison de vingt-quatre heures par semaine, à l'exception de deux interruptions, d'une durée de trois et cinq mois respectivement, pendant lesquelles elle n'a employé aucun salarié ; qu'au cours de cette période, la société requérante n'a servi aucun petit déjeuner à ses clients et n'a comptabilisé aucun achat de produits alimentaires ; qu'en dehors des heures de présence du salarié de l'entreprise, l'accueil téléphonique était assuré par une société tierce qui a pour activité le conseil en investissements, et n'était en mesure de répondre aux appels que les jours ouvrables et aux heures de bureau ; que, dans ces conditions, la société Hôtel de Provence ne peut être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des prestations de petit déjeuner et de réception dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; que, dès lors, l'activité exercée par la société Hôtel de Provence, ne pouvant être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants (...)"

Une décision plus récente (CE n° 307077 du 5 février 2009) mérite également d'être citée :

"Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SOCIETE D., qui donnait en location quatre vingt quatorze studios destinés à des étudiants, n'a employé qu'un seul salarié qui était affecté au gardiennage, à l'accueil et à l'entretien des locaux entre 7 heures et 11 heures et 16 heures et 20 heures ; que si les résidents pouvaient y prendre leur petit déjeuner, la société mettait seulement à leur disposition un appareil automatique distribuant des boissons et des croissants, que les contrats ne prévoyaient pas de fourniture de linge de maison, les résidents pouvant s'en procurer moyennant un supplément et que le nettoyage des chambres était mensuel, les nettoyages supplémentaires étant facturés en sus ; qu'en déduisant de ces faits, que la cour a souverainement appréciés, que la société ne mettait pas à la disposition de sa clientèle des prestations dans des conditions similaires à celles proposées par des établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, la cour n'a ni commis d'erreur de droit ni procédé à leur inexacte qualification juridique ; "

Synthèse des critères de l'administration fiscale

Si l'on souhaite assujettir à la TVA l'activité, il faut s'assurer que l'on remplit les critères tels que définis par l'administration fiscale dans sa doctrine, ce qui est plus facile de respecter les règles légales telles qu'elles sont interprétées par le Conseil d'Etat.

Il s'agit d'être capable de fournir trois des quatre prestations suivantes : petit déjeuner, nettoyage des locaux, linge de maison, accueil des clients.

En principe et contrairement au Conseil d'Etat, l'administration n'exige pas que ces prestations soient effectivement fournies, mais seulement que l'exploitant puisse les fournir en cas de demande.

Mais il faut distinguer, selon les services, le niveau d'exigence des services fiscaux.

S'agissant du nettoyage des locaux, la doctrine impose une prestation qui ne se limite pas au simple nettoyage des locaux à la sortie et à l'entrée des occupants.

Il est donc impératif de proposer un service de nettoyage régulier, si possible hebomadaire.

Par ailleurs, pour tous les services, il est nécessaire que l'offre de service ne soit pas seulement virtuelle et qu'il y ait, au moins de temps, une consommation effective de ces services.

La consommation effective des services, même occasionnelle, permet en effet de démontrer que ces services sont effectivement offerts.

S'agissant du petit déjeuner, il faut souligner que l'administration exige qu'il soit offert selon les usages professionnels de l'hôtellerie. A mon avis, il n'est donc pas possible de se contenter de distributeurs automatiques et il faut que le service soit réalisé par du personnel.

S'agissant de l'accueil, l'administration admet qu'il soit réalisé par un tiers ou même de façon automatisée. Aucune précision n'est donnée par l'administration sur la nécessité ou non d'offrir une prestation d'accueil dans les mêmes conditions que celles des hôtels mais il est possible, qu'en cas de contrôle, l'administration estime insuffisante des prestations d'accueil qui soient offertes seulement pendant les heures de bureau.

S'agissant du linge de maison, il suffit de le proposer et en pratique, cela paraît relativement facile. Mais là encore selon moi, il est nécessaire que ce service soit réellement consommé, même de temps en temps en rappelant qu'il faut être capable de le proposer à tous les résidents à tout moment.

Mise en œuvre pratique dans une résidence service

Il faut selon moi rédiger un contrat d'hébergement prévoyant expressément l'inclusion des prestations annexes en détaillant leur mode de mise en œuvre et, les suppléments à payer avec l'application du taux de 19,6 %.

Il peut être judicieux d'imposer aux occupants un nettoyage régulier de leurs chambre et une location de linge de maison, en tout cas quand les clients ne demandent pas eux-même volontairement le bénéfice de ces services (cas des étudiants).

Il faut pouvoir apporter la preuve que des moyens ont déjà été préparés pour offrir les services à tous, par exemple par des contrats de prestataires extérieurs.

S'agissant du petit déjeuner et de l'accueil, la prestation ne peut être considérée comme réalisée, selon moi, sans la présence effective et régulière d'un employé ou d'un prestataire extérieur chargé de la proposer et de la réaliser.

Une agence immobilière extérieure ne peut à elle seule réaliser l'accueil, faute d'être ouverte aux heures d'ouverture des hôtels.

Le petit déjeuner doit être proposé par du personnel ou un prestataire présent tous les matins. L'usage de distributeurs automatiques n'est pas suffisant.

Mais bien sûr, si les trois autres services sont proposés, il n'est pas obligatoire de proposer le petit-déjeuner, du moins si on invoque la doctrine administrative.