dividende (4)
Voilà quelque temps déjà, le feuilleton à rebondissement des cotisations sociales sur les dividendes des SEL, m'avait amené à commenter la genèse de cette situation sur plusieurs billets successifs de ce blog (1)(2)(3).
Entre temps, la loi a fait son oeuvre, et l'article 22 de la loi n° 2008-1330 du 17 décembre 2008 de financement de la sécurité sociale pour 2009 a été amené à instituer un régime visant à soumettre aux cotisations et contributions sociales sur les revenus d'activité une fraction des dividendes perçus par les associés travailleurs non salaires, en activité dans leur structure SEL (Société d'Exercice Libéral) (confère article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, issu de cette loi du 17.12.2008).
Ce nouveau dispositif implique pour les sociétés d'exercice libéral, la réintégration dans l'assiette des cotisations sociales sur les revenus d'activité des travailleurs non-salariés non agricoles, de la fraction des revenus distribués et d'intérêts payés qui excède 10 % du capital social et des primes démission et des sommes versées en compte courant.
Cette fraction des revenus distribués ou payés est également réintégrée dans l'assiette de la contribution sociale généralisée (CSG) et de la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) dues sur les revenus d'activité.
Le conseil constitutionnel, saisi par le Conseil d'Etat d'une question de l'Association nationale des sociétés d'exercice libéral (ANSEL), du Conseil national des barreaux (CNB) et de l'Association des avocats conseils d'entreprises (ACE), a été amené à se prononcer sur la constitutionnalité de ce dispositif à l'occasion dune QPC (question prioritaire de constitutionnalité).
Rappelons que selon ses détracteurs, ce dispositif engendrait une inégalité entre les SEL et les sociétés de droit commun, ou encore entre les professionnels libéraux dont certains, de par leur réglementation, ne pouvaient opter que pour les SEL, alors que d'autres pouvaient choisir entre les SEL et les sociétés de droit commun.
Le Conseil constitutionnel, dans une décision du 6 août 2010, a déclaré ce dispositif conforme à la constitution.
Le dispositif désormais validé de l'article L. 131-6 du code de la sécurité est naturellement éminemment regrettable, dans la mesure où il pénalise sans motif objectif les professionnels libéraux, et crée des distorsions entre ceux pouvant exercer sous une autre forme que les SEL, et ceux qui ne le peuvent pas.
Le seul motif, en fait, a été de mettre fin à une optimisation fiscale, que l'administration a cru voir de façon plus importante chez les professionnels libéraux, à travers la constitution de SEL, et la rémunération principalement ou exclusivement sous forme de dividendes.
Ces situations, qui existent bien sûr dans les SEL, comme elles existent ailleurs que dans les SEL, sont marginales. Elles ont abouti à un regrettable phénomène législatif, qui rendra désormais plus coûteux, donc plus difficile, la transmission des structures existantes, et donc leur développement capitalistique.
La double peine en quelque sorte.....
Seul point venant contrebalancer ce pessimisme dune défaite en rase campagne des professionnels libéraux, la circulaire N° DSS/5D/2010/315 du 18 août 2010, qui, faisant le point sur le dispositif à la suite de la décision du Conseil Constitutionnel, a englobé les réserves capitalisées dans le seuil de 10 % permettant de réaliser des distributions sans taxation aux cotisations sociales.
Pour rappel, le code de la sécurité sociale prévoit que la part des revenus distribués ou payés réintégrée dans l'assiette des cotisations sociales est celle qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes démission et des sommes versées en compte courant.
Un décret n° 2009-423 du 16 avril 2009 (codifié article R131-2 du Code de la Sécurité Sociale) précise les modalités de détermination du capital social et des sommes versées en compte courant d'associé pour l'application de l'article L.131-6 du CSS.
La circulaire du 18 août 2010 précise pour sa part le dispositif, et indique notamment que le capital social comprend les augmentations effectuées en cours de vie de la société suite à une décision de l'assemblée générale, et qu'il peut ainsi s'agir d'une augmentation de capital par incorporation de réserves, de bénéfices ou de primes d'émission.
Contrairement à la définition qui prévalait jusqu'à maintenant au terme de l'interprétation du décret précité, il sera donc possible de prendre en compte le capital provenant d'incorporation de réserves, et non simplement les apports en numéraire intégralement libérés et les apports en nature.
Les SEL ayant des réserves importantes, auront la possibilité d'augmenter leur capital social par incorporation de ces réserves, de façon à augmenter l'assiette des 10 % permettant des distributions sans taxation.
A l'évidence, cette interprétation de la circulaire améliore la situation, mais elle ne met pas fin aux difficultés capitalistique et de développement, évoquée du fait de l'iniquité de cette situation appliquée aux professionnels libéraux.
Nom : Circulaire CSS dividendes de SEL.pdf
Taille : 127 Ko
Nouveau rebondissement (décidément....) dans le dossier de la taxation des dividendes des SEL aux cotisations sociales (cotisations retraites, ou plus si affinités pour ceux ayant pris connaissance de la dernière jurisprudence de la cour de cassation, évoquée dans un précédent article).
Désormais, le législateur s'emmêle puisque le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2009 contient un article qui commence à ne pas passer inaperçu.
Rappelons donc le constat déjà effectué. Les associés de sociétés relevant du régime fiscal de l'impôt sur les sociétés pratiquent parfois une politique personnelle de rémunération d'activité faible, mais s'attribuent des dividendes importants, pour parvenir ainsi à une forte minoration des prélèvements sociaux.
A la suite de la position de certaines caisses de retraite de plusieurs professions libérales, les positions divergentes de la Cour de cassation (arrêt du 15 mai 2008) et du Conseil d'État (arrêt du 14 novembre 2007), sur la qualification de revenu professionnel ou non des dividendes distribués aux gérants majoritaires, avaient conduit à un grand nombre d'interrogation. Taxa tion ou non des dividendes aux cotisations retraites, le débat était encore ouvert, et l'incertitude continuait à régner.
La réponse devait être d'autant moins évidente que finalement, il semble bien que ce soit la loi qui viendra trancher le débat.
Le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2009 (PLFSS pour 2009, c'est plus simple) prévoit, pour les sociétés de gérants majoritaires, de requalifier en revenu d'activité la fraction des dividendes distribués qui excède 10 % de la valeur de l'actif investi ou la valeur des actions et parts sociales détenues par le gérant majoritaire.
Et patatras ! Voilà que tous les gérants majoritaires se retrouvent touchés, et pas uniquement les gérants majoritaires associés de SEL.
En effet, l'exposé des motifs de la loi mentionne que le législateur vise les professionnels libéraux exerçant en SEL, mais ce sont bien tous les professionnels exerçant par l'intermédiaire d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés qui sont concernés, y compris donc les activités libérales, commerciales ou industrielles.
L'intervention du ministre Eric WOERTH le 29 septembre devant la commission des comptes de la sécurité sociale précise :
2. Limiter les comportements d'optimisation sociale et garantir la viabilité
des régimes de base des professionnels libéraux
Le rapport Fouquet recommande de clarifier les règles d'assujettissement aux prélèvements sociaux des dividendes distribués aux gérants majoritaires notamment pour les sociétés d'exercice libéral. Cette recommandation résulte d'un constat selon lequel certains associés de sociétés relevant du régime fiscal de l'impôt sur les sociétés peuvent s'accorder une assez faible rémunération d'activité et des dividendes assez importants pour obtenir une forte minoration des prélèvements sociaux. Elle fait d'ailleurs suite à un conflit d'interprétation juridique entre la Cour de cassation (arrêt du 15 mai 2008) et le Conseil d'État (arrêt du 14 novembre 2007) sur la qualification de rémunération ou non des dividendes distribués des gérants majoritaires.
Suivant cette recommandation, le PLFSS pour 2009 prévoit, pour les sociétés de gérants majoritaires (travailleurs indépendants), de requalifier en revenu d'activité la fraction des dividendes distribués qui excède 10 % de la valeur de l'actif investi ou la valeur des actions et parts sociales détenues par le gérant majoritaire. Cette mesure d'équité, notamment entre les professionnels libéraux qui choisissent d'exercer sous forme de société d'exercice libéral ou ceux qui ne le font pas, permet d'éviter les comportements d'optimisation sociale et de rétablir une contributivité équitable des cotisants à leur régime de sécurité sociale.
Le projet de loi parle ainsi des "travailleur non salarié non agricole" (les TNS par simplification).
1° L'article L. 131-6 [ du code de la sécurité sociale] est ainsi modifié :
a) La première phrase du deuxième alinéa est remplacée par les dispositions suivantes : « Le revenu pris en compte est déterminé par référence à celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu. Ce revenu est majoré des déductions et exonérations mentionnées aux articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies, 44 octies A, 44 undecies et 151 septies A et au deuxième alinéa du I de l'article 154 bis du code général des impôts, à l'exception des cotisations versées aux régimes facultatifs par les assurés ayant adhéré à ces régimes avant la date d'effet de l'article 24 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle. » ;
b) Après le deuxième alinéa, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :
« Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa. » ;
La prochaine étape consistera donc à se poser très sérieusement la question de la pertinence des SARL pour les clients dirigeants majoritaires souhaitant se rémunérer très majoritairement sous forme de dividendes. Si seuls les TNS sont concernés, il faudra donc finalement se poser la question de réorienter ces clients vers les SAS (société par actions simplifiée), dont le dirigeant est un Président relevant du régime général des salariés (et donc ne relevant pas des TNS).
Les SAS viennent de trouver une nouvelle attractivité depuis les modifications de la loi de modernisation de l'économie (LOI n° 2008-776 du 4 août 2008), qui supprime à partir de 2009 la nécessité d'un capital minimum obligatoire, ainsi que l'obligation d'un commissaire aux comptes pour les SAS de "petites tailles" (seuil en chiffre d'affaires, nombre de salariée et total de bilan).
Mais nous n'en sommes pas encore là, le texte semble comporter encore plusieurs imprécisions rédactionnelles, et peut toujours être modifié au fur et à mesure de son examen par l'assemblée nationale et le sénat.
Par ailleurs les conséquences du changement de régime (TNS vers assimilé salarié) en terme de protection sociale et de retraite devront être précisément évaluées.
Alors que l'on pensait la situation réglée par l'arrêt du conseil d'état du 14/11/2007 (cf. note précédente), la cour de cassation, par un arrêt du 15 mai 2008 (Lagravière c/ Caisse autonome de retraite des chirurgiens dentistes), vient prendre une décision exactement inverse de celle du conseil d'état.
Selon la cour, le bénéfice perçus par un praticien qui exerce son activité libérale dans le cadre d'une société d'exercice libéral, a le caractère d'un « produit de son activité professionnelle », devant en conséquence entrer dans l'assiette des cotisations et contributions auxquelles l'intéressé est tenu à l'égard des différents régimes de sécurité sociale dont il relève.
Alors arrêt d'espèce, ou solution destinée à être étendue à tous les libéraux..... suite au prochain épisode.
Il n'en reste pas moins que l'arrêt ne pousse pas à un optimisme débridé :
1) Tout d'abord, le juge le juge normalement compétent en matière d'assiette des cotisations sociales demeure le juge judiciaire (Cour de cassation) et non le juge administratif (Conseil d'état). Le problème n'était venu devant ce dernier qu'en raison de la délibération prise par le conseil d'administration de la CARMF, dont l'annulation relevait du juge administratif.
2) Ensuite, l'argumentation retenue par la cour, qui s'appuie sur les termes de l'article L 131-6 du code de la sécurité social : cet article est celui qui permet de déterminer l'assiette des cotisations sociales dues par les travailleurs indépendants. En conséquence, si les dividendes sont qualifiés de revenus professionnels au regard de l'ensemble des règles relatives aux cotisations de sécurité sociale, ceci signifie que l'URSSAF pourrait ainsi recouvrer des cotisations sociales sur les dividendes professionnels.
Le problème n'est donc alors plus seulement celui des cotisations retraites sur les dividendes.
(1) Les dividendes des SEL et les cotisations retraites des professionnels libéraux : du nouveau
Les professionnels libéraux dont les caisses de retraite ont pris des délibérations spécifiques le savent bien, les dividendes sont alors compris dans l'assiette retenue pour le calcul des cotisations retraite.
Jusqu'à présent, faisaient surtout parler d'elles les décisions des caisses de retraites CARMF (médecins), et CNBF (avocats).
Depuis quelques jours, les milieux juridiques commentent un important arrêt du conseil d'état du 14/11/2007 n° 293642, obtenu sur initiative de l'ANSEL. Par cet arrêt, la délibération de la CARMF est annulée au motif que les dividendes ne peuvent être regardés comme des revenus professionnels.
Compte tenu de la motivation générale de cette décision, à n'en pas douter, l'ensemble des caisses de retraite des professionnels libéraux percevant des cotisations sur les dividendes de SEL vont se trouver assaillies de demandes de remboursement.
Conclusion : pour tous les libéraux en SEL ayant versé leur cotisation sur les dividendes, c'est noël en janvier. Les demandes de remboursement vont affluer.....Pour les caisses en question, ce sera moins joyeux.
Pour ceux qui ne sont pas encore passés sous ce mode d'exercice, voilà une raison supplémentaire d'adopter la SEL.
Actualisation : ne pas oublier de lire : "Les dividendes des SEL et les cotisations retraites des professionnels libéraux du nouveau...voir un peu plus"