jurisprudence (6)
Imaginez que l'administration fiscale orthographe, de manière erronée, votre nom. Cette erreur peut-elle entrainer la nullité de l'acte de poursuite ?
Concrètement : vous recevez votre avis d'imposition, une lettre de rappel, un avis de mise en recouvrement et vous vous apercevez que le FISC a commis une telle erreur. Pouvez-vous dès lors solliciter (par voie de réclamation précontentieuse et en cas de rejet devant le Juge – procédure classique) l'annulation du titre ? La réponse n'est pas évidente.
Un peu d'histoire... La loi du 6 fructidor An II en son article 4 fait défense à tous les fonctionnaires publics de désigner les citoyens dans les actes autrement que par le nom de famille et prénoms portés en l'acte de naissance.
La question induite est donc : le non respect des obligations imposées par la loi de l'An II peut-il être sanctionné par la nullité de l'acte erroné ?
Selon la Cour de cassation (Cass.com, 06/03/2007 n°05-11226), la nullité ne peut être encourue en pareilles circonstances.
Franck CARDON Avocat
Je poursuis la discussion initiée le 16/04 quant aux possibilités de réduire la base des droits de succession ou de donation de 75% lors d'une transmission de parts ou actions de sociétés ou d'une entreprise individuelle.
Après avoir synthétisé l'optimisation fiscale espérée en souscrivant à l'engagement de conservation (exonération de 75% des droits), voyons quelles sont ses conditions d'application.
1. les mutations "exonérées"
Le législateur, à l'article 787 G du CGI, vise aussi bien les transmissions par décès qu'entre vifs. L'exonération partielle est donc susceptible de s'appliquer sur les droits de succession et les droits de donations. Nous veillerons, cependant, à distinguer ces deux types de mutations puisque certaines conditions diffèrent.
2. Les titres concernés par l’exonération
Sont « exonérables », les droits portant sur les mutations de parts ou d'actions de sociétés exploitantes ou de parts ou d'actions de sociétés interposées.
A ce stade, nous n’étudierons que les mutations de titres de sociétés exploitantes, soit celle ayant une activité industrielle, commerciale, agricole ou libérale.
Peut-on étendre le régime d’exonération aux sociétés holdings ? Cette question s’avère d’une importance capitale puisque les praticiens, dans un schéma de transmission, use des techniques d’apport à une holding pour bénéficier d’autres avantages fiscaux (et notamment mettre en place un schéma de LBO).
Par essence, l’activité déployée par la holding ne répond pas aux conditions ci-avant examinées (nature industrielle…). La holding a, en effet, pour objet de gérer les participations qu’elle détient dans ses filiales, soit une activité purement civile.
Toutefois, si la holding participe activement à la conduite de la politique du groupe et au contrôle des filiales, en rendant, le cas échéant des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers ou immobiliers (définition issue de la doctrine administrative), cette holding peut revêtir la qualification d’ « holding animatrice ». Dans cette unique situation, elle déploie une activité mixte. Dès lors la condition tenant à l’exercice d’une activité éligible est remplie. (Veillez à la bonne mise en place d’une convention d’assistance intra-groupe ou convention de prestation de services)
3. les conditions d’application de l’engagement de conservation
Trois conditions sont posées par le texte :
- Les titres doivent faire l’objet d’un engagement collectif de conservation (ci-après ECC) en cours lors de la transmission, et d’une durée minimale de 2 ans. L’ECC doit, lui-même, remplir d’autres conditions que nous étudierons.
- Au jour de la transmission, les bénéficiaires de la mutation (héritiers, légataires ou donataires) doivent souscrire un Engagement Individuel de Conservation (ci-après EIC) d’une durée minimale de 4 ans.
- L’un des associés de la société et membre du pacte, ou l’un des héritiers, légataires ou donataires doit exercer une fonction de direction au sein de la société.
Nous développerons les conditions d’applications propres à l’ECC et l’EIC lors d’un prochain billet. N’hésitez pas à poser vos questions en cas de besoin.
Tout dirigeant de société, quelque soit son statut et quelque soit la forme sociale, peut être déclaré responsable du paiement des impôts mis à la charge de la société dès lors que les conditions de l'article L.267 du LPF sont réunies.
Que nous énonce ce texte ?
Lorsqu'un dirigeant d'une société, d'une personne morale ou de tout autre groupement, est responsable des manœuvres frauduleuses ou de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, la personne morale ou le groupement, ce dirigeant peut, s'il n'est pas déjà tenu au paiement des dettes sociales en application d'une autre disposition, être déclaré solidairement responsable du paiement de ces impositions et pénalités par le président du tribunal de grande instance. A cette fin, le comptable de la direction générale de la comptabilité publique ou le comptable de la direction générale des impôts assigne le dirigeant devant le président du tribunal de grande instance du lieu du siège social. Cette disposition est applicable à toute personne exerçant en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement.
Les voies de recours qui peuvent être exercées contre la décision du président du tribunal de grande instance ne font pas obstacle à ce que le comptable prenne à leur encontre des mesures conservatoires en vue de préserver le recouvrement de la créance du Trésor.
Au visa de ce texte, toute personne exerçant, de droit ou de fait, directement ou indirectement, la direction effective d'une société peut être condamné, par le Juge judicaire, au paiement solidaire des impôts de la société.
Deux conditions doivent être remplies :
1- La faute
« Manœuvres frauduleuses ou inobservation grave et répété des obligations fiscales ». Il s'agit du fait générateur de la responsabilité fiscale du dirigeant de société qui peut se révéler, en jurisprudence, une notion protéiforme.
Il peut s'agir, par exemple, d'une omission répétée de déclarations fiscales, d'une minoration du montant de ces déclarations par diminution des recettes taxables ou création de charges déductibles.
Le caractère grave et répété peut être caractérisé en cas de manquement aux obligations fiscales concernant plusieurs impôts.
A contrario, et bien que cela apparaisse logique, la Cour de cassation a jugé que le non paiement d'un rappel de droits, lui-même consécutif à l'absence d'une seule déclaration, ne peut être considéré comme une inobservation grave et répétée répréhensible (Cass.Com. 19/11/2002, RJF 2003 n°374).
2- Le lien de causalité avec l'impossibilité de recouvrer les impôts et pénalités à la charge de la société
Il ne suffit pas de constater une faute, encore faut-il que cette dernière ait rendu impossible le recouvrement des impôts de la société. La Cour de cassation exige, par ailleurs, que le Juge recherche et caractérise de manière concrète les circonstances, autres que le défaut de déclaration ou de paiement, en raison desquelles l'inobservation des obligations fiscales a rendu impossible le recouvrement. En outre, le Juge doit rechercher si le comptable a utilisé, en vain, tous les actes de poursuites à sa disposition pour obtenir en temps utiles paiement des impôts de la société.
Par conséquence, dans une politique de défense du dirigeant mis en cause, il est primordial d'apprécier les chances que le comptable aurait eues de recouvrer les impositions si les déclarations avaient été faites régulièrement au moment des faits reprochés. Faute de remplir cette condition, le dirigeant doit être déchargé de toute responsabilité.
En outre, signalons que le texte exclut la mise en jeu de cette responsabilité si le dirigeant est déjà tenu au paiement des dettes sociales en application d'une autre disposition, notamment dans le cadre des procédures collectives.
La défense du dirigeant mis en cause doit donc apporter la preuve de l'absence d'un ou des deux conditions ci-avant rappelés, puisqu'en cas de condamnation du dirigeant sa responsabilité ne peut être modulable.
L'arrêt rendu par la Cour de cassation le 10/02/2009 (n°07-20445) mérite toute notre attention. Nous reproduisons ci-après l'attendu de principe:
Vu l'article L. 225-251 du code de commerce ;
Attendu que pour rejeter la demande formée par la société de gestion Pierre X..., l'arrêt, après avoir relevé qu'il était reproché à MM. Albert et Yves Z... de ne pas avoir provisionné au bilan de la société MMS International, à compter de l'exercice 2000, le montant des redevances dues par cette société jusqu'au terme des trois contrats de licence abusivement résiliés, puis le montant des condamnations mises à sa charge par les trois jugements prononcés par le tribunal de commerce en 2002, en dépit des réserves émises de façon répétée par le commissaire aux comptes, retient que la décision de ne pas constituer de provision particulière pour les années 2000 à 2003 a été prise par le conseil d'administration et approuvée par l'assemblée générale de la société MMS International et qu'à supposer même qu'elle soit susceptible de constituer une faute à l'encontre des dirigeants de celle-ci, elle ne pourrait être considérée comme détachable de leurs fonctions, une telle décision entrant parfaitement dans le cadre de celles-ci ;
Attendu qu'en se déterminant ainsi, sans rechercher si les décisions litigieuses ne constituaient pas de la part de leurs auteurs, même agissant dans les limites de leurs attributions, des fautes intentionnelles d'une particulière gravité incompatibles avec l'exercice normal de leurs fonctions sociales, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision ;
Que devons-nous en conclure? Pour les hauts magistrats, ne pas constituer une provision peut être une faute "intentionnelle d'une particulière gravité" imputable au dirigeant. Dès lors, sa responsabilité personnelle peut être engagée (faute détachable de ses fonctions), sans préalablement engagée celle de la société.
Lors de mon intervention au stage du jeune créateur d'entreprise organisé par la Chambre du Commerce et de l'Industrie du Grand Lille, une participante m'a posé la question suivante:
Puis-je apporter à ma société, lors de sa constitution, un véhicule utilitaire dont le prêt est remboursé avec mon compte personnel?
Concernant le droit des sociétés, rien ne s'y oppose. Cet apport peut être réalisé sous réserve, bien entendu, du respect des règles spécifiques aux apports en société (droits des créanciers de l'apporteur, réalité de l'apport... surtout celles tirées de la juste évaluation).
Concernant le droit fiscal, l'apport d'un bien grevé d'un passif (l'emprunt) est qualifié d'apport à titre onéreux. Il s'agit d'une véritable vente d'un bien à la société, vente à laquelle on applique le tarif des droits d'enregistrement correspondant. Il existe toutefois une exception pour les apports assujettis à la TVA qui sont exonérés de droits d'enregistrement.
Autre point : une jurisprudence du Conseil d'Etat du 28/03/2008 énonce que les intérêts d'emprunts acquittés par la société ne sont pas soumis au dispositif limitant la déduction des intérêts sur les sommes laissées à la disposition de la société par les associés (notamment en compte courant d'associé).
Cette jurisprudence doit être saluée : suite à l'apport du bien, la société en devient propriétaire et se substitue donc à l'emprunteur initial. Les intérêts d'emprunts ne peuvent s'analyser en une rémunération versée à l'associé.
L'analyse de la loi de finances pour 2009 m'a fait perdre mon fil rouge débuté le 26/12/2008 (l'intégration fiscale). Il est donc temps de commenter cet arrêt Papillon de la CJCE rendu le 27/11/2008 (affaire C-418/07)...
Je ne vais pas rédiger une bonne vieille fiche de jurisprudence... mais commençons par les faits : Papillon est une société mère française qui détient l'intégralité du capital d'une société APC résidante aux Pays-Bas. APC est associée dans la société française KIRON à plus de 99%. La société mère (Papillon) a revendiqué le régime de l'intégration fiscale en intégrant les sociétés APC et KIRON dans son périmètre d'intégration. Cependant l'Administration fiscale a refusé l'application de ce régime.
Pourquoi ? Quel motif à ce refus ?
Il est vrai, qu'en l'espèce, la société mère ne détenait pas « directement » plus de 99% de la société française KIRON. Or cette circonstance n'est pas suffisante à faire échec au régime de l'intégration fiscale puisque le texte prévoit que la société mère peut détenir 95% de sa filiale à intégrer soit de manière directe, soit de manière indirecte.
Nous sommes pourtant proches du motif de refus... Le Fisc a rejeté l'application du régime au motif que la société interposée (ici, la société APC) était une société néerlandaise non soumise à l'IS en France. Alors certes, la doctrine fiscale tolère cette situation. Cependant, encore faut-il que la société interposée (ici, APC) ait un établissement stable en France et que les titres de la sous-filiale (ici, KIRON) soient inscrits au bilan fiscal de cet établissement stable ! Ces conditions n'étaient pas remplies en l'espèce.
L'avocat de la société Papillon a porté le différend devant les juridictions françaises. Les premiers juges (Tribunal administratif et Cour d'appel de Paris) ont rejeté ses prétentions. Devant le Conseil d'Etat, la question se posait de savoir si le régime français de l'intégration fiscale était conforme aux principes directeurs du Traité de Rome, en ce qu'il interdit à une société française d'opter audit régime dès lors que sa sous-filiale est détenue indirectement par une société résidante dans un Etat de l'Union Européenne.
Juridiquement, le Conseil d'Etat a décidé de sursoir à statuer et a posé deux questions préjudicielles à la CJCE :
1. Dans la mesure où l'avantage fiscal résultant du régime de "l'intégration fiscale" produit ses effets dans l'imposition de la société mère du groupe, qui peut compenser les profits et les pertes réalisés par l'ensemble des sociétés du groupe intégré et bénéficier de la neutralisation fiscale des opérations internes à ce groupe, l'impossibilité, résultant du régime défini par les articles 223 A et suivants du code général des impôts, d'inclure dans le périmètre d'un groupe fiscal intégré une sous-filiale de la société mère, dès lors qu'elle se trouve détenue par l'intermédiaire d'une filiale qui, étant établie dans un autre État membre de la Communauté européenne et n'exerçant pas d'activité en France, n'est pas soumise à l'impôt français sur les sociétés et ne peut donc elle-même appartenir au groupe, constitue-t-elle une restriction à la liberté d'établissement en raison de la conséquence fiscale du choix de la société mère de détenir une sous-filiale par l'intermédiaire d'une filiale française ou plutôt par l'intermédiaire d'une filiale établie dans un autre État membre ?
2. Dans l'affirmative, une telle restriction peut-elle être justifiée soit par la nécessité de maintenir la cohérence du système de "l'intégration fiscale", notamment les mécanismes de neutralisation fiscale des opérations internes au groupe, eu égard aux conséquences d'un système qui consisterait à regarder la filiale établie dans un autre État membre comme appartenant au groupe pour les seuls besoins de la condition de détention indirecte de la sous-filiale, tout en restant nécessairement exclue de l'application du régime de groupe puisque ne relevant pas de l'impôt français, soit par toute autre raison impérieuse d'intérêt général ?
A la première question, les juges ont répondu que le régime français de l'intégration fiscale constituait une restriction à la liberté d'établissement. En effet, le dispositif français institue une inégalité de traitement selon que la société interposée ait son siège en France ou à l'étranger. L'avantage fiscal (présenté dans le billet du 26/12/08) ne peut être obtenu par une société française détenant indirectement des participations dans une sous-filiale française au travers d'une société interposée non résidante en France. Cet avantage est, au contraire, refusé dès lors que la société interposée n'est pas française. Concrètement (et plus simplement !), le choix d'installer une filiale en France ou dans un Etat membre de l'UE n'est pas neutre fiscalement. La rédaction actuelle de l'article 223 A du CGI dissuade les sociétés mères d'installer (ou de maintenir) leurs filiales dans un Etat membre. Dès lors, ce régime est incompatible avec notre droit communautaire.
Les juges ont, ensuite, poursuivi l'analyse. En effet, rappelons qu'une atteinte à la liberté d'établissement peut être « tolérée » si elle est justifiée et proportionnée pour une raison impérieuse d'intérêt général. Au cas présent, l'Etat français pouvait-il invoquer le motif tiré de la nécessité de maintenir la cohérence du régime d'intégration fiscale ?
La CJCE a considéré que la restriction posée à l'article 223 A pouvait être justifiée (nous n'entrerons pas dans les détails). Cependant cette dernière a été jugée démesurée au but recherché.
Conclusion : Bien que l'affaire peut apparaitre complexe, je vous l'avoue, les praticiens attendaient avec impatience cette jurisprudence favorable au contribuable. Nous attendons dorénavant la modification de l'article 223 A aux fins de se conformer avec le droit communautaire.
Franck CARDON