Le blog de Maître Franck CARDON - Actualité en droit fiscal

L'Assemblée Nationales a adopté, fin octobre, la première partie du projet de loi de finances pour 2011. La seconde partie a été adoptée le 17 novembre. Cependant le vote de nombreux amendements ont modifié sensiblement le projet d'origine. Ces amendements méritent d'être portés à votre connaissance puisqu'ils contribuent à anticiper la profonde réforme de la fiscalité patrimoniale prévue pour le printemps 2011. Au-delà, il sera opportun de suivre l'évolution des débats actuels devant le Sénat.

- Barème de l'impôt sur le revenu

Le barème que nous vous présentions dans notre billet du 14 octobre a été voté en l'état du projet. Rappelons que ce nouveau barème élève le taux de la dernière tranche d'imposition pour le porter de 40 à 41%.

- Suppression de l'avantage fiscal accordé aux contribuables qui se marient ou se pacsent.

Au nom du principe d'égalité entre les contribuables, l'avantage fiscal réservé aux couples qui se marient ou se pacsent en cours d'année (trois déclarations ayant un impact sur la progressivité de l'impôt) est supprimé.

- Minoration du plafonnement global des niches fiscales

Les Députés ont adopté un amendement visant à abaisser les parts forfaitaire et proportionnelle du plafonnement global des niches fiscales à 18 000 euros et 6% du revenu imposable. Rappelons que ces parts étaient actuellement définies respectivement à 20 000 euros et 8% du revenu imposable.

- Modification des taux d'imposition des revenus du capital et des plus-values

L'article 3 du projet du Gouvernement, prévoyant de majorer d'un point les taux du prélèvement forfaitaire libératoire sur les dividendes et les produits de placement à taux fixe (18% à 19%), des plus-values de cession de valeurs mobilières (18% à 19%) et des plus-values immobilières (16% à 17%), a suscité de nombreux débats devant l'Assemblée.

Les députés ont adopté plusieurs amendements dont l'impact économique ne cesse de défrayer la chronique fiscale :

- Harmonisation du taux d'imposition des plus-values sur cession de valeurs mobilières et des plus-values immobilières, lesquelles seraient imposées au taux unique de 19% à compter du 01/01/2011.

- Outre une majoration de 3% du taux applicable aux plus-values immobilières, il est envisagé d'assujettir cette même plus-value aux prélèvements sociaux quand bien même elle puisse être exonérée d'impôt sur le revenu au bout de 15 ans.

- Le taux des prélèvements sociaux sur les revenus du capital serait porté de 12,1 % à 12,3 %.

- Report au 01/01/2014 de l'entrée en vigueur de l'abattement d'un tiers par année de détention applicable aux plus-values sur cession de valeurs mobilières.

Signalons aussi l'adoption de la suppression du seuil d'imposition des plus-values de cessions de valeurs mobilières et du crédit d'impôt de 115€/230€.

- Réduction d'impôts(IR + ISF) pour souscription au capital de PME

Le projet du Gouvernement prévoyait de recentrer le dispositif d'aides fiscales aux seules PME en croissance et rencontrant des difficultés de financement de fonds propres. Dès lors, il était prévu d'exclure de ces aides les activités ne connaissant pas de difficultés structurelles comme les activités immobilières.

Par devant l'Assemblée Nationale, le projet a été amendé. Signalons l'élévation du plafond (x 4) des souscriptions au capital de sociétés en phase de démarrage ou d'expansion et éligibles à la réduction d'impôt sur le revenu, et la réduction du taux de réduction d'ISF (de 75% à 50%).

Les débats devant le Sénat et la navette parlementaire successive s'annoncent difficiles.

Toutefois, j'ose espérer que nos Sages tenteront de contenir l'ambition de l'Assemblée Nationale anticipant la réforme de la fiscalité patrimoniale. Alors qu'il est annoncé que le Parlement sera à nouveau consulté sur cette question au printemps 2011, je ne pense pas qu'soit aujourd'hui opportun de s'intéresser aux questions touchant à l'harmonisation des assiettes, le sort du bouclier fiscal et de l'ISF, etc.

La suite au prochain épisode...

L'assemblée nationale a adopté la première partie du projet de loi de finances pour 2011. La seconde partie est, quant à elle, actuellement discutée.

Nous aurons l'occasion de revenir sur les modifications apportées par les Députés au projet de loi de finances que nous vous avons préalablement présenté.

Alors que le bouclier fiscal n'a cessé de défrayé la chronique ces derniers temps, le Gouvernement doit faire face à un "avis motivé" de la Commission estimant que le bouclier fiscal français méconnaîtrait le principe communautaire de libre circulation des personnes et des capitaux.

Rappelons en effet que le bouclier fiscal permet à un contribuable français de solliciter un remboursement d'impôts dès lors que le total d'impôts payé excède 50% de ses revenus. Toutefois, ne sont pas pris en compte dans l'assiette des impôts acquittés par le contribuable "bouclié", les impôts étrangers payés sur les revenus taxables à l'étranger. Dès lors, la loi fiscale française inciterait les contribuables nationaux, selon Bruxelles, à investir en France afin de générer un impôt français à prendre en compte dans le calcul du bouclier fiscal.

Épisode à suivre... Cependant, Bercy n'entend pas se ranger à l'avis de la Commission. Hors de question de rembourser un impôt non perçu par le Fisc français!

Le Gouvernement l'avait annoncé bien avant la publication du projet de loi de finances pour 2011, le crédit d'impôt sur le revenu ayant trait aux intérêts d'emprunts contracté pour l'acquisition de la résidence principale est supprimé dès 2011.

Cependant des mesures « transitoires » seront présentées au Parlement.

En effet, le crédit d'impôt pourrait être maintenu pour les offres de prêt émises avant le 1er janvier 2011 à condition que le bien soit acquis avant le 30 septembre 2011. Pour les ventes en l'état futur d'achèvement (VEFA), c'est la date d'ouverture du chantier qui sera retenue.

En tout état de cause, le contribuable ne pourra plus espérer déduire 40%, puis 20%, du montant des intérêts d'un emprunt dont l'offre est éditée après le 1er janvier 2001.

En contre partie, le Gouvernement nous promet de renforcer le dispositif « prêt à taux zéro ».

L'article 5 du projet de loi de finances pour 2011 prévoit l'alignement du régime de taxation à l'impôt sur le revenu des plus-values sur cessions de valeurs mobilières et droits sociaux (actions notamment) sur celui applicable à la taxation de ces mêmes plus-values aux prélèvements sociaux. Le seuil définissant un montant total de cessions en dessous duquel les plus-values étaient exonérées serait supprimé pour les cessions réalisées à compter du 1er janvier 2011. Pour mémoire, ce seuil était de 25.830 € en 2010.

Dès lors, ces plus-values seraient taxables dès le 1er €uros tant aux prélèvements sociaux (12,1 %) qu'à l'impôt sur le revenu. Notons en outre que le projet prévoit la majoration du taux d'imposition de ces plus-values d'un point, le portant de 18 à 19%.

Concrètement : 31,1 % dès le 1er euros de plus-values !

De nombreux contribuables envieux de concrétiser leur union matrimoniale ou de se pacser courant 2011 ont suivi avec assiduité la présentation du projet de loi de finances pour 2011, lequel remet en cause l'avantage fiscal tiré du changement de situation matrimoniale en cours d'année.

A compter de 2011, les nouveaux mariés ou partenaires pacsés ne pourront plus bénéficier de l'avantage fiscal tiré de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu en souscrivant trois déclarations. Rappelons en effet, qu'en déclarant, séparément, les revenus perçus par chaque époux ou partenaire pacsé durant la période de « célibat » (une déclaration chacun), puis en déclarant, ensemble, les revenus perçus par le couple après l'union, les époux ou partenaires voyaient leur taux global d'imposition minoré grâce à l'application, trois fois, du barème progressif de l'impôt.

Dès lors, en cas de mariage ou de conclusion d'un PACS, le principe sera le suivant : le couple produira une seule déclaration pour toute l'année, en y intégrant l'ensemble des revenus perçus par chacun, avant et après le mariage ou le PACS.

Toutefois, le projet actuel prévoit que le jeune couple pourrait opter pour une imposition distincte de leurs revenus. Concrètement, chacun déclarera séparément les revenus perçus personnellement, ainsi que la quote- part justifiée des revenus perçus par le couple après le mariage ou le PACS (dits revenus communs). Si les époux ou partenaires ne peuvent justifier de la répartition des revenus communs entre eux, chacun sera imposé sur la moitié desdits revenus communs. Notons qu'en cas d'option pour l'imposition distincte, les époux ou partenaires pacsés ne pourront pas bénéficier d'un quotient familial égal à deux parts, mais du quotient applicable aux célibataires, soit une part.

Dans tous les cas, quelles sont les charges de famille à retenir pour l'établissement de l'impôt (nombre d'enfants à charge...) ? Sur ce point, le projet prévoit que le contribuable est en droit de retenir les charges de famille existantes au 1er janvier, ou en cas d'augmentation de ces charges (naissance...) celles existantes au 31 décembre de l'année d'imposition.

Que se passera-t-il lors de l'année de séparation des époux ou des partenaires pacsés. Dans ce cas, chacun sera imposé séparément sur les revenus perçus personnellement.

Il est assuré que le Gouvernement tente de mettre un terme à un avantage fiscal qui permettait aux futurs époux ou partenaires pacsés de faire peser, sur l'Etat, une partie des dépenses des festivités !

Le projet de loi de finances pour 2011 a été rendu public à l'issue du conseil des Ministres du 29 septembre 2010. Les contribuables personnes physiques supporteront un alourdissement de la fiscalité et essentiellement la suppression de certains dispositifs leur octroyant un crédit d'impôt.

A titre de synthèse, nous signalerons dès à présent :

Fraction du revenu pour une part /Taux d'imposition

Inférieure à 5.963 € 0 %

Entre 5.963 et 11.896 € 5,5 %

Entre 11.896 € et 26.420 € 14 %

Entre 26.420 € et 70.830 € 30 %

Supérieure à 70.830 € 41 %

Toutefois, les nouveaux époux ou partenaires peuvent opter pour une imposition distincte. Dans ce cas, ils seraient imposables sur les revenus perçus personnellement en y appliquant un quotient familial d'une part

Nous reviendrons sur cette disposition lors d'un prochain billet qui y sera spécialement consacré.

Continuons l'examen de cette technique d'optimisation fiscale... Comment ce dispositif s'inscrit-il dans le temps ?

L'abattement de 75% sur les droits de donation ou de succession est, tout d'abord subordonné, à la conclusion d'un Engagement Collectif de Conservation (ECC), en principe en cours au jour de la transmission.

L'ECC doit porter sur au moins 20% des droits financiers et des droits de vote lors d'une transmission de titres admis sur un marché réglementé ou, à défaut, sur 34% de ces droits.

Durant l'ECC, rien n'interdit des cessions ou des donations de titres entre associés du pacte, tout en bénéficiant de l'exonération partielle. Dès lors, il peut être intéressant d'ajouter dans la liste des membres du pacte, les bénéficiaires des la transmission à venir.

L'ECC doit être souscrit pour une durée minimale de deux ans. Par suite, il peut être automatiquement prorogé jusqu'au jour de la transmission.

Petit conseil : n'oubliez pas de faire enregistrer votre ECC pour opposer son point de départ à l'administration fiscale.

Que se passe-t-il au jour de la transmission ? Puisque l'ECC est pris par l'associé pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, les héritiers ou donataires sont tenus de poursuivre l'engagement jusqu'à son terme. De plus, ils doivent s'engager à conserver, de manière individuelle, les titres reçus pendant une durée de quatre ans à compter de la fin de l'ECC. J'insiste... de manière individuelle. Dès lors, l'obligation de conserver les titres reçus lors de la transmission ne doit plus être satisfaite par la collectivité des membres du pacte sous peine de sanction liée à la déchéance de l'abattement, mais bien par le seul donataire ou héritier. Il s'ensuit qu'en cas de non respect de l'obligation de conservation par l'un des donataires, celui qui respecte ses obligations peut continuer à bénéficier du régime de faveur (pas de sanction collective)

Un peu compliqué ?!? Résumons ... 2 ans minimum pour l'ECC + 4 ans minimum pour l'EIC, soit au total une obligation de conserver les titres pendant une durée de 6 ans.

En outre, durant les trois ans qui suivent la transmission, l'un des membres de l'ECC ou l'un des héritiers ou donataires ayant souscrit l'EIC doit exercer une fonction une fonction de direction énumérée à l'Art.885 O bis, 1° du CGI si la société est assujettie à l'IS, ou son activité principale, si la société relève du statut des sociétés de personnes.

Certes, le régime de faveur est, nous l'avons vu, soumis à des obligations strictes. Cependant il se conçoit facilement lors de la transmission des parts d'une société familiale. Veillez cependant à vous faire assister dans la mise en place de ce dispositif et surtout, pendant le déroulement des engagements puisque de nombreuses obligations déclaratives pèsent sur les bénéficiaires de l'abattement. Nous ne pourrons les étudier puisque ces obligations déclaratives doivent s'analyser au cas par cas, le législateur ayant multiplié les obligations à chaque hypothèse de transmission.

Qu.1 : L'exonération s'applique-t-elle aux donations de la nue-propriété ou de l'usufruit des titres transmis?

OUI, les donations en usufruit ou nue-propriété peuvent être exonérées. Cependant, le législateur pose une condition supplémentaire en cas de donation avec réserve d'usufruit (soit de la nue-propriété) : les droits de vote de l'usufruitier doivent être STATUTAIREMENT limités aux décisions concernant l'affectation des résultats.

Qu.2 : le régime d'imposition de la société dont les titres sont transmis a-t-il une influence sur l'exonération des droits de mutation ?

Non, que la Société soit à l'IR ou à l'IS, les mutations peuvent être exonérées sous réserve de remplir toutes les autres conditions.

Je poursuis la discussion initiée le 16/04 quant aux possibilités de réduire la base des droits de succession ou de donation de 75% lors d'une transmission de parts ou actions de sociétés ou d'une entreprise individuelle.

Après avoir synthétisé l'optimisation fiscale espérée en souscrivant à l'engagement de conservation (exonération de 75% des droits), voyons quelles sont ses conditions d'application.

1. les mutations "exonérées"

Le législateur, à l'article 787 G du CGI, vise aussi bien les transmissions par décès qu'entre vifs. L'exonération partielle est donc susceptible de s'appliquer sur les droits de succession et les droits de donations. Nous veillerons, cependant, à distinguer ces deux types de mutations puisque certaines conditions diffèrent.

2. Les titres concernés par l’exonération

Sont « exonérables », les droits portant sur les mutations de parts ou d'actions de sociétés exploitantes ou de parts ou d'actions de sociétés interposées.

A ce stade, nous n’étudierons que les mutations de titres de sociétés exploitantes, soit celle ayant une activité industrielle, commerciale, agricole ou libérale.

Peut-on étendre le régime d’exonération aux sociétés holdings ? Cette question s’avère d’une importance capitale puisque les praticiens, dans un schéma de transmission, use des techniques d’apport à une holding pour bénéficier d’autres avantages fiscaux (et notamment mettre en place un schéma de LBO).

Par essence, l’activité déployée par la holding ne répond pas aux conditions ci-avant examinées (nature industrielle…). La holding a, en effet, pour objet de gérer les participations qu’elle détient dans ses filiales, soit une activité purement civile.

Toutefois, si la holding participe activement à la conduite de la politique du groupe et au contrôle des filiales, en rendant, le cas échéant des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers ou immobiliers (définition issue de la doctrine administrative), cette holding peut revêtir la qualification d’ « holding animatrice ». Dans cette unique situation, elle déploie une activité mixte. Dès lors la condition tenant à l’exercice d’une activité éligible est remplie. (Veillez à la bonne mise en place d’une convention d’assistance intra-groupe ou convention de prestation de services)

3. les conditions d’application de l’engagement de conservation

Trois conditions sont posées par le texte :

- Les titres doivent faire l’objet d’un engagement collectif de conservation (ci-après ECC) en cours lors de la transmission, et d’une durée minimale de 2 ans. L’ECC doit, lui-même, remplir d’autres conditions que nous étudierons.

- Au jour de la transmission, les bénéficiaires de la mutation (héritiers, légataires ou donataires) doivent souscrire un Engagement Individuel de Conservation (ci-après EIC) d’une durée minimale de 4 ans.

- L’un des associés de la société et membre du pacte, ou l’un des héritiers, légataires ou donataires doit exercer une fonction de direction au sein de la société.

Nous développerons les conditions d’applications propres à l’ECC et l’EIC lors d’un prochain billet. N’hésitez pas à poser vos questions en cas de besoin.

J'ouvre ici une discussion suivie quant aux possibilités de réduire la base des droits de succession ou de donation de 75% lors d'une transmission de parts ou actions de sociétés ou d'une entreprise individuelle.

L'abattement est principalement conditionné à la conservation collective (puis individuelle) des titres transmis (ou à transmettre) pendant une certaine durée.

Les praticiens connaissent cette technique sous le nom de pacte Dutreil.

A titre préliminaire :

L'objectif est d'informer le contribuable quant aux conditions d'application, aux obligations déclaratives imposées aux bénéficiaires et aux conséquences de la remise en cause de l'exonération.

En tout état de cause, la mise en place du pacte Dutreil doit être murement réfléchie et nécessite un examen détaillé de chaque situation. Cet outil d'optimisation fiscale doit être adapté et ajusté à chaque hypothèse de transmission. Vous devez, par avance, dessiner l'avenir de ce pacte et anticiper les conséquences d'une donation, d'une restructuration ou du départ de l'un des membres du pacte. Par conséquent, je vous invite vivement à consulter un avocat qui sera vous accompagner dans votre projet de transmission.

J'ouvre ici une discussion suivie quant aux possibilités de réduire la base des droits de succession ou de donation de 75% lors d'une transmission de parts ou actions de sociétés ou d'une entreprise individuelle.

L'abattement est principalement conditionné à la conservation collective (puis individuelle) des titres transmis (ou à transmettre) pendant une certaine durée.

Les praticiens connaissent cette technique sous le nom de pacte Dutreil.

A titre préliminaire :

L'objectif est d'informer le contribuable quant aux conditions d'application, aux obligations déclaratives imposées aux bénéficiaires et aux conséquences de la remise en cause de l'exonération.

En tout état de cause, la mise en place du pacte Dutreil doit être murement réfléchie et nécessite un examen détaillé de chaque situation. Cet outil d'optimisation fiscale doit être adapté et ajusté à chaque hypothèse de transmission. Vous devez, par avance, dessiner l'avenir de ce pacte et anticiper les conséquences d'une donation, d'une restructuration ou du départ de l'un des membres du pacte. Par conséquent, je vous invite vivement à consulter un avocat qui sera vous accompagner dans votre projet de transmission.

Saraswati a posté un commentaire sur ce blog suite à la méditation ouverte sur l'article 1er du CGI...

Ma réponse peut intéresser d'autres contribuables "boucliés" (ou souhaitant le devenir!), la voici...

Cher(e) Saraswati,

votre réflexion est intéressante, cependant l'imprimé fiscal n°2041-DRID (GO) n'est pas en contradiction avec l'article 1 du CGI, ni l'article 1649-O A. Il est certes, peu explicite...

Concernant le revenu du contribuable à prendre en compte pour le calcul du bouclier, il s'agit de son revenu (ou bénéfice) catégoriel NET (BNC, BIC, TS, RCM...) imposable, soit le revenu minoré des abattements, frais, et déficits catégoriels visés par l'article 156 du CGI. Pour les déficits globaux, ou "les déficits catégoriels imputables sur le revenu global", ces derniers sont pris en compte et doivent être déduits des revenus nets. Le formulaire renvoi à ce titre à l'article 156 I du CGI qui liste ces déficits "globaux" dont l'imputation est autorisée (déficits commerciaux ou non commerciaux professionnels, notamment).

Pour synthétiser, bien qu'une analyse des revenus ou des déficits doit être effectuée lors du dépôt d'une demande de bouclier, le revenu à prendre en compte est le Revenu Brut Global (RBG) figurant dans votre avis d'imposition, diminué des déficits globaux reportables des 6 dernières années.

En outre, tous les revenus du contribuable n'entrent pas dans la formule de calcul du bouclier. Le législateur a prévu expressément que les revenus tirés des prestations à caractère social ou familial ou les prestations de logement (APL...) ne doivent pas être déclarés par le contribuable sollicitant le plafonnement de ses impositions. Il en est de même du revenu tiré de la plus-value sur cession de la résidence principale ou des revenus du logement dont le propriétaire conserve la jouissance (non imposition d'un loyer à soi-même, c'est le renvoi à l'article 15 II du CGI que vous mentionniez).

En conclusion, je vous l'avoue, la demande de bouclier n'est pas aisée. D'autant plus qu'elle s'analyse en une véritable réclamation contentieuse de la part du contribuable et que toute erreur peut être lourdement sanctionnée.

Bien à vous,

Franck CARDON - Avocat

Petite remarque finale : déposer une demande de bouclier fiscal, bien conseillé, c'est bien!!! optimiser l'économie d'impôt (optimiser le bouclier) c'est encore mieux!!! n'hésitez pas à vous rapprocher d'un avocat, il sera vous accompagner.

Présentée par le Ministre comme la loi destinée à mettre en œuvre les mesures exceptionnelles de solidarité et de soutient à l'activité, la loi de finances rectificative pour 2009 contient des mesures ayant pour objectif de venir en aide aux ménages modestes (mais à la fois redevable de l'impôt sur le revenu).

Voici sommairement les principales mesures :

- Réduction des 2/3 d'impôt sur le revenu pour les ménages dont les revenus sont compris dans la 1ère tranche de l'impôt (entre 5.852 € et 11.673 €), soit 6 millions de foyers concernés pour un gain moyen de 200 € ;

- Suppression du 2e acompte d'impôt du moi de mai 2009 et des mensualités à compter de mai 2009, pour un effet de trésorerie immédiat ;

- Baisse d'impôt pour les revenus de la 2e tranche (avantage dégressif) ;

- Prime de 150 € versée aux familles modestes ayant des enfants scolarisés et bénéficiaires de l'allocation de rentrée scolaire en 2008

Pour plus d'infos, rendez-vous sur le site www.impot.gouv.fr

Franck CARDON - Avocat

Par communiqué de presse du 3/03/09, le MINEFE entend fixer à deux ans le délai normal de vente de la résidence principale aux fins de bénéficier du maintien de l'exonération de la plus-value (Art.150 U II du CGI).

Auparavant cette tolérance était fixée à une seule année. Cependant les conditions suivantes doivent être remplies pour bénéficier de l'exonération:

- l'immeuble constituait la résidence principale du vendeur avant sa mise en vente;

- l'immeuble n'était ni loué, ni occupé à titre gratuit (logique!)

Je retranscris ci-après l'article 1 du Code Général des Impôts. Art.1er, donc principe général qui doit gouverner toute la fiscalité !

Allez, je vous laisse méditer sur cet article. On en rediscutera avec le bouclier fiscal...

Art.1, 1er al :

Les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus.

Préambule : qu'est-ce que le règlement sur les aides de minimis?

Le principe : L'article 88 du Traité de Rome oblige les Etats membres à notifier et obtenir l'autorisation préalable de la Commission européenne lorsqu'ils entendent accorder des aides, notamment fiscales, à leurs entreprises nationales, aides qui peuvent être qualifiées d'incompatibles avec le marché commun.

L'exception : le règlement du 15/12/2006 évite aux Etats membres de recourir à cette procédure pour les aides de faible montant i.e. les aides de minimis.

Avant l'intervention de la Commission européenne, le plafond des aides de minimis, exemptées de la procédure d'autorisation, était fixé à 200.000 euros pour une période glissante de 3 ans.

Il est aujourd'hui relevé à 500.000 euros, mais attention ce nouveau plafond ne s'applique pour une série de dispositifs d'allégement fiscaux dont la liste sera arrêtée par décret. En outre, cette mesure visant à permettre aux Etats membres de venir en aide à leur économie est temporaire : jusqu'au 31/12/2010.

A toutes fins utiles, je publie le nouveau barème de l'ISF applicable au 01/01/2009.

Nous remarquerons que le seuil d'imposition est porté à 790.000 euros.

Autre remarque : je vous conseille vivement d'étudier l'applicabilité du blouclier fiscal à votre situation. Généralement, un contribuable plafonné au niveau de l'ISF est un contribuable "bouclié". L'économie d'impôts n'est pas à négliger!

Fraction de la valeur nette taxable du patrimoine - Tarif applicable

N'excédant pas 790 000 € 0 %

Entre 790 000 € et 1 280 000 € 0, 55 %

Entre 1 280 000 € et 2 520 000 € 0, 75 %

Entre 2 520 000 € et 3 960 000 € 1 %

Entre 3 960 000 € et 7 570 000 € 1, 3 %

Entre 7 570 000 € et 16 480 000 € 1, 65 %

Supérieure à 16 480 000 € 1, 8 %

L'analyse de la loi de finances pour 2009 m'a fait perdre mon fil rouge débuté le 26/12/2008 (l'intégration fiscale). Il est donc temps de commenter cet arrêt Papillon de la CJCE rendu le 27/11/2008 (affaire C-418/07)...

Je ne vais pas rédiger une bonne vieille fiche de jurisprudence... mais commençons par les faits : Papillon est une société mère française qui détient l'intégralité du capital d'une société APC résidante aux Pays-Bas. APC est associée dans la société française KIRON à plus de 99%. La société mère (Papillon) a revendiqué le régime de l'intégration fiscale en intégrant les sociétés APC et KIRON dans son périmètre d'intégration. Cependant l'Administration fiscale a refusé l'application de ce régime.

Pourquoi ? Quel motif à ce refus ?

Il est vrai, qu'en l'espèce, la société mère ne détenait pas « directement » plus de 99% de la société française KIRON. Or cette circonstance n'est pas suffisante à faire échec au régime de l'intégration fiscale puisque le texte prévoit que la société mère peut détenir 95% de sa filiale à intégrer soit de manière directe, soit de manière indirecte.

Nous sommes pourtant proches du motif de refus... Le Fisc a rejeté l'application du régime au motif que la société interposée (ici, la société APC) était une société néerlandaise non soumise à l'IS en France. Alors certes, la doctrine fiscale tolère cette situation. Cependant, encore faut-il que la société interposée (ici, APC) ait un établissement stable en France et que les titres de la sous-filiale (ici, KIRON) soient inscrits au bilan fiscal de cet établissement stable ! Ces conditions n'étaient pas remplies en l'espèce.

L'avocat de la société Papillon a porté le différend devant les juridictions françaises. Les premiers juges (Tribunal administratif et Cour d'appel de Paris) ont rejeté ses prétentions. Devant le Conseil d'Etat, la question se posait de savoir si le régime français de l'intégration fiscale était conforme aux principes directeurs du Traité de Rome, en ce qu'il interdit à une société française d'opter audit régime dès lors que sa sous-filiale est détenue indirectement par une société résidante dans un Etat de l'Union Européenne.

Juridiquement, le Conseil d'Etat a décidé de sursoir à statuer et a posé deux questions préjudicielles à la CJCE :

1. Dans la mesure où l'avantage fiscal résultant du régime de "l'intégration fiscale" produit ses effets dans l'imposition de la société mère du groupe, qui peut compenser les profits et les pertes réalisés par l'ensemble des sociétés du groupe intégré et bénéficier de la neutralisation fiscale des opérations internes à ce groupe, l'impossibilité, résultant du régime défini par les articles 223 A et suivants du code général des impôts, d'inclure dans le périmètre d'un groupe fiscal intégré une sous-filiale de la société mère, dès lors qu'elle se trouve détenue par l'intermédiaire d'une filiale qui, étant établie dans un autre État membre de la Communauté européenne et n'exerçant pas d'activité en France, n'est pas soumise à l'impôt français sur les sociétés et ne peut donc elle-même appartenir au groupe, constitue-t-elle une restriction à la liberté d'établissement en raison de la conséquence fiscale du choix de la société mère de détenir une sous-filiale par l'intermédiaire d'une filiale française ou plutôt par l'intermédiaire d'une filiale établie dans un autre État membre ?

2. Dans l'affirmative, une telle restriction peut-elle être justifiée soit par la nécessité de maintenir la cohérence du système de "l'intégration fiscale", notamment les mécanismes de neutralisation fiscale des opérations internes au groupe, eu égard aux conséquences d'un système qui consisterait à regarder la filiale établie dans un autre État membre comme appartenant au groupe pour les seuls besoins de la condition de détention indirecte de la sous-filiale, tout en restant nécessairement exclue de l'application du régime de groupe puisque ne relevant pas de l'impôt français, soit par toute autre raison impérieuse d'intérêt général ?

A la première question, les juges ont répondu que le régime français de l'intégration fiscale constituait une restriction à la liberté d'établissement. En effet, le dispositif français institue une inégalité de traitement selon que la société interposée ait son siège en France ou à l'étranger. L'avantage fiscal (présenté dans le billet du 26/12/08) ne peut être obtenu par une société française détenant indirectement des participations dans une sous-filiale française au travers d'une société interposée non résidante en France. Cet avantage est, au contraire, refusé dès lors que la société interposée n'est pas française. Concrètement (et plus simplement !), le choix d'installer une filiale en France ou dans un Etat membre de l'UE n'est pas neutre fiscalement. La rédaction actuelle de l'article 223 A du CGI dissuade les sociétés mères d'installer (ou de maintenir) leurs filiales dans un Etat membre. Dès lors, ce régime est incompatible avec notre droit communautaire.

Les juges ont, ensuite, poursuivi l'analyse. En effet, rappelons qu'une atteinte à la liberté d'établissement peut être « tolérée » si elle est justifiée et proportionnée pour une raison impérieuse d'intérêt général. Au cas présent, l'Etat français pouvait-il invoquer le motif tiré de la nécessité de maintenir la cohérence du régime d'intégration fiscale ?

La CJCE a considéré que la restriction posée à l'article 223 A pouvait être justifiée (nous n'entrerons pas dans les détails). Cependant cette dernière a été jugée démesurée au but recherché.

Conclusion : Bien que l'affaire peut apparaitre complexe, je vous l'avoue, les praticiens attendaient avec impatience cette jurisprudence favorable au contribuable. Nous attendons dorénavant la modification de l'article 223 A aux fins de se conformer avec le droit communautaire.

Franck CARDON