Le blog de Maître Jean-Bernard LUNEL

Depuis fort longtemps, il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la société contrôlée des prestations non liées au contrôle légal. Dans la loi du 24 juillet 1966, l'interdiction visait la rémunération : il était interdit de percevoir directement ou indirectement un salaire ou une rémunération quelconque à raison d'une autre activité que celle de commissaire aux comptes. Cette interdiction se contournait aisément, soit par une majoration des honoraires du commissaire aux comptes, soit par l'intervention d'un autre membre d'un réseau pluridisciplinaire.

D'autres dispositions ont eu pour objet de renforcer l'indépendance du commissaire aux comptes, notamment avec le code de déontologie, qui lui interdit de fournir à la personne ou à l'entité dont il certifie les comptes, ou aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle, tout conseil ou toute prestation de services n'entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, telles qu'elles sont définies par les normes d'exercice professionnel.

Quatre nouvelles normes d'exercice professionnel (NEP) ont été approuvées par des arrêtés du 1er août 2008. Ces normes sont toutes relatives aux diligences directement liées à la mission, et sont la suite des normes du 20 mars 2008 relatives aux attestations, à l'audit et à l'examen limité. Elles réglementent des missions contractuelles connexes à la mission en considérant, peut-être abusivement, qu'il s'agit de diligences qui ne sont pas nécessaires au bon accomplissement de la mission, mais qui sont liées à elle :

-- la norme « consultations », prévoit le cas ou le commissaire aux comptes délivre des consultations sur des sujets en lien avec les comptes ;

-- la norme « constats à l'issue de procédures convenues avec l'entité », vise les procédures de contrôle spécifiques mises en œuvre à la demande de l'entité contrôlée ;

-- la norme « prestations rendues lors de l'acquisition d'entités », décrit les travaux spécifiques demandés par l'entité contrôlée qui souhaite acquérir une autre entité ;

-- la norme « prestations rendues lors de la cession d'entreprises », décrit les travaux spécifiques demandés par l'entité contrôlée qui souhaite céder une entreprise.

Les consultations directement liées à la mission du commissaire aux comptes

Selon cette norme, le commissaire aux comptes peut délivrer des consultations si, conformément aux dispositions de l'article L. 822-11, II du code de commerce, la prestation entre dans les diligences directement liées à sa mission, et si, en outre, les dispositions du code de déontologie sont respectées, notamment celles visées à l'article 10 qui interdisent au commissaire aux comptes de se mettre dans la position d'avoir à se prononcer, dans sa mission de certification, sur des documents, des évaluations ou des prises de position qu'il aurait contribué à élaborer, et de prendre en charge, même partiellement, une prestation d'externalisation.

Il est admis que la consultation nécessite la mise en œuvre de travaux non requis pour la mission de certification, et que les avis peuvent être assortis de recommandations qui contribuent à l'amélioration des traitements comptables et de l'information financière.

Le commissaire aux comptes intervient à la demande de l'entité, à partir des éléments d'information que celle-ci lui communique et dans le contexte particulier qui lui est présenté. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.

La consultation porte sur les comptes ou l'information financière. Elle a pour objet soit :

-- de donner un avis sur un projet de traduction comptable proposé par l'entité, au regard d'un référentiel comptable donné, pour une opération réalisée ou envisagée,

-- de donner un avis sur les conséquences d'une opération en matière d'informations financières ou comptables en fonction des différentes modalités de réalisation envisagées et décrites par l'entité au regard de textes, projets de texte ou pratiques,

-- de donner un avis quant à la conformité aux textes comptables applicables d'un manuel de principes ou de procédures comptables, d'un plan de comptes ou d'un format de liasse de consolidation, établis par l'entité, y compris à l'état de projet,

-- de donner un avis sur la démarche définie par l'entité pour mettre en œuvre un référentiel comptable ou pour procéder à l'identification des divergences entre les normes appliquées par l'entité ou le groupe et de nouvelles normes applicables,

-- de fournir des éléments d'information concernant des textes, des projets de texte, des pratiques ou des interprétations, applicables à une situation ou un contexte particulier, contribuant à la bonne compréhension par l'entité des règles, méthodes et principes ou de ses obligations,

-- d'informer les responsables concernés au sein de l'entité, notamment les responsables comptables et financiers, sur les conséquences générales ou les difficultés d'application d'un référentiel, d'un texte, d'un projet de texte ou de pratiques.

La norme fixe des limites relativement précises à cette mission. Elle ne peut consister à participer à la rédaction de procédures ou à l'établissement de données ou de documents, ou à leur mise en place. Elle ne comporte pas d'appréciation sur l'opportunité de l'opération objet de la consultation ou sur son montage juridique, fiscal et financier.

En revanche, la norme autorise une consultation qui concerne l'entité elle-même, mais aussi une entité qui la contrôle ou une entité qui est contrôlée par elle.

Sur le plan formel, le commissaire établit si nécessaire une nouvelle lettre de mission ou une lettre complémentaire. La consultation est formalisée dans un document daté et signé dont la norme détaille le contenu.

Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, l'intervention peut être demandée à un seul commissaire aux comptes. Celui-ci doit informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'intervention et leur communiquer une copie de la consultation.

Procédures de contrôles spécifiques

Cette norme organise les audits contractuels que la société contrôlée souhaite confier à son commissaire aux comptes. Les audits sont appelés « procédures convenues » et donnent lieu à des « constats ».

L'entité demande la réalisation de procédures convenues lorsqu'elle-même, ou un tiers identifié par elle, souhaite tirer ses propres conclusions à partir des constats qui lui sont rapportés. Les procédures convenues ne conduisent pas à une opinion d'audit, à une conclusion d'examen limité ou à une attestation du commissaire aux comptes. Le rapport présentant les constats qui résultent de la mise en œuvre des procédures convenues n'est pas destiné à être rendu public par l'entité.

Les procédures convenues sont mises en œuvre en utilisant tout ou partie des techniques de contrôle décrites dans la norme d'exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés. Cependant, elles ne peuvent porter que sur :

-- des comptes, des états comptables ou des éléments des comptes de l'entité, selon les définitions qu'en donne la norme d'exercice professionnel relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ;

-- des informations, des données ou des documents de l'entité ayant un lien avec la comptabilité ou avec les données sous-tendant la comptabilité ;

-- des éléments du contrôle interne de l'entité relatifs à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière.

Là encore, cette mission peut porter sur l'entité elle-même, sur une entité qui la contrôle ou une entité qui est contrôlée par elle.

Le commissaire aux comptes convient avec l'entité des informations, données, documents ou éléments du contrôle interne sur lesquels portent les procédures à mettre en œuvre, de la nature, de l'étendue et du calendrier des procédures à mettre en œuvre, les modalités de restitution des travaux et des constats qui en résultent, et des conditions restrictives de diffusion du rapport. Il peut conditionner son intervention à l'obtention de déclarations écrites de la direction.

Lorsque l'entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, l'intervention peut être demandée à un seul commissaire aux comptes. Celui-ci doit informer préalablement les autres commissaires aux comptes de la nature et de l'objet de l'intervention et leur communiquer une copie du rapport.

Prestations rendues lors de l'acquisition d'entités

Cette norme concerne l'audit d'acquisition confié par une entité à son commissaire aux comptes. Cette mission est appelée par la norme « diligences d'acquisition » et l'entité dont l'acquisition est envisagée est appelée « cible ».

Le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser à la demande de l'entité, sur les comptes et l'information financière de la « cible » ou sur les données qui les sous-tendent, des constats à l'issue de procédures convenues, des consultations, et un audit au sens de la norme relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ou un examen limité au sens de la norme relative à l'examen limité.

Les constats portent :

-- sur des comptes, états comptables ou éléments des comptes de la « cible », selon les définitions qu'en donne la norme d'exercice professionnel relative à l'audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes ;

-- sur des informations, données ou documents fournis par la « cible » ayant un lien avec la comptabilité, ou les données sous-tendant celle-ci ;

-- sur des éléments du contrôle interne relatifs à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière de la « cible ».

Les consultations qui peuvent être réalisées dans un contexte d'acquisition ont pour objet soit :

-- de donner des avis sur la traduction comptable de situations dans lesquelles se trouve la « cible » ou d'opérations réalisées par celle-ci ; les avis peuvent notamment porter sur les risques susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes de la « cible » ou d'avoir une incidence sur son fonctionnement futur, voire sur la continuité de son exploitation et sur la traduction comptable de ces risques,

-- de donner un avis quant à la conformité aux textes comptables applicables ou aux règles appliquées par l'entité des règles appliquées par la « cible », éventuellement décrites dans un manuel de principes ou de procédures comptables ou dans un plan de comptes établi par la « cible »,

-- de donner un avis sur les conséquences de l'acquisition envisagée en matière comptable ou d'information financière,

-- de fournir des éléments d'information concernant des textes, projets de texte, des pratiques ou des interprétations applicables au contexte particulier de l'acquisition, qui portent sur les comptes ou l'information financière.

Le commissaire aux comptes peut intervenir si l'acquisition est envisagée par l'entité dont il est commissaire aux comptes, mais aussi par une entité contrôlée par celle-ci ou par une entité qui la contrôle.

Les travaux du commissaire aux comptes ne peuvent pas inclure la participation à la recherche d'entités à acquérir, au tri des cibles potentielles, à la préparation de comptes pro forma ou prévisionnels, à la représentation de l'acquéreur dans la négociation du contrat d'acquisition, à la gestion administrative de la transaction, à la valorisation de la cible ou à la détermination du prix de la transaction, à l'élaboration de montages juridiques, fiscaux ou financiers liés au schéma de reprise, ou à l'émission d'une appréciation sur l'opportunité de l'opération.

Le rapport relate les résultats des travaux réalisés.

Prestations rendues lors de la cession d'entreprises

Une entité peut avoir besoin, lorsqu'elle envisage de céder une entreprise, de travaux spécifiques portant sur les informations de cette entreprise. Elle peut demander à son commissaire aux comptes de réaliser ces travaux, qualifiés de « diligences de cession ». Le terme « entreprise » désigne soit une ou plusieurs branches d'activité, soit une ou plusieurs entités dont la cession est envisagée.

La mission du commissaire peut alors consister en des constats à l'issue de procédures convenues, des consultations, des attestations, un audit ou un examen limité.

Les constats et les consultations ont sensiblement le même objet que s'agissant des acquisitions d'entités. Les avis peuvent être assortis de recommandations contribuant à l'amélioration des traitements comptables et de l'information financière.

Le commissaire aux comptes est autorisé à établir des attestations sur des informations établies par l'entité ou l'entreprise et ayant un lien avec la comptabilité ou avec des données sous-tendant la comptabilité de l'entreprise. Ces informations peuvent être chiffrées ou qualitatives ou porter sur des procédures de contrôle interne de l'entreprise.

Le commissaire aux comptes d'une entité peut intervenir si la cession est envisagée par l'entité dont il est commissaire aux comptes, par une entité contrôlée par celle-ci ou par une entité qui la contrôle.

En revanche, les travaux du commissaire aux comptes ne peuvent pas inclure la participation :

-- à l'établissement du mémorandum de présentation de l'entreprise à l'acquéreur ;

-- à la recherche d'éventuels acquéreurs ;

-- à la préparation de comptes pro forma ou prévisionnels de l'entreprise, à l'élaboration des hypothèses de marché ou des évaluations correspondantes ;

-- à la rédaction du contrat de cession, à la représentation de l'entité cédante dans la négociation du contrat de cession ou dans le cadre de litiges éventuels nés de la cession ;

-- à la gestion administrative de l'opération de cession, en particulier à l'organisation et à la gestion de la data room ;

-- à des travaux de valorisation de l'entreprise ou de détermination du prix de la transaction ;

-- à l'élaboration de montages juridiques, fiscaux ou financiers liés au schéma de cession ;

-- à l'émission d'une appréciation sur l'opportunité de l'opération.

Le commissaire aux comptes émet un rapport qui relate les résultats des travaux qu'il a réalisés.

Caractéristiques communes

Au total, les sept normes relatives aux diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes (trois normes du 20 mars 2008 et quatre normes du 1er août 2008) distinguent cinq types de prestations contractuelles autorisées : l'attestation, l'audit, l'examen limité, les constats et les consultations. Ces prestations peuvent être délivrées notamment à l'occasion d'acquisitions ou de cessions d'entreprises.

On notera que le caractère contractuel de ces missions est nettement affirmé puisque c'est l'entité contrôlée qui fixe la mission et son type, la mission peut être confiée à l'un des cocommissaires au choix de la société contrôlée, la mission peut concerner non seulement l'entité contrôlée mais aussi une entité contrôlée par celle-ci ou une entité qui la contrôle, et pour les acquisitions de toutes sociétés.

Malheureusement, les normes ne précisent ni les conditions de facturation de ces prestations, ni les conséquences que leur importance pourrait avoir sur l'indépendance des commissaires aux comptes.