Le blog de Christophe DUCELLIER

L'offre d'achat écrite possède plus de portée que ne le pense généralement son auteur ou le vendeur acceptant.

Article 1589 du code civil :

(Modifié, L. 30 juill. 1930)

La promesse de vente vaut vente, lorsqu'il y a consentement réciproque des deux parties, sur la chose et sur le prix. Si cette promesse s'applique à des terrains déjà lotis ou à lotir, son acceptation et la convention qui en résultera s'établiront par le payement d'un acompte sur le prix, quel que soit le nom donné à cet acompte, et par la prise de possession du terrain. La date de la convention, même régularisée ultérieurement, sera celle du versement du premier acompte.

I. Définition de l'offre d'achat

A. Présentation générale de l'offre d'achat

L'offre d'achat est un acte unilatéral signé par un candidat à l'acquisition (1589-1 du Code civil). Il faut la distinguer de la promesse unilatérale d'achat qui lui, met face à face un promettant, futur et éventuel acquéreur, et un bénéficiaire, le propriétaire de l'immeuble.

L'offre d'achat, simple dans son mécanisme, permet à un acquéreur de s'engager à acquérir alors que le vendeur reste libre de contracter. Elle ne crée aucun lien de droit tant qu'elle n'est pas acceptée.

Le vendeur ne peut exiger aucune indemnité d'immobilisation en cas d'offre d'achat du potentiel acquéreur.

* L'offre d'achat est une proposition chiffrée que l'acquéreur soumet au vendeur d'un bien (ou à un agent immobilier qui le représente) au cours des négociations sur le prix de vente.

* Deux avantages : elle permet à l'acheteur d'accélérer le processus de vente ou de prendre la main sur d'autres acheteurs potentiels

* Deux types d'offre d'achat :

o L'offre est verbale : elle a une valeur juridique mais elle est très difficile à prouver et finalement n'engage en rien l'acquéreur, sauf si le vendeur peut démontrer l'acceptation de cette offre

o L'offre est écrite : l'acquéreur s'engage

- Cet acte simple et parfois rédigé dans la précipitation a la valeur d'un avant-contrat

- Si le vendeur accepte l'offre par écrit, la vente est réputée conclue.

* Contrairement au compromis de vente ou promesse de vente qui sont deux types d'avant-contrat très encadrés juridiquement, l'offre d'achat peut poser de sérieuses difficultés en cas de conflit avec le vendeur

* Autant qu'on le peut, mieux vaut éviter l'offre d'achat écrite, surtout lorsque l'acheteur potentiel n'a pas éclairci tous ses points de réserve concernant le bien immobilier (environnement, frais divers, charges...)

B. Comparaison entre offre et promesse

Le régime juridique et le mécanisme spécifique à chaque avant-contrat peuvent être résumés par le tableau joint ci dessous.

II. La rétractation du vendeur

Une offre d'achat ou de vente peut être rétractée tant qu'elle n'a pas été acceptée. Après acceptation, aucune rétractation n'est possible.

A. Avant acceptation de l'offre de l'acheteur

Comme aucun lien de droit n'est créé, le vendeur n'a aucune rétractation à faire dans les cas où il n'a pas accepté préalablement l'offre. Un simple refus est possible.

Il en est donc logiquement de même pour l'acquérir. Il pourra se rétracter librement, sauf au cas de stipulation d'un délai pendant lequel l'offrant s'engage à maintenir sa proposition.

B. Après acceptation de l'offre de l'acheteur

L'acceptation sans réserve du prix et des conditions par le preneur rend la vente parfaite puisqu'elle réalise la réunion des consentements nécessaires à la conclusion du contrat (C. civ., art. 1589).

Il arrive aussi que le vendeur soit défaillant et se refuse à exécuter la vente. C'est en général le cas de celui qui a trouvé un autre acheteur à un prix plus élevé.

Dans ce cas, l'acheteur est en droit de poursuivre l'exécution en nature de la promesse, soit en obtenant du juge une condamnation du vendeur sous astreinte à réitérer la vente par acte authentique, soit et à défaut en faisant inscrire dans le jugement de condamnation la mention selon laquelle il vaudra vente et pourra être publié à la conservation des hypothèques.

Contrairement à l'acheteur, le vendeur ne bénéficie pas d'un délai de rétractation de 7 jours ( article 271-1 du Code)

 Notification d'une proposition de rectification : interruption du délai de prescription : (n° 78775 s.) Adressée au contribuable et effectivement reçue par ce dernier avant l'expiration du délai de reprise, la notification interrompt la prescription dans la limite du montant des rectifications proposées.

Excepté dans 2 cas :

* Si elle est irrégulière

* Si elle est consécutive à une procédure irrégulière.

 Délai de réponse pour le contribuable : 30 jours pour répondre à la proposition de rectification : ce délai est prorogé de trente jours si l'intéressé en fait la demande dans le délai initial (78795)

 En cas d'observations émises par le contribuable, l'administration a 2 possibilités :

* Si les observations sont reconnues fondées, en tout ou partie, l'administration abandonne ou modifie son projet de rectification

* Si l'administration rejette les observations, elle doit en informer le contribuable par une réponse motivée.

 Exception relative à l'obligation de réponse de l'administration :

* lorsque le contribuable a accepté le rehaussement proposé, ou que l'Administration reconnaît le bien-fondé des observations présentées par celui-ci. L'Administration peut ainsi établir l'imposition sur la partie de la base qui a été acceptée par le contribuable, sans être tenue de lui envoyer préalablement une réponse motivée

* quand le contribuable a présenté de simples observations orales

* en présence d'une réponse du contribuable qui n'a pas respecté le délai de trente jours imparti à celui-ci (CAA Paris, 7 juin 2001, n° 98-133, SA Défi France : Juris-Data n° 2001-165122 ; Dr. fisc. 2002, n° 10, comm. 204, extraits concl. D. Kimmerlin ; RJF déc. 2001, n° 1581), ainsi que lorsque le contribuable a envoyé de nouvelles observations après ce délai (CE, 13 mai 1987, n° 45609 : Dr. fisc. 1987, n° 30, com. 1452 ; RJF juill. 1987, n° 723. - CE, 28 nov. 2003, n° 243329, SCI Les louviers II : Juris-Data n° 2003-080462 ; Dr. fisc. 2004, n° 21, comm. 509, concl. P. Collin ; RJF févr. 2004, n° 171. - V. par ailleurs infra n° 22).

Le Conseil d'État a indiqué, dans ce dernier arrêt :

* lorsque les observations sont relatives aux sanctions mises à la charge du contribuable.

 L'administration peut jusqu'à la mise en recouvrement, compléter sa réponse aux observations du contribuable (11530).

 Le défaut de réponse motivée de l'administration aux contribuables rend la procédure irrégulière :

 Reprise de procédure irrégulière : Il est nécessaire de reprendre la procédure au stade où elle s'est trouvée viciée. (CAA Bordeaux, 30 décembre 2003)

¤ REFORME DE LA TVA IMMOBILIERE :

 Art. 16 de la loi de finance rectificative du 9 mars 2010

 En vigueur depuis le 11 mars 2010

 Points essentiels :

- Modification de la définition du « terrain à bâtir »

- Redevable de la TVA : vendeur du terrain à bâtir

- Fin de l'exonération de TVA pour les cessions de terrains à bâtir au profit des

particuliers

- Modification du régime des marchands de biens

Depuis 1998, les ventes de terrains à bâtir à des particuliers étaient exclues du champ d'application de la TVA. Il en résultait pour l'acquéreur particulier le paiement des droits de mutation classiques au taux de 5,09%, que le vendeur du terrain soit un particulier ou un professionnel.

La réforme distingue désormais entre les opérations réalisées par des assujettis à la TVA et les opérations réalisées par des non-assujettis. Les assujettis sont les professionnels (aménageurs lotisseurs, marchands de biens) ainsi que les collectivités locales. Mais ce peut être également un agriculteur ou bien même une Société Civile Immobilière.

Les opérations juridiques (acquisitions, ventes, apports...) passibles de la TVA immobilière entrent également, par nature, dans le champ d'application des droits d'enregistrement. Cependant, des mesures spéciales ont été prévues en vue d'éviter ou de limiter cette double taxation.

LA REFORME DE LA TVA IMMOBILIERE

La proposition de loi de simplification et d'amélioration de la qualité du droit adoptée en première lecture le 2 décembre 2009 par l'Assemblée nationale prévoit une profonde réforme des règles de TVA applicables aux opérations immobilières à compter du 1er juillet 2010, en vue de les mettre en conformité avec la directive TVA et de les simplifier (Texte adopté n° 376 art. 55).

Le nouveau régime reposerait sur la distinction entre les opérations réalisées dans le cadre d'une activité économique (professionnels de l'immobilier, entreprises, etc.) et les autres opérations. Il en résulterait notamment les règles suivantes. Les professionnels de l'immobilier sont désormais soumis à la même réglementation que la généralité des entreprises. En particulier, le régime spécial des marchands de biens et leurs obligations spécifiques sont supprimés.

La réforme répond à un double objectif de mise en conformité du régime avec le droit communautaire et de simplification de la réglementation.

1. CHAMP D'APPLICATION

a. Opérations réalisées dans le cadre d'une activité économique

La qualité d'assujetti est attribuée aux personnes qui exercent de manière indépendante une activité économique.

Les opérations réalisées par un vendeur en qualité d'assujetti entrent dans le champ d'application de la TVA, quelle que soit la qualité de l'acquéreur (assujetti ou non-assujetti).

Selon le cas, ces opérations peuvent être :

- soit soumises à la TVA de plein droit ou sur option ;

- soit exonérées.

Ce régime concerne les mutations à titre onéreux :

- de terrains non à bâtir ;

- de terrains à bâtir ;

- d'immeubles neufs ;

- d'immeubles anciens.

La TVA serait applicable de plein droit aux cessions de terrains à bâtir, y compris à un particulier (les professionnels pourraient opter pour l'imposition à la TVA des cessions de terrains autres que des terrains à bâtir).

Les terrains à bâtir sont définis de manière objective (situation dans une zone constructible), sans référence à l'intention de construire.

Les terrains à bâtir sont des terrains situés dans un secteur désigné comme constructible du fait de leur classement par un plan local d'urbanisme ou par un document d'urbanisme en tenant lieu dans une zone urbaine ou dans une zone à urbaniser ouverte à l'urbanisation, ou par une carte communale dans une zone constructible. (Art. L.111-1-2 Code Urbanisme).

Cette nouvelle définition n'englobe plus les immeubles assimilés à des terrains à bâtir. Ainsi, les immeubles inachevés devraient désormais être considérés comme des immeubles neufs. Les terrains recouverts de bâtiments destinés à être démolis ne devraient plus être qualifiés de terrains à bâtir au regard de la TVA et devraient être rattachés à la catégorie des immeubles anciens, sauf lorsque la démolition porte sur un immeuble achevé depuis moins de cinq ans (hypothèse marginale).

b. Opérations réalisées en dehors d'une activité économique

Les opérations réalisées par un vendeur en qualité de non-assujetti et portant sur les biens précités se trouvent placées hors du champ d'application de la TVA.

Or, en cas d'acquisition préalable de l'immeuble par le cédant comme immeuble à construire (vente en l'état futur d'achèvement), la cession ultérieure est soumise à la TVA.

Seules seraient soumises à la TVA les livraisons d'immeubles neufs acquis en l'état futur d'achèvement et certaines livraisons à soi-même d'immeubles du secteur social.

La vente par un particulier d'un terrain à bâtir ou d'une construction neuve édifiée par lui cesserait donc d'être soumise à la TVA.

2. MODALITES D'IMPOSITION

Le redevable de la TVA serait, dans tous les cas, le vendeur (abrogation des dispositions de l'article 285, 3° du CGI). S'agissant de l'assiette de la TVA, en cas de cession d'immeubles, le principe resterait l'imposition sur le prix (ou, à titre devenu exceptionnel, la valeur vénale réelle).

L'imposition sur une base réduite à la marge telle qu'actuellement prévue par les marchands de biens (CGI art. 268) serait applicable à l'ensemble des assujettis, en cas de livraison d'un terrain à bâtir ou d'opération imposée sur option à la TVA, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la TVA.

La taxe serait exigible à la date de la livraison pour les mutations d'immeubles déjà construits. Alors que pour les immeubles à construire, la taxe serait exigible lors de chaque versement des sommes correspondantes aux différentes échéances prévues par le contrat en fonction de l'avancement des travaux.

- La TVA est exigible à la date du fait générateur, c'est-à-dire à la date de l'acte constatant l'opération ou, à défaut d'acte, au moment du transfert de propriété.

- En cas de règlement du prix par acomptes, le paiement de la TVA par le vendeur peut se faire au fur et à mesure de leur encaissement.

- Les baux à construction sont toutefois exclus de cette modalité de paiement de la taxe.

3. ARTICULATION AVEC LES DROITS D'ENREGISTREMENT

Les acquisitions par un assujetti à la TVA de terrains à bâtir, d'immeubles inachevés ou d'immeubles devant faire l'objet d'une rénovation lourde seraient seulement soumises au droit fixe de 125 € si l'acquéreur prend l'engagement de construire, d'achever l'immeuble ou d'effectuer les travaux dans les quatre ans (que la mutation soit ou non soumise à la TVA).

- Le délai légal de quatre ans se trouve automatiquement prorogé d'un an si les travaux de construction ont été effectivement entrepris avant l'expiration de ce délai.

- A l'issue de ce délai (normal ou automatiquement prorogé), une prorogation peut être accordée, notamment en cas de force majeure, sur demande adressée au directeur des services fiscaux.

Lorsqu'elles sont obligatoirement soumises à la TVA sur le prix de vente total, les mutations d'immeubles neufs et de terrains à bâtir, autres que ceux visés ci-dessus, bénéficieraient de la taxe de publicité foncière au taux réduit de 0,60 % (0,70 % à compter du 1er janvier 2011) à laquelle s'ajoutent les impositions additionnelles.

- Ce taux réduit resterait applicable aux achats d'immeubles en vue de la revente réalisés par un assujetti à la TVA (Code Général des Impôts art. 1115), le délai de revente étant porté de quatre à cinq ans. Il serait possible, sous certaines conditions, de substituer l'engagement de revendre à l'engagement de construire et inversement.

La faculté de demander une prorogation annuelle renouvelable du délai de construction est maintenue, l'absence de réponse de l'administration dans les deux mois valant désormais acceptation. Le refus de prolongation par l'administration doit être motivé.

4. MESURE TRANSITOIRE

Lorsqu'une promesse de vente a été conclue avant le 11 mars 2010, l'administration admet que la cession par acte notarié à compter de cette date peut rester soumise aux anciennes règles (Inst. 3 A-3-10).

- Loi 2010-237 du 9-3-2010 art. 16 : FR 13/10 inf. 2 p. 3

- Int. 15-3-2010, 3 A-3-10 : FR 15/10 inf. 1 p. 3

Ainsi, l'opération peut demeurer soumise aux règles applicables à la date de conclusion de l'avant-contrat si celle-ci est antérieure à l'entrée en vigueur du texte quand bien même d'éventuelles conditions suspensives sont levées après cette entrée en vigueur.

Toutefois, les parties pourront néanmoins se prévaloir des dispositions adoptées depuis la conclusion de l'avant-contrat.

DECLARATIONS A SOUSCRIRE

1. Procédure pour les redevables habituels

Les redevables habituels sont des redevables qui se livrent de manière habituelle à des opérations :

- Immobilières imposables : promoteurs, lotisseurs ou marchands de biens ;

- Industrielles ou commerciales imposables à la TVA de droit commun et qui réalisent occasionnellement une opération immobilière imposable à la TVA immobilière.

Les redevables habituels doivent alors souscrire à la déclaration CA 3, qui est établie en un seul exemplaire. Ce formulaire doit mentionner l'ensemble des opérations réalisées au cours du mois précédent et les droits à déduction ouverts.

- Les déclarations doivent être souscrites mensuellement. Cependant si la taxe exigible est inférieure à 4 000 € par an, alors les déclarations se font par trimestre civil (Code Général des Impôts, ann, IV, art. 50 sexies A).

- Les déclarations doivent être déposées au centre des impôts de souscription des déclarations du résultat du redevable (Art. 50 sexies A de l'annexe IV du Code Général des Impôts).

- Les déclarations doivent être déposées selon l'échéancier fixé par l'administration fiscale (Art. 39, 1, 1°, de l'annexe IV du Code général des Impôts).

2. Procédure pour les redevables occasionnels

Les redevables occasionnels sont ceux qui ne se livrent pas à des opérations imposables de manière habituelle.

Ces redevables doivent souscrire, en double exemplaire aux déclarations n°942 : déclaration de mutation et n°943 : annexe mentionnant l'opération réalisée et les droits à déduction ouverts. (Art. 250 et 251 de l'annexe II du Code Général des Impôts).

Les déclarations doivent être déposées au service des impôts dans un délai d'un mois à compter de la date de la signature de l'acte de cession, lorsque l'acte de cession est soumis à la formalité de l'enregistrement.

Lorsque l'acte de cession est soumis à la formalité fusionnée, les déclarations doivent être déposées à la conservation des hypothèques, dans le respect d'un délai de deux mois suivant la date de la signature de l'acte.

RECLAMATION DU REDEVABLE

Le redevable qui n'a pas déclaré la taxe dans le respect des procédures précitées, a la possibilité d'exercer un recours contentieux auprès de l'administration fiscale, afin de régulariser sa situation.

Le recours contentieux peut consister à réclamer le bénéfice d'une mesure à laquelle le redevable estime avoir droit. Le redevable est tenu de bien respecter toutes les étapes de la procédure de réclamation, pour éviter tout éventuel risque de rejet du recours pour vice de forme.

La réclamation est présentée par écrit et envoyée au service des impôts du lieu d'imposition. Par mesure de prudence, le redevable devrait expédier sa réclamation par lettre recommandée avec accusé de réception.

 Cependant, une simple lettre non recommandée peut suffire.

La réclamation peut prendre la forme d'une lettre simple, sur papier libre. Elle doit mentionner le versement contesté, contenir l'exposé sommaire des faits, moyens et conclusions, et porter la signature manuscrite de son auteur.

La réclamation doit être formulée et envoyée à l'administration fiscale avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle où le redevable a versé l'impôt, si ce dernier n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de recouvrement.

Un arrêté du 29 décembre 2010 relatif à l'EIRL contient en annexe un modèle type de déclaration d'affectation de patrimoine ainsi qu'un modèle type de déclaration d'accord du conjoint à l'affectation du patrimoine commun à l'activité.

Pour mémoire, le décret fixe à 30 000 euros la valeur au-delà de laquelle tout élément d'actif du patrimoine, autre que des liquidités, doit faire l'objet d'une évaluation par un commissaire aux comptes, un expert-comptable, une association de gestion ou un notaire (pour un bien immobilier).

A propose de la valorisation des éléments de patrimoine affectés à l'EIRL, je vous renvois à mon précédent post.

La technique du démembrement de titres de sociétés est un art délicat.

il ne s'agit pas ici de s'interroger sur l'intérêt que peut avoir une société utilisatrice de locaux à acheter un usufruit temporaire portant sur les titres d'une autre société qui serait elle, propriétaire de ces mêmes locaux. J'aurais l'occasion d'y revenir lors d'un prochain post.

Il s'agit ici de rappeler l'insécurité et les incertitudes qui découlent du simple démembrement de titres de sociétés entre deux personnes, physiques ou morales. Il s'agit d'un cas de figure souvent rencontré dans des sociétés familiales.

La définition de l'usufruit par l'article 578 du code civil est malaisée à mettre en oeuvre lorsque les associés doivent aborder la question des distributions de réserves ou de dividendes et ce, d'un point de vue juridique comme d'un point de vue fiscal.

La jurisprudence et les commentateurs ont eu l'occasion de se plonger régulièrement et depuis longtemps sur la question : qui a la qualité s'associé? La distribution de réserves à l'usufruitier n'est elle pas une donation? etc...

La question est encore plus délicate en cas de dissolution de la société : sur quoi portent ou ne portent pas les droits de l'usufruitier?

Bien évidemment, les statuts des sociétés sont généralement bien silencieux à ce sujet ou trop imprécis et des conventions de démembrement peuvent avoir été rédigées entre usufruitiers et nu propriétaires pour aménager leurs droits réciproques.

La rédaction d'une convention de démembrement est un art délicat, réservé aux spécialistes de la nuance !...

L'usage du démembrement de titres, quelqu'en soit le but et quand bien même s'agirait il d'un démembrement temporaire reste délicat et compliqué. Il est donc à utiliser avec circonspection, contrairement à la pratique actuelle qui en fait un usage croissant mais pas toujours controlé.

La SCP est encore l'un des modes les plus fréquents d'association des professionnels libéraux.

Compte tenu des évènements inhérents au caractère évolutif d'une carrière professionnelle, il arrive que l'un des associés d'une SCP souhaite la quitter pour poursuivre sa carrière.

Il peut alors chercher à vendre ses parts à un tiers.

Il peut aussi, d'accord avec ses associés "vendre" ses parts à la SCP elle même, qui procédera alors à une réduction de capital.

Deux situations peuvent alors être distinguées en fonction du régime fiscal de la SCP

1. SCP passible de l'IS

L'opération est susceptible de dégager à la fois un revenu distribué et une plus value. Le régime de taxation en est différent.

- revenu distribué et remboursement d'apport

le prix de rachat se décompose d'une part en un remboursement d'apport pour le montant des apports compris dans les titres rachetés et d'autre part, en un revenu distribué pour le surplus (= prix de rachat - montant des apports compris dans les titres)

pour rappel le remboursement d'apport n'est pas taxé contrairement aux revenus distribués qui seront soumis à l'IR

article 112 1° du CGI

- plus value/moins value de capitaux mobiliers

= prix de rachat des titres - prix d'acquisition des titres (ou valeur de souscription) - le montant du revenu distribué imposable à l'IR au titre du rachat.

article 150-0D 8 ter du CGI

2. SCP relevant du régime des sociétés de personnes

La réduction du capital n'entraîne aucune perception d'impôts directs tant qu'elle ne s'accompagne que du remboursement des apports et de la distribution des sommes correspondant à des bénéfices déjà taxés.

Mais, lorsque la réduction de capital est motivée par le retrait d'un associé et s'accompagne de l'attribution à l'associé qui se retire de certains éléments d'actif social, cette opération peut être assimilée à une dissolution partielle de la société civile.

La plus value constatée sur les biens remis à l'associé est donc imposable de la même manière que s'il y avait cession à titre onéreux de ces biens par la société.

On m'a posé la question suivante, à propos du patrimoine affecté à l'EIRL. Il me parait intéressant de faire le point à ce sujet.

" Bonjour, Peut-être pourriez-vous m'apporter une réponse à la question suivante : la loi précise qu'en l'absence de rapport d'expert pour l'évaluation d'un bien d'une valeur de 30.000€, la responsabilité de l'EIRL est engagée sur son patrimoine personnel. Mais d'un autre côté, les formalités de création d'une EIRL semblent exiger un rapport d'expert pour ces biens, alors que la loi anticipe l'absence de ce rapport. A-t-on la liberté d'évaluer seul les biens affectés (indépendamment des conséquences) ? Merci d'avance "

Réponse :

Article L. 526-10 du Code de commerce :

« Tout élément d'actif du patrimoine affecté, autre que des liquidités, d'une valeur déclarée supérieure à un montant fixé par décret fait l'objet d'une évaluation au vu d'un rapport annexé à la déclaration et établi sous sa responsabilité par un commissaire aux comptes, un expert-comptable, une association de gestion et de comptabilité ou un notaire désigné par l'entrepreneur individuel. L'évaluation par un notaire ne peut concerner qu'un bien immobilier.

Lorsque l'affectation d'un bien visé au premier alinéa est postérieure à la constitution du patrimoine affecté, elle fait l'objet d'une évaluation dans les mêmes formes et donne lieu au dépôt d'une déclaration complémentaire au registre auquel a été effectué le dépôt de la déclaration prévue à l'article L. 526-7. L'article L. 526-8 est applicable, à l'exception des 1° et 2°.

Lorsque la valeur déclarée est supérieure à celle proposée par le commissaire aux comptes, l'expert-comptable, l'association de gestion et de comptabilité ou le notaire, l'entrepreneur individuel est responsable, pendant une durée de cinq ans, à l'égard des tiers sur la totalité de son patrimoine, affecté et non affecté, à hauteur de la différence entre la valeur proposée par le commissaire aux comptes, l'expert-comptable, l'association de gestion et de comptabilité ou le notaire et la valeur déclarée.

En l'absence de recours à un commissaire aux comptes, à un expert-comptable, à une association de gestion et de comptabilité ou à un notaire, l'entrepreneur individuel est responsable, pendant une durée de cinq ans, à l'égard des tiers sur la totalité de son patrimoine, affecté et non affecté, à hauteur de la différence entre la valeur réelle du bien au moment de l'affectation et la valeur déclarée. »

 L'article L.526-10 du Code de commerce impose de joindre à sa déclaration d'affectation un rapport d'expert pour tous biens (autre que des liquidités) d'une valeur supérieure à 30 000 euros affecté à l'activité. Ce rapport est une obligation et non une simple faculté.

Néanmoins, la seule sanction, en l'absence de recours à un expert, semble être la responsabilité de l'entrepreneur, pendant une durée de cinq ans, à l'égard des tiers sur la totalité de son patrimoine, affecté et non affecté, à hauteur de la différence entre la valeur réelle du bien au moment de l'affectation et la valeur déclarée.

 En conséquence, aux termes de la loi, l'absence de rapport ne devrait pas, en théorie, empêcher à lui seul la création de l'EIRL (mais conséquences sur responsabilité de l'entrepreneur).

Toutefois, en pratique, s'agissant d'un nouveau dispositif légal, quelques CFE et greffes sont frileux et, dans l'incertitude, ont pour directive interne de refuser de telles déclarations sans rapport d'expert, en les considérant comme incomplètes.

La majorité d'entre-eux nous ont indiqué au contraire qu'ils acceptent le dossier sans problème (ce qui impliquera quand même que la valorisation est faite sous la responsabilité de l'entrepreneur).

CONCLUSION : en principe, il est possible de créer EIRL sans rapport d'expert.

La suppression de la taxe professionnelle annoncée avec fracas a fait long feu.

Compte tenu de nos tensions en matière de finances publiques, on pouvait s'y attendre : il n'est pas facile de supprimer un impôt qui génère une vingtaine de milliards d'euros pour les collectivités...mais alors pourquoi annoncer que l'on va le supprimer, pour s'apercevoir ensuite que l'on en a ni les moyens, ni l'opportunité politique ?

La suppression de l'ISF suit le même chemin...

La presse se fait désormais l'echo de cette tendance des parlementaires et aussi de François Baroin. Si à l'automne dernier, Michel Piron était l'auteur d'un amendement proposant la supression pure et simple de l'ISF (signé par 127 parlementaires) il est aujourd'hui "prêt à un compromis".

Les centristes, longtemps favorables à la suppression de l'ISF ont aussi évolué et semblement désormais favorable à son allègement.

dernièrement, François Baroin a parlé de relever à 1.300.000 € le seuil de l'ISF, ce qui revient à supprimer la 1ere tranche.

Les uns et les autres y vont ensuite de leurs propositions d'aménagement...

On le sait bien, il faut que tout change pour que rien ne change ... et nous sommes encore bien loin d'une vraie réforme du maquis de notre fiscalité.

C'est en ces termes que Mathieu Laine (dirigeant de la société de conseil en stratégie Altermind)débute son commentaire de "La Révolution fiscale" de thomas Piketty dans Les Echos du 8 février.

Il y prend le contrepied de Thomas Picketty et soumet une idée intéressante : rendez vous sur le site de la Révolution Fiscaleet amusez vous à simuler une "flat tax" à 15 puis 20% en remplacement de l'impôt sur le revenu actuel ou de l'impôt préconisé par TH. Piketty.

Le résultat est...surprenant pour l'état de nos finances publiques.

A chacun ensuite de se faire une idée !

il arrive que dans le cadre de l'évaluation des biens meubles d'une succession, l'administration rejette l'évaluation effectuée par un commissaire priseur et retienne le forfait de 5% prévu par l'article 764 CGI.

Question : pourquoi l'administration applique t 'elle le forfait plutôt que de retenir la valorisation de l'inventaire et a-t-elle le droit ?

Réponse : parce qu'elle peut toujours apporter la preuve que l'inventaire a été sous-évalué dans l'inventaire, ce qu'elle a fait en retenant qu'une vente ultérieure des biens a été réalisée à un prix supérieur à l'évaluation de l'inventaire. Dans ce cas, elle peut donc appliquer le forfait de 5%.

article 764 CGI, Doc. Adm. 7-G-2312 n°14, 20/12/1996, Cass.com. 08/02/2000 n° 352 D, BOI 7 G-3-01 n° 72 du 13/04/2001

 Textes applicables :

 Article 764 CGI :

« I. Pour la liquidation des droits de mutation par décès, la valeur de la propriété des biens meubles est déterminée, sauf preuve contraire :

1° Par le prix exprimé dans les actes de vente, lorsque cette vente a lieu publiquement dans les deux années du décès ;

2° A défaut d'actes de vente, par l'estimation contenue dans les inventaires, s'il en est dressé dans les formes prescrites par l'article 789 du code civil, et dans les cinq années du décès, pour les meubles meublants, et par l'estimation contenue dans les inventaires et autres actes, s'il en est passé, dans le même délai, pour les autres biens meubles, sauf les dispositions du II ;

3° A défaut des bases d'évaluation établies aux 1° et 2°, par la déclaration détaillée et estimative des parties; toutefois, pour les meubles meublants, et sans que l'administration ait à en justifier l'existence, la valeur imposable ne peut être inférieure à 5 % de l'ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession, la preuve contraire étant aussi réservée.

(...) ».

 Article 789 cciv :

« La déclaration est accompagnée ou suivie de l'inventaire de la succession qui comporte une estimation, article par article, des éléments de l'actif et du passif.

L'inventaire est établi par un commissaire-priseur judiciaire, un huissier ou un notaire, selon les lois et règlements applicables à ces professions. »

Application :

Ordre de préférence à respecter selon l'article 764 CGI :

1°) vente publique

2°) A défaut de vente publique : inventaire établi conformément à l'article 789 c civ

3°) A défaut d'inventaire : déclaration estimative des paries, qui ne peut être inférieur à 5%.

Doc. Adm. 7-G-2312 n°14, 20/12/1996 :

« Les différentes bases légales d'évaluation s'appliquent par exclusion dans l'ordre de la loi. L'existence d'une vente publique exclut l'estimation contenue dans un inventaire et le forfait de 5%. Il en est de même de l'inventaire vis-à-vis de ce forfait. »

En principe, si l'inventaire effectué en l'espèce par le notaire répond aux exigences de l'article 789 cciv, l'administration n'a pas à appliquer le forfait minimum de 5%.

Néanmoins, on peut apporter la preuve contraire :

Article 764 CGI : « I. Pour la liquidation des droits de mutation par décès, la valeur de la propriété des biens meubles est déterminée, sauf preuve contraire : ».

Doc. Adm. 7-G-2312 n°16, 20/12/1996 :

« L'administration peut, en outre, critiquer l'évaluation résultant d'un inventaire en apportant la preuve contraire. »

Même s'il y a un inventaire effectué en bonne et due forme par le notaire, l'administration peut toujours apporter la preuve que la valorisation est sous-évaluée.

Doc. Adm. 7-G-2312 n°20, 20/12/1996 :

« preuve doit être apportée dans les formes compatibles avec la procédure écrite, c'est-à-dire qu'elle ne peut résulter que d'actes ou d'écrits ou encore de présomptions suffisamment graves, précises et concordantes.

L'admission des actes ou écrits comme moyen de preuve ne signifie pas que toutes les pièces de cette nature aient un caractère absolument probant ; ainsi une vente amiable pour un prix inférieur à une prisée d'inventaire ne saurait, en général, constituer la preuve contraire »

 On pourrait en déduire que le prix de vente amiable supérieur à celui de l'inventaire ne saurait en général constituer une preuve contraire apportée par l'administration... ?

Mais la jurisprudence nous donne une solution contraire :

Cass.com. 08/02/2000 n° 352 D : « le tribunal (...) a constaté que des tableaux de maître, une commode et des armoires anciennes, une statue et une tapisserie d'un grand prix, (...) avaient été (...) sous-évalués dans les inventaires des meubles meublants ; qu'en l'état de ces constatations il a retenu à bon droit que l'administration était fondée à faire application du forfait légal de 5%. »

 dès lors qu'il est établi que l'inventaire comporte des sous-évaluations, c'est à bon droit que, pour leur évaluation en matière de droits de mutation par décès, l'administration écarte cet inventaire pour faire application du forfait légal de 5%.

 L'arrêt assimile la sous-évaluation des meubles meublants dans un inventaire à l'absence d'évaluation et justifie ainsi l'application du forfait de 5% dans le respect de l'ordre indiqué à l'article 764 CGI.

 L'administration peut rejeter l'inventaire et justifier application du forfait de 5% sur le fait que valeur vente > valeur inventaire.

La France serait dit on l'un des pays occidentaux ayant un coût de collecte de l'impôt sur le revenu parmi les plus élevés.

La solution, selon certains, pour diminuer ce coût serait d'opérer une retenue à la source de l'IR, comme le font déjà de nombreux pays.

Une réflexion toutefois à ce propos : la France est aussi l'un des pays occidentaux ayant autant de niches fiscales.

Il parait donc difficile de prélever l'impôt selon le système de la retenue à la source quand chacun paye un impôt sur le revenu à la carte. En fonction des niches fiscales choisies par les uns et non par les autres, les impôts des uns, à revenu égal, ne seront pas ceux des autres.

Il en va de même avec la technique du quotient familial.

Dans ces conditions, il ne parait pas concevable de prélever l'IR à la source en France.

Les récentes mésaventures de Johnny Halliday en matière fiscale, ainsi que celle de plusieurs pharmaciens concernés par un logiciel de comptabilité critiqué par l'administration fiscale, amènent à faire le point sur le régime de la perquisition fiscale.

 Le principe de la perquisition fiscale :

La perquisition fiscale prévue par l'article L 16 B du Livre des Procédures fiscales, se caractérise par un droit de visite et de saisies accordé aux agents de l'administration pour la recherche d'infractions en matière d'impôts directs et de TVA.

Cette procédure pourra être engagée dès lors que l'administration fiscale présume qu'un contribuable s'est soustrait à l'établissement ou au paiement de l'impôt sur le revenu, sur les bénéfices ou à voulu échapper à la TVA.

 Mobiles de perquisition fiscale :

-achats et ventes sans factures effectuées par le contribuable

-utilisation ou délivrance de factures ou documents ne se rapportant pas à des opérations réelles

-omission volontaire du contribuable de passer ou de faire passer des écritures

-application d'écritures fictives ou inexactes dans des documents dont la tenue est prescrite par le CGI.

 Formalités de la perquisition fiscale :

Défini à l'article L16B du livre des procédures fiscales, le droit de visite et de saisies fait l'objet de règles rigoureuses.

- L'intervention du juge des libertés :

 Une ordonnance du juge des libertés et de la détention est nécessaire pour chaque visite, ordonnance qui doit mentionner la faculté pour le contribuable de faire à appel à un conseil de son choix

 La visite et la saisie de documents s'effectuent sous l'autorité et le contrôle de ce juge ; saisie ne pouvant porter que sur des documents de nature à apporter la preuve d'agissements frauduleux.

La recherche doit avoir été autorisée et les documents devront être restitués dans les six mois de la visite.

Une telle autorisation ne pourra être octroyée par le juge que si la présomption d'agissements frauduleux est suffisamment étayée dans la requête de l'administration.

- Le fonctionnement de la perquisition :

Seuls des agents de l'administration ayant au moins le grade d'inspecteur peuvent effectuer ces visites, agents qui doivent être en outre être accompagnés par un officier de police judiciaire désigné par le juge.

Ne pouvant se dérouler qu'entre 6 heures et 21 heures, ces perquisitions n'ont lieu qu'en présence de l'occupant ou de son représentant.

Si cela n'est pas possible, deux témoins seront choisis par l'officier de police.

- Les demandes d'informations:

Les agents des impôts devront obtenir le consentement du contribuable ou de l'occupant des lieux avant d'effectuer des demandes de renseignements relatifs aux agissements présumés. (Article 54 de la loi 2008-1443 du 30-12-2008)

- Le PV:

Le procès-verbal va relater les modalités et le déroulement de l'opération.

Un inventaire des documents saisis sera annexé de même que le compte rendu de l'audition éventuellement effectuée.

Une copie de ce procès-verbal et de l'inventaire devra être remise aux intéressés. (Article L80 H du livre des procédures fiscales)

Sauf fragrance fiscale, l'administration ne pourra opposer au contribuable les informations qu'elle a recueillies qu'après restitution des documents saisis et mise en oeuvre d'un examen de la situation fiscale du contribuable ou vérification de comptabilité

Lorsque la restitution ne peut avoir lieu du fait du contribuable, celle-ci pourra opposer à l'intéressé les informations recueillies après un délai de 30 jours suivant certaines conditions. (Article 54 de la loi 2008-1443 du 30-12-2008)

- Les voies de recours :

L'ordonnance d'autorisation et le déroulement de ces opérations pourront faire l'objet d'un recours devant le 1er président de la Cour d'appel dans un délai de 15jours, ce recours n'étant pas suspensif.(Article 164 de la loi 2008-776 du 4-08-2008)

Point de départ du délai :

* Ordonnance d'autorisation : jour de la notification ou de la signification de l'ordonnance

* Déroulement des opérations : jour de la réception du procès verbal ou de l'inventaire.

Un pourvoi en cassation sera aussi possible sous 15 jours à compter de l'ordonnance rendue par le 1er président de la Cour d'appel.

Le fisc et la police ont mené début décembre une série de "perquisitions fiscales" chez des proches de Johnny Hallyday mais "plusieurs mois de travail" seront encore nécessaires avant d'établir une éventuelle fraude, affirme Le Canard enchaîné à paraître mercredi.

Le fisc et la police ont mené début décembre une série de "perquisitions fiscales" chez des proches de Johnny Hallyday mais "plusieurs mois de travail" seront encore nécessaires avant d'établir une éventuelle fraude, affirme Le Canard enchaîné à paraître mercredi.

Selon l'hebdomadaire, les premières perquisitions ont été conduites par des fonctionnaires de la Direction nationale des enquêtes fiscales et des policiers le 2 décembre, au domicile puis dans les bureaux de Vaucresson (Hauts-de-Seine) du fondé de pouvoir du chanteur, qui réside lui-même en Suisse.

Une autre perquisition a été effectuée le même jour à Marseille au cabinet d'un avocat marseillais, ancien conseiller fiscal du chanteur, toujours selon Le Canard Enchaîné.

Mais les enquêteurs, écrit-il, seraient repartis les mains vides, le bâtonnier de l'ordre des avocats ayant contesté la perquisition.

Interrogé par l'AFP, le ministère du Budget s'est refusé à tout commentaire, invoquant le secret fiscal.

L'hebdomadaire ajoute que ces perquisitions ont reçu l'accord de juges des libertés et de la détention des tribunaux de Nanterre et Marseille.

Evoquant "plusieurs sources" non précisées, le journal affirme que les impôts disposent d'un "dossier épais et bien étayé" et soupçonnent le rocker d'évasion fiscale ou "d'être le bénéficiaire de montages audacieux".

Le journal évoque un "réseau complexe de sociétés" ainsi que le transfert au Luxembourg d'une partie de ses actifs.

Voici le texte d'un article que j'ai écrit pour la revue Droit et Patrimoine du mois de janvier 2011 :

La question revient régulièrement à propos de la réalisation d'opérations de démembrement de propriété avec constitution d'un usufruit temporaire.

Une telle opération consiste, pour une entreprise (ou, au sens large, un utilisateur), en l'acquisition d'un usufruit temporaire portant sur un immeuble d'exploitation, quel qu'il soit, et pour un ou plusieurs investisseurs, et en l'acquisition de la nue-propriété de ce même immeuble.

L'intérêt financier est réel pour chacune des parties au-delà de la seule question fiscale, à laquelle l'opération ne saurait se réduire , mais très peu d'investisseurs immobiliers, chefs d'entreprise ou investisseurs particuliers, s'interrogent sur l'évolution dans le temps des flux de trésorerie qui vont être générés par la structuration juridique qu'ils auront retenue pour détenir la propriété d'un immeuble.

Bien évidemment, confrontés à une approche de l'investissement immobilier qui leur semble nouvelle, nombreux sont ceux qui s'interrogent légitimement sur les inconvénients d'une telle technique et se demandent si les résultats obtenus ne sont pas trop beaux pour être vrais.

En particulier, la réalisation d'une opération de démembrement de propriété avec constitution d'usufruit temporaire à titre onéreux n'est-elle pas constitutive pour l'usufruitier et le nu-propriétaire d'une infraction d'abus de biens sociaux et, corrélativement, d'un point de vue fiscal, d'un acte anormal de gestion ?

En ce qui concerne l'abus de biens sociaux, une réponse de la garde des Sceaux, ministre de la Justice, a été publiée le 5 mai 2009 , qui est venue porter un éclairage sur la question et mérite d'être analysée (I).

En matière d'acte anormal de gestion, les décisions jurisprudentielles relatives à l'acquisition d'une immobilisation pour un prix excessif ne peuvent que retenir l'attention et ouvrir des pistes de réflexion (II).

I - USUFRUIT TEMPORAIRE ET ABUS DE BIEN SOCIAUX

Il convient de rappeler que dans un schéma de démembrement de propriété à vocation économique tel que celui visé ci-dessus, l'usufruit temporaire acquis par la société utilisatrice de l'immeuble démembré constitue une immobilisation incorporelle qui va être inscrite à l'actif de son bilan.

La nue-propriété sera, quant à elle, acquise par un tiers (et pourquoi pas par le dirigeant ou les associés de la société utilisatrice).

Une telle situation patrimoniale est-elle constitutive, en soi, d'un abus de biens sociaux ou sont-ce les conditions de mise en oeuvre de l'opération de démembrement de propriété qui peuvent dans certains cas être constitutives d'un abus de biens sociaux ?

A - La formulation de la question

La question posée par le parlementaire à la ministre est ainsi formulée : « Une interrogation demeure quant au montage juridique, qui pourrait constituer un abus de bien social, selon certains spécialistes, car la société a, en théorie, les moyens financiers d'acquérir la pleine propriété de ce bâtiment ».

Autrement dit, la question telle qu'elle a été posée dépasse le simple cadre du démembrement de propriété et de l'acquisition d'un immeuble avec constitution d'un usufruit temporaire, puisque toutes les opérations d'acquisition immobilière qui ne seraient pas effectuées par la société utilisatrice des locaux alors que celle-ci aurait « les moyens financiers d'acquérir la pleine propriété de ce bâtiment » pourraient encourir la même critique.

Ainsi, toute opération patrimoniale d'acquisition d'un immeuble d'exploitation par un dirigeant d'entreprise ou sa famille, au moyen éventuellement d'une société civile, alors que la société devant occuper l'immeuble dispose des moyens financiers de l'acquérir en pleine propriété, ne risquerait-elle pas de générer une sanction pénale au titre de l'abus de biens sociaux ?

Cette crainte suggère que, dans une telle situation, le dirigeant ferait nécessairement un usage abusif des biens de la société et que, de plus, il n'aurait pas soumis l'acquisition à l'assemblée générale de la société, ni à la procédure des conventions réglementées.

Rappelons que l'abus de biens sociaux, défini par les articles L. 241-3 et L. 242-6 du Code de commerce (visant respectivement le cadre des sociétés à responsabilité limitée et celui des sociétés anonymes), sanctionne les gérant, président, administrateurs ou directeurs généraux qui font « de mauvaise foi, des biens ou du crédit de la société, un usage qu'ils savaient contraire à l'intérêt de celle-ci, à des fins personnelles ou pour favoriser une autre société ou entreprise dans laquelle ils sont intéressés directement ou indirectement ».

Or, formulée comme elle l'est, la question du parlementaire nous semble ne pas tenir compte de la réalité économique. Une telle interrogation laisse supposer, en effet, que, quand un projet immobilier est abordé par une société de capitaux, l'intérêt social commanderait nécessairement d'utiliser sa trésorerie à l'acquisition de l'immeuble, toute autre forme d'occupation lui étant alors contraire.

C'est oublier que la vocation économique d'une société industrielle ou commerciale est de développer son activité, et par conséquent de la financer.

L'acquisition d'un immeuble (de préférence à toute autre modalité d'occupation) est-elle le meilleur moyen d'assurer la réalisation de cet objectif ?

La question ouvre manifestement à discussion, surtout si l'on considère l'immobilisation de capitaux que représente l'acquisition de l'immeuble et ce, même si la rentabilité du capital investi dans cet immeuble est équivalente à celle du capital investi dans l'exploitation (ce qui est loin d'être une situation répandue, la rentabilité du capital investi dans son métier par une entreprise étant généralement supérieure à celle du capital qu'elle aura investi dans son patrimoine immobilier).

En outre, pour que la situation décrite par le parlementaire soit éventuellement constitutive de façon principale du délit d'abus de biens sociaux, encore faut-il supposer que le dirigeant ait fait procéder à l'acquisition de l'usufruit temporaire par la société, sans réunir l'assemblée générale ni soumettre l'acquisition à son approbation.

Si la décision souveraine des actionnaires (ou des associés) s'est exprimée dans le cadre d'une assemblée générale, le délit d'abus de biens sociaux ne pourra être constitué, en tout cas à titre principal.

Si l'intérêt social a néanmoins été violé au profit du dirigeant, le délit principal qui pourra lui être reproché est l'abus de pouvoir (défini aux mêmes articles que l'abus de biens sociaux).

Comme le rappelle la garde des Sceaux, ministre de la Justice : « Dans le cadre de la gestion de la société, les dirigeants sociaux sont libres de choisir les modalités contractuelles qui leur paraissent les plus adaptées à la situation de leur entreprise ».

Ce n'est donc pas le recours à une opération de démembrement de propriété, en tant que tel, qui peut être constitutif d'un abus de biens sociaux, quand bien même un dirigeant deviendrait nu-propriétaire de l'immeuble, mais sa mise en oeuvre concrète, ainsi que le but poursuivi par le dirigeant.

Il est donc légitime de se demander, dans le cadre de l'analyse d'une telle opération, si l'équilibre économique est respecté entre les parties et si, par conséquent, la mise en oeuvre du démembrement de propriété avec constitution d'usufruit temporaire n'a pas été réalisée au détriment de l'intérêt social.

B - La question des modalités de réalisation de l'opération de démembrement

Dans la mesure où le délit d'abus de biens sociaux se caractérise par un élément matériel (l'usage par un dirigeant des biens de la société contrairement à l'intérêt social) et par un élément moral (l'auteur doit poursuivre des fins personnelles), c'est par l'examen des conditions de réalisation de la constitution à titre onéreux de l'usufruit que le délit pourra être révélé.

Ainsi que le précise au demeurant très justement la ministre dans sa réponse, « (...) si l'opération semble pouvoir être réalisée dans l'intérêt du dirigeant de la société, elle ne sera pas pour autant forcément contraire à l'intérêt social. Elle dépendra, en réalité, des conditions économiques dans lesquelles seront réalisées les transactions. Il conviendra, par exemple, d'analyser le montant de l'acquisition du bien, à la fois par l'usufruitier et le nu-propriétaire, l'origine des fonds, la durée de l'usufruit ainsi que les conditions dans lesquelles l'usufruit prendra fin ».

La question de l'équilibre économique de l'opération de démembrement se trouve donc posée de façon concrète.

L'analyse de cet équilibre (ou la mise en évidence d'un déséquilibre) permettra, le cas échéant, de révéler une décision de gestion anormale.

Alors que peu de publications abordent techniquement la question de la valorisation de la nue-propriété et de l'usufruit temporaire, la considérant peut-être comme facilement déterminable, force est de constater que c'est par le déséquilibre entre la valeur de la nue-propriété et celle de l'usufruit temporaire qu'un abus de biens sociaux pourra être révélé.

Puisqu'il revient à chacun, nu-propriétaire et usufruitier, de financer son acquisition, il pourrait être tentant pour un dirigeant de société indélicat voulant investir dans la nue-propriété, de déséquilibrer l'opération de démembrement pour diminuer la valeur de son investissement au détriment de l'usufruitier.

Il conviendra donc pour les parties de recourir à une méthode de valorisation suffisamment rigoureuse afin de pouvoir leur permettre de démontrer non seulement que l'intérêt social a été respecté, mais aussi que le recours au démembrement de propriété présente, d'un point de vue économique, un avantage certain si on le compare à l'acquisition en propriété, à la location ou au crédit-bail.

Il ne saurait être question ici de s'exonérer du problème en appliquant, pour déterminer la valeur de l'usufruit et de la nue-propriété, le barème de l'article 669 du Code général des impôts (CGI), car s'agissant d'une valorisation forfaitaire, la prise en compte de l'équilibre économique entre le nu-propriétaire et l'usufruitier ne pourra être ni réalisée ni, de ce fait, démontrée.

Depuis que le doyen Aulagnier s'est employé à développer la technique du démembrement de propriété, chacun s'accorde (en général) à déterminer la valeur de l'usufruit temporaire et de la nue-propriété en recourant à la techniques du cash flow actualisé.

Pourtant, même en recourant à cette technique et pour aborder la question en toute rigueur et précision, encore faut-il déterminer les cash flows à retenir, leur date d'acquisition et, enfin (et ce n'est pas la moindre des difficultés), le taux d'actualisation qui sera utilisé et qui devra être spécifique au secteur d'activité concerné.

Contrairement à ce que l'on lit encore parfois, il ne nous semble pas possible de choisir librement le taux d'actualisation, ni de considérer que le loyer qu'il s'agit de capitaliser puis d'actualiser restera fixe (sans être revalorisé) pendant la période considérée.

La valeur locative (actuelle) de l'immeuble et sa valeur à terme devront par ailleurs avoir été déterminées par une expertise immobilière.

Il est en effet évident que pour déterminer la valeur de la nue-propriété, on ne saurait retenir comme valeur à terme de l'immeuble la même valeur que celle retenue au jour du démembrement. De même, la détermination de cette valeur à terme, par simple capitalisation de la valeur actuelle, souffre de trop de limites et d'incertitudes pour pouvoir être retenue en toute sécurité. Il convient donc de recourir à une expertise.

Or, demander à un expert de prendre position sur la valeur à terme d'un immeuble suppose qu'il prenne en compte lui aussi les incertitudes qui résulteront nécessairement des hypothèses qu'il retiendra et qu'il soit capable d'en mesurer la dispersion (notons que tel est également le cas lorsqu'un travail de valorisation de titres de société repose sur un compte de résultats prévisionnel).

À partir du moment où un tel travail est effectué, il sera aisé de démontrer l'incidence de ces incertitudes sur les résultats obtenus.

Ainsi le résultat sera-t-il le reflet de ces calculs et s'inscrira dans un écart type permettant d'apprécier le degré d'incertitude finale obtenu.

La stabilité des résultats pourra alors être démontrée et les parties pourront prendre leur décision d'effectuer ou non l'opération en toute connaissance de cause.

À partir du moment où les valorisations retenues l'auront été à partir d'une méthode objective et fiable, où les sources d'erreur possible auront été caractérisées, où leur incidence dans le résultat final aura été mesurée et appréciée, alors l'intérêt de la solution de démembrement pourra être comparé avec les autres solutions s'offrant à la société pour utiliser l'immeuble en question (acquisition en pleine propriété, location, crédit-bail, etc.).

Il sera alors aisé de démontrer les raisons pour lesquelles l'acquisition de l'usufruit temporaire de l'immeuble a été préférée aux autres solutions et de démontrer, en particulier, que la société ne s'est pas appauvrie dans le cadre de l'opération, tout au contraire, de même qu'elle n'encourt pas de risque supplémentaire dans le cadre de son investissement.

Dans de telles conditions, le recours par la société à la solution du démembrement temporaire de propriété avec constitution d'usufruit temporaire sera documenté et pourra être suffisamment justifié, quand bien même le ou les dirigeants seraient intéressés à l'opération.

II - USUFRUIT TEMPORAIRE ET ACTE ANORMAL DE GESTION

La question de la possible qualification d'une opération de constitution d'usufruit temporaire en abus de biens sociaux, supposant que soit violé l'intérêt social, conduit évidemment à se poser, d'un point de vue fiscal, la question corrélative de l'appréciation de l'opération au regard de la théorie de l'acte anormal de gestion.

Cette théorie jurisprudentielle de l'acte anormal de gestion a été développée par le Conseil d'État : « (...) Considérant que, pour l'application des dispositions de l'article 38 du CGI (...) seuls peuvent ne pas être pris en compte les actes ou opérations qui ont été réalisés à des fins autres que celles de satisfaire les besoins ou, de manière générale, servir les intérêts de l'entreprise et qui, dans ces conditions, ne peuvent pas être regardés comme relevant d'une gestion normale de celle-ci (...) » .

Si l'intérêt social (ou l'exercice normal de la profession en matière de bénéfices non commerciaux) est toujours au coeur de la réflexion, tant pour qualifier un abus de biens sociaux qu'un acte anormal de gestion, l'Administration fiscale, agissant d'office, n'a pas besoin de recourir aux tribunaux pour qualifier de normal ou anormal un acte gestion et en tirer les conséquences.

Elle n'est d'ailleurs pas liée par les décisions des tribunaux judiciaires et peut même être d'un avis contraire.

Comme le remarquait Maurice Cozian dans Les grands principes de la fiscalité des entreprises (Litec, 3e éd., p. 93 nos 19 et 22) : « La divergence de solution n'a rien d'étonnant, puisque le juge pénal examine essentiellement l'intention frauduleuse et l'Administration le résultat comptable (...) On peut poser comme postulat qu'un acte sanctionné sur le plan juridique comme contraire à l'intérêt social constitue par là même un acte anormal de gestion et qu'à l'inverse un acte qualifié d'anormal sur le plan fiscal implique qu'il soit contraire à l'intérêt social (...) ».

L'Administration fiscale a, de ce point de vue, pour mission de faire respecter les intérêts de l'État.

A - Le risque de remise en cause d'une valeur d'usufruit jugée excessive

Dans le cadre d'une opération de démembrement de propriété avec constitution d'usufruit temporaire au profit d'une société d'exploitation, et a fortiori si la nue-propriété est acquise ou déjà détenue (directement ou par l'intermédiaire d'une société civile immobilière) par le dirigeant de l'entreprise ou par sa famille, le rôle de l'Administration fiscale sera donc de s'assurer que, si l'opération a une incidence sur le résultat imposable de la société usufruitière, celle-ci retire une contrepartie suffisante de l'acquisition de l'usufruit temporaire, dans le cadre d'une gestion commerciale normale.

On pourrait penser objecter, pour s'opposer à un tel contrôle de l'Administration fiscale, que la décision d'acquérir un usufruit temporaire ne constitue pas une décision de gestion et qu'en outre, en vertu du principe de non-immixtion, ladite Administration fiscale ne saurait contrôler l'opportunité d'une décision de gestion d'une entreprise.

Si l'acquisition d'un usufruit, fût-il temporaire, ne constitue ni un acte de gestion, ni une décision de gestion au sens fiscal du terme, il n'en demeure pas moins que le contrôle de l'Administration fiscale pourra porter sur la valeur d'inscription de cette immobilisation à l'actif.

Ce contrôle ne doit pas la conduire à juger de l'opportunité de l'acquisition.

Dans ce cadre, le principe de non-immixtion ne sera pas remis en cause par une contestation de valeur d'inscription effectuée par l'administration fiscale.

En effet, hormis le cas d'acquisition de l'usufruit d'un immeuble n'ayant pas de lien direct avec l'activité de la société , ce n'est pas l'acquisition, en son principe même, qui sera contestée par l'Administration fiscale, et c'est pourquoi le principe de non-immixtion ne sera pas violé.

À la différence de ce que pouvait craindre le parlementaire en matière d'abus de biens sociaux dans la question qu'il a posée à la garde des Sceaux, ministre de la Justice, et publiée le 5 mai 2009 (v. supra, I), ce ne sont ni le mode de détention de l'immeuble ou des droits démembrés, ni leur financement qui vont intéresser l'Administration fiscale (faute de quoi elle violerait le principe de non-immixtion), mais les conséquences qu'en tirera l'entreprise ou la société au regard de ses décisions de gestion qui auront une incidence sur son résultat.

La question particulièrement importante de la valorisation de l'usufruit temporaire que nous avons évoquée ci-dessus dans le cadre de l'abus de biens sociaux va donc se trouver posée avec tout autant d'acuité en matière fiscale lorsque le prix de l'usufruit temporaire pourra être jugé excessif par l'Administration fiscale.

Certes, selon la jurisprudence du Conseil d'État , l'Administration fiscale ne peut majorer les bases d'imposition d'une entreprise ayant acquis une immobilisation pour un prix qu'elle considère excessif, dans la mesure où il ne résulte de cette seule circonstance aucune diminution de la valeur d'actif net au bilan de clôture de l'exercice.

Le sens de cette jurisprudence a été initié par un arrêt du Conseil d'État du 26 juillet 1982 , puis poursuivi par d'autres décisions .

Mais, dans la mesure où l'usufruit temporaire constitue une immobilisation incorporelle qui, compte tenu de sa nature, est amortissable, la société usufruitière devra constater dans ses écritures comptables des dotations aux amortissements venant diminuer son résultat imposable.

Il s'agit bien là de décisions de gestion.

L'Administration fiscale sera donc fondée à exercer son contrôle sur l'opération en se plaçant sur le terrain de l'acte anormal de gestion.

Si l'usufruit temporaire a été inscrit en immobilisation pour un prix jugé excessif (ou non justifié), il en résultera la constatation de dotations aux amortissements elles aussi excessives que l'Administration fiscale sera fondée à remettre en cause.

La possible remise en cause de la valeur de l'usufruit temporaire au-delà du délai de prescription. - En outre, il faut aussi rappeler que l'Administration fiscale peut remettre en cause la valeur de l'usufruit temporaire qui aurait été inscrite au cours d'un exercice désormais prescrit.

La solution est ancienne.

Dans la mesure où il s'agit de déterminer la base de calcul de l'amortissement, étalé sur une période plus longue que ne l'est la période de prescription, le contrôle de l'Administration fiscale pourra s'exercer tant que des dotations viendront diminuer le résultat imposable d'un exercice non prescrit .

Les conséquences de la libéralité. - La part du prix de l'usufruit temporaire jugée excessive constitue une libéralité consentie par la société usufruitière au profit de son constituant .

Comme nous l'avons vu ci-dessus, l'Administration fiscale ne tirera pas, au regard de l'usufruitier, d'autres conséquences de l'avantage occulte consenti que l'éventuelle remise en cause des amortissements déduits, puisque, en tant que tel, l'avantage occulte n'entraînera aucune modification du résultat net, une distribution occulte n'étant jamais déductible.

Le constituant de l'usufruit temporaire sera, quant à lui, imposé au titre de l'avantage occulte reçu, qu'il soit ou non associé de la société usufruitière.

B - Les conséquences d'une valeur d'usufruit jugée insuffisante

Il s'agira, ici aussi, pour l'Administration fiscale de tirer les éventuelles conséquences d'une constitution d'usufruit à titre onéreux par une société constituante (ou cédante éventuellement, dans le cas d'un usufruit déjà constitué) qui aurait minoré le prix de l'usufruit.

Dans le cas où le prix d'acquisition aurait été volontairement minoré par les parties, l'Administration fiscale est fondée à corriger la valeur d'origine de l'usufruit, comptabilisée par l'usufruitier pour son prix d'acquisition, et à y substituer sa valeur vénale.

En effet, dans ce cas, et contrairement à la situation inverse d'un prix excessif, le prix minoré sera considéré comme une libéralité constitutive d'un acte anormal de gestion pour la société constituante de l'usufruit et imposable pour elle .

Par ailleurs, la libéralité représente, dans ce cas également, un avantage occulte. Elle est alors constitutive d'un revenu distribué entre les mains de l'usufruitier et taxable sur le fondement de l'article 111, c, du CGI .

Comme l'a justement remarqué le commissaire du gouvernement, M. Emmanuel Glaser, dans ses conclusions à l'arrêt « Raffypack » : « Il appartenait également à l'Administration de corriger le bilan de l'entreprise, en redonnant fictivement à l'immobilisation la valeur vénale qu'elle lui imputait et qui déterminait la taxation de la libéralité. Une absence de correction du bilan aboutirait en effet à une double taxation.

L'acquisition à prix minoré serait d'abord taxée, l'année d'inscription, comme libéralité, puis à nouveau les années suivantes, dès lors que l'entreprise, tenue par l'inscription de l'immobilisation, ne pourrait amortir ou provisionner qu'en fonction de cette valeur. De même, cette valeur minorée se reporterait ensuite éventuellement en cas de cession dans le calcul de la plus-value » .

Conclusion :

La valorisation économique d'un usufruit est un art délicat tant au regard du délit d'abus de biens sociaux que de la théorie de l'acte anormal de gestion. Elle nécessite mesure et pragmatisme à celui qui veut éviter de se trouver dans la situation des chevaux du lac Ladoga qui furent emprisonnés dans la glace pour avoir voulu échapper à un feu de forêt.

NB: les références et renvois apparaissent dans le PDF de l'article tel qu'il a été publié (voir ci dessous).

Voilà un site ( www.revolution-fiscale.fr) à aller consulter pour se faire une idée macroéconomique du système fiscal français, alors que s'engagent les premiers travaux relatifs à la réforme de la fiscalité du patrimoine, annoncée pour le mois de juin par Nicolas Sarkozy;

Ce site est directement lié à la publication d'un livre intitulé “Pour une révolution fiscale, Un impôt sur le revenu pour le XXIèmesiècle, Le Seuil/République des idées".

Ses auteurs, trois économistes, Camille Landais, Thomas Piketty et Emmanuel Saez, ont établi un état des lieux du système fiscal français et émettent des propositions pour “une imposition plus juste”.

Voici quelques constats qui alimenteront le débat.

Concentration de la détention du patrimoine

Selon les trois auteurs, les 10 % de Français “les plus riches” (disposant d'un revenu brut mensuel individuel supérieur à 5 200 euros) détiennent 62 % du patrimoine total. Leur patrimoine moyen serait de 1,12 million d'euros.

Au sein de cette catégorie les “très aisés”, soit 1 % des Français (gagnant plus de 14 000 euros), contrôlent près du quart (24 %) du patrimoine, détenant en moyenne un patrimoine de 4,36 millions d'euros.

Dans une étude, publiée en novembre 2010, l'Insee avait indiqué que, début 2010, 94,7 % de l'ensemble des ménages vivant en France possédaient un patrimoine : 92 % détiennent des produits financiers, 61,7 % disposent d'un bien immobilier et 15,7 % ont des actifs professionnels (13 % des ménages possèdent les trois à la fois).

Concentration aussi des revenus tirés du patrimoine

Une autre étude, publiée en avril 2010 par l'Insee était consacrée aux très hauts revenus et indiquait que seules 40 % des personnes en France sont concernées par des revenus du patrimoine.

Les très hauts revenus (au-delà de 84 500 euros de revenu déclaré annuel) qui ne constituent que 1 % de la population, représentent quant à eux 32,4 % des revenus du patrimoine.

Taux d'imposition

MM. Landais, Piketty et Saez relèvent par ailleurs que, pour ces mêmes Français les plus riches, les taux des prélèvements obligatoires (impôts, CSG, ISF, cotisations sociales...) auxquels ils sont soumis sont proportionnellement plus faibles que ceux qui s'appliquent aux 50 % de Français “les plus modestes”.

Pour eux, “La plupart des hauts revenus et des revenus du capital (intérêts, dividendes, plus-values, loyers) bénéficient d'exemptions et de règles dérogatoires leur permettant d'échapper au barème de l'impôt sur le revenu”.

Nouvel impôt

Le livre qu'ils publient est aussi l'occasion pour les trois économistes de proposer la création d'un nouvel impôt sur le revenu, qui remplacerait la contribution sociale généralisée (CSG), l'impôt sur le revenu, le prélèvement libératoire et l'impôt proportionnel à 18% sur les plus-values, la prime pour l'emploi, le bouclier fiscal.

Cet impôt unique serait “payé par tous les Français, prélevé à la source sur les revenus du travail et du capital (comme l'actuelle CSG, avec la même assiette que cette dernière), suivant un barème progressif (comme l'actuel impôt sur le revenu)”.

Ce barème s'appliquerait à la somme de tous les revenus bruts individuels actuellement soumis à la CSG (salaire, revenu d'activité non salarié, retraite, chômage, revenus du capital, y compris plus values). Le tout rapporterait “environ 147 milliards d'euros”.

Ci- joint le formulaire d'inscription au séminaire auquel je participerai le 8 février 2011 avec Laurence Petit-Dessaint sur l'accompagnement du dirigeant pendant sa phase de transmission de l'entreprise familiale.

Le but de cette intervention et de notre réflexion est de mettre en évidence combien, avant la technique juridique, fiscal et financière, il est important de prendre en compte la personne même du dirigeant pendant cette phase de transition qu'est la transmission de l'entreprise.

Pour comprendre celà, il convient de se rappeler que pendant toutes les années qu'il a passé à la tête de l'entreprise, celle-ci a été pour lui, non seulement un support économique mais aussi le centre même de sa vie et qu'il a façonné sa personnalité en fonction de la fonction qu'il occupait.

Quitter cette fonction ne peut se faire facilement...

la loi de finance à réformé comme suit le régime des véhicules N1 :

"Les véhicules classés N1 dont l'usage et la destination sont ceux d'un véhicule de tourisme ne pourront plus bénéficier de la fiscalité des véhicules utilitaires et seront à nouveau soumis au régime des voitures particulières. Seuls continueront d'être exonérés les véhicules utilitaires réellement affectés à la livraison de marchandise."

Voici un tableau comparatif du régime ancien et du nouveau régime pour vous permettre de comparer.

La loi de finances rectificative pour 2010 a été publiée au Journal officiel du 30 décembre 2010. après avoir été validée par le Conseil constitutionnel.

En résumé les différentes dispositions fiscales concernant les entreprises sont les suivante:

- la neutralisation des effets de la théorie du bilan,

-la mise en place d'un régime de consolidation du paiement de la TVA dans les groupes de sociétés

-le lancement de la procédure de révision de la valeur locative des locaux professionnels servant de base aux impôts locaux.

A retenir également une réforme significative des taxes d'urbanisme, avec le remplacement prochain de la taxe locale d'équipement et de ses taxes annexes par deux nouvelles taxes.

La réforme du régime fiscal des sociétés de personnes ne figure pas dans le texte voté par le Parlement qui a décidé de s'accorder un délai supplémentaire pour mieux mesurer l'impact des changements proposés par le Gouvernement.