rétroactivité (1)
Le Conseil d'Etat vient d'apporter un éclairage nouveau sur les apports réalisés en faveur d'une société nouvelle (CE 29 juin 2011 req. n° 317212, 3ème et 8ème sous-sections réunies).
On sait que la doctrine administrative, traditionnellement (Documentation de Base / 123 à jour au 1er novembre 1995), considère, en cas de création d'une société nouvelle, que la fusion prend effet à la date d'immatriculation de cette dernière au registre du commerce et des sociétés. En pratique, de ce fait, l'administration estime que la date de rétroactivité retenue sur le plan fiscal ne saurait être antérieure à celle de l'immatriculation de la société nouvelle.
Cette doctrine se base sur une lecture littérale de l'actuel article L. 236-4 du code de commerce, aux termes duquel "(...) La fusion ou la scission prend effet : /1° En cas de création d'une ou plusieurs sociétés nouvelles, à la date d'immatriculation, au registre du commerce et des sociétés, de la nouvelle société ou de la dernière d'entre elles (...)".
Le Conseil d'Etat procède en premier lieu à un rappel (i), avant de livrer sa lecture propre de l'article L. 236-4 du code de commerce qui diffère de celle de l'administration (ii).
(i) Le Conseil d'Etat rappelle en premier lieu que pour la détermination des bénéfices imposables d'une société anonyme créée pour recevoir l'apport d'un fonds constituant une branche autonome d'activité détaché d'une entreprise existante, le premier bilan dans lequel doivent être prises en compte les conséquences des stipulations de la convention d'apport est le bilan de clôture de l'exercice au cours duquel la société a été légalement constituée.
(ii) Le Conseil d'Etat livre ensuite sa lecture de l'article L. 236-4 du code de commerce (nouvelle numérotation de l'ancien article 372-2 de la loi du 24 juillet 1966).
Selon la Haute Assemblée,
" (...) Considérant que les dispositions précitées de l'article 372-2 de la loi du 24 juillet 1966, telles que modifiées par la loi du 5 janvier 1988 relative aux fusions et aux scissions de sociétés commerciales, qui n'ont fait qu'expliciter, pour les besoins de la transposition de directives communautaires, la règle qui découlait déjà de l'article 5 de la même loi, selon laquelle lorsqu'une fusion ou une scission donne lieu à la création d'une société nouvelle, celle-ci jouit de la personnalité morale à compter de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés, ne sauraient faire obstacle ni à ce que les parties à une opération entrant dans le champ d'application de l'article 372-2 donnent effet à l'opération à une date antérieure à celle à laquelle la personnalité de la société nouvelle est acquise, ni à ce que cet effet rétroactif soit pris en compte sur le plan fiscal, dans la limite du jour d'ouverture de l'exercice au cours duquel la société nouvelle a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés, la convention rétroactive restant sans incidence sur le bilan de clôture du ou des exercices précédents de la société apporteuse (...) ".
Le Conseil d'Etat revisite ainsi le traditionnel distingo entre "date de réalisation juridique" et "date d'entrée en jouissance". Selon la Haute Assemblée, implicitement, l'article L. 236-4 réaffirme le principe selon lequel la date à laquelle sont juridiquement réalisés une fusion ou un apport ne saurait être antérieure à la date d'immatriculation de la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport, mais n'empêche nullement les parties d'imprimer à l'opération un effet rétroagissant au 1er jour d'ouverture de l'exercice en cours de la société absorbée ou apporteuse.
En l'espèce une société nouvelle immatriculée le 21 novembre 1994 avait bénéficié le 28 décembre 1994 (date de réalisation de l'opération) d'un apport de fonds de commerce placé sous le régime juridique des scissions. Le traité d'apport prévoyait que la société bénéficiaire reprendrait rétroactivement toutes les opérations réalisées par le fonds apporté du 1er juillet 1994 jusqu'au jour de la réalisation définitive de l'apport. La date de clôture du dernier exercice de l'apporteuse était le 30 juin 1994.
Dans le cadre d'une vérification de comptabilité des sociétés apporteuse et bénéficiaire de l'apport, l'administration fiscale a remis en cause la prise en compte, dans les écritures de la société bénéficiaire, des opérations liées au fonds apporté et réalisées entre le 1er juillet et le 20 novembre 1994.
La Haute Assemblée en a donc logiquement conclu que pouvaient être rattachées au premier exercice de la société bénéficiaire de l'apport les opérations d'exploitation du fonds transmis réalisées entre le 1er juillet 1994 et la date de réalisation définitive de l'apport, soit le 28 décembre 1994.
Il sera intéressant de voir dans quelle mesure l'administration réagira à cette décision qui nous paraît relever d'une logique juridique implacable.
Paris, le 13 juillet 2011.
Nom : CE 29 juin 2011 N° 317212.pdf
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