Par une décision du 30 avril 2008, l'administration fiscale avait rejeté la demande présentée par un couple sur le fondement de l'article 1er du code général des impôts et tendant à la restitution de la fraction des impositions payées au titre de l'année 2006 excédant le seuil déterminé selon les modalités prévues à l'article 1649-0 A du même code.

L'administration fondait sa décision pour l'essentiel sur l'inclusion, dans les revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisé en 2006, des revenus réputés réalisés correspondant aux produits de leurs contrats d'assurance-vie multi-supports, lesquels sont investis à la fois en euros et en unités de compte, au motif que ces contrats étaient composés exclusivement ou essentiellement - c'est-à-dire à plus de 80 % - d'un support en euros.

Les époux A contestaient le bien fondé de cette décision devant le tribunal administratif de Paris et demandaient également l'annulation pour excès de pouvoir de l'instruction 13 A-I-08 de la directrice de la législation fiscale (B.O.I., n° 83, 26 août 2008).

Le Conseil d'État (1) considère que le recours formé contre cette instruction est recevable "les dispositions impératives à caractère général d'une circulaire ou d'une instruction doivent être regardées comme faisant grief" et notamment "si ces dispositions fixent, dans le silence des textes, une règle nouvelle entachée d'incompétence ou s'il est soutenu à bon droit que l'interprétation qu'elles prescrivent d'adopter méconnaît le sens et la portée des dispositions législatives qu'elle entendait expliciter".

Au cas particulier, il résulte des dispositions des alinéas 2 à 5 du paragraphe 34 de l'instruction attaquée que "seuls les contrats dits multi-supports qui sont effectivement investis à la fois en euros et en unités de compte sont, dans le cadre de la détermination du droit à restitution, assimilés à des contrats en unités de compte et que cette assimilation est directement subordonnée à la présence effective au contrat de garanties exprimées en unités de compte".

L'instruction précise qu'à titre indicatif, sur le marché français, "les contrats dont une part des primes versées est affectée à l'acquisition de droits exprimés en unités de compte (le reste étant exprimé en euros) sont actuellement placés en unités de compte en moyenne à hauteur de 20 % de l'épargne" et ajoute qu'"un contrat multi-supports dans lequel l'épargne est en réalité exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année prise en compte pour la détermination du revenu réalisé ne peut être assimilé à un contrat en unités de compte pour la détermination de ce droit".

Dans cette dernière hypothèse, le revenu retiré du fonds en euros d'un tel contrat est réputé réalisé à la date de son inscription au contrat et, à ce titre, pris en compte pour la détermination du droit à restitution.

Les dispositions des alinéas 6 à 8 du même paragraphe de l'instruction explicitent l'application des règles ainsi énoncées par deux exemples chiffrés auxquels ils renvoient et les dispositions du paragraphe 38 relatif, pour la détermination du droit à restitution, aux revenus réalisés à la suite de retraits ou de rachats sur des plans d'épargne populaire, des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie en unités de compte, assimilent par référence aux dispositions du paragraphe 34, aux contrats autres qu'en unités de compte les contrats multi-supports dans lesquels l'épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année.

La Haute juridiction administrative estime que l'ensemble de ces dispositions, "divisibles du reste de l'instruction, présente un caractère général et impératif".

Aux termes du 6 de l'article 1649-0 A du code général des impôts, "les revenus [...] des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature, autres que ceux en unités de compte, sont réalisés [...] à la date de leur inscription en compte" et la Haute juridiction de rappeler qu'il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires, que le législateur a entendu regarder comme réalisés dès leur inscription en compte, pour la détermination du droit à restitution, "les produits des seuls contrats d'assurance-vie dits mono-support investis exclusivement en euros à l'exclusion de ceux des contrats dits multi-supports".

Si le revenu retiré d'un contrat mono-support, définitivement acquis au titulaire du contrat à la date de son inscription en compte chaque année, est réalisé à cette date, "les revenus correspondant aux produits générés par le fonds en euros d'un contrat multi-supports ne peuvent, selon le Conseil d'État, être regardés comme ayant ce caractère dès lors que le titulaire du contrat dispose de la faculté, inexistante dans le cadre d'un contrat mono-support, de procéder à un arbitrage entre les diverses unités de compte ou entre les unités de compte et le fonds en euros de son contrat et que, par suite, ces produits ne sont pas définitivement acquis, alors même qu'ils sont inscrits en compte, dans la mesure où ils sont susceptibles d'être réinvestis par le souscripteur vers des supports en unités de compte et en subir les fluctuations".

En disposant que le revenu tiré du fonds en euros d'un contrat multi-supports est réputé réalisé à la date de son inscription en compte et, à ce titre, pris en compte pour la détermination du droit à restitution lorsque l'épargne est en réalité exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année, l'instruction du 26 août 2008 a ajouté une condition qu'il n'appartenait qu'au législateur de prévoir et a ainsi méconnu les dispositions de l'article 1649-0 A du code général des impôts, juge la Haute juridiction qui annule les alinéas 2 à 8 du paragraphe 34, de l'instruction 13 A-I-08 ainsi que le paragraphe 38 relatif, pour la détermination du droit à restitution, aux revenus réalisés à la suite de retraits ou de rachats sur des plans d'épargne populaire, des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie en unités de compte, en tant qu'il assimile par référence aux dispositions du paragraphe 34, aux contrats autres qu'en unités de compte les contrats multi-supports dans lesquels l'épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année.

Alfredo Allegra

1 II 2010

Dernière mise à jour: 13 II 2010

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(1) CE, 8e et 3e ss-sections réunies, 13 jan. 2010, n° 321416, Époux A c/ Ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'État (Bouclier fiscal: les gains sur contrats d'assurance-vie multisupports investis en euros sont bien exclus du revenu de référence, Stéphane de Lassus, Les nouv. fisc., n° 1040, 15 févr. 2010, p. 4).