L'article 16 de loi 2010-237 du 9 mars 2010 a procédé à la réécriture totale des dispositions relatives à la TVA immobilière.

Cet article réécrit l'article 257 du CGI, dont le § I est consacré aux conditions d'imposition des opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Il adapte parallèlement les articles du CGI impactés par la réforme et apporte par ailleurs divers aménagements au régime des droits d'enregistrement dus sur les opérations immobilières notamment pour, comme auparavant, en atténuer le coût.

L'administration commente dans une instruction du 15 mars 2010, 3 A-10-2010, des mesures transitoires dont peuvent se prévaloir les opérateurs pour le traitement des affaires en cours.

Un rescrit du 6 avril 2010 est venu commenter la combinaison de certains droits d'enregistrement restant (notamment Taxe de Publicité Foncière) avec le nouveau régime de TVA.

Qu'en est-il de l'assiette des droits d'enregistrement et de taxe de publicité foncière pour les cessions d'immeubles qui entrent dans le champ d'application de la TVA ?

« Consécutivement à l'entrée en vigueur de la loi n° 2010-237 de finances rectificative pour 2010, les mutations d'immeubles qui entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), de plein droit ou sur option, peuvent également faire l'objet d'une imposition aux droits de mutation à titre onéreux dont l'acquéreur est le redevable.

L'article 683 du code général des impôts (CGI) dispose que la taxe de publicité foncière ou le droit d'enregistrement sont liquidés sur le prix exprimé, en y ajoutant toutes les charges en capital ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit, ou sur une estimation d'experts, dans les cas autorisés par le CGI.

Pour l'application de cette disposition, il y a lieu de considérer que la notion de prix exprimé s'entend du prix hors TVA lorsque le montant de la TVA due par le cédant est mentionné distinctement dans l'acte translatif de propriété, que la mutation soit soumise à la TVA sur le prix total ou sur la marge.

Si la TVA n'a pas été mentionnée distinctement, la liquidation des droits doit être effectuée sur le prix payé par l'acquéreur incluant la TVA. »

Les collaborateurs d'un avocat n'ayant pas eux-mêmes la qualité d'avocat ne peuvent représenter les contribuables au cours de la procédure de contrôle fiscal que s'ils justifient d'un mandat exprès.Cette décision est applicable a toute personne n'ayant pas de mandat ad litem.

CE 13 janvier 2010 n° 323163, 8e et 3e s.-s., min. c/ Piacentino

5 F-6-10 INSTRUCTION DU 28 JANVIER 2010

L'article 37 de la loi n° 2008-1143 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, a complété le 3° de l'article 83 du code général des impôts (CGI), et précisé les conditions dans lesquelles, en cas d'option pour le régime des frais réels, les :

- frais,

- droits et

- intérêts d'emprunt

Versés par un salarié ou un dirigeant pour l'acquisition ou la souscription de titres de la société dans laquelle il exerce son activité principale sont déductibles.

Ces dépenses sont déductibles sous réserve :

- d'être versées pour acquérir ou souscrire des parts ou des actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ;

- d'être utiles à l'acquisition ou à la conservation du revenu provenant de l'activité exercée par le salarié ou le dirigeant dans la société ;

- de correspondre à la part de l'emprunt dont le montant est proportionné à la rémunération annuelle perçue ou escomptée au moment où l'emprunt est contracté, c'est-à-dire à la part de l'emprunt qui n'excède pas le triple de cette rémunération.

Aucune déduction n'est admise si les titres ont ouvert droit aux bénéfices des réductions d'impôt

La présente instruction commente ces règles

Notamment concernant la condition d'utilité, il est précisé que cette condition d'utilité est considérée comme remplie lorsque l'acquisition ou la souscription des titres est de nature à permettre l'exercice de l'activité en qualité de salarié ou dirigeant.

Il doit exister un lien direct entre la conclusion ou la poursuite du contrat de travail ou de mandat social, l'acquisition ou la souscription des titres et enfin la souscription de l'emprunt.

Plusieurs cas sont envisagés par l'instruction :

Les professions réglementées :

Les statuts de certaines professions réglementées ( expert comptable, avocat, médecin, architecte...) imposent un pourcentage minimal, au sein des sociétés de capitaux, d'associés disposant d'une qualification professionnelle spécifique. Il en est notamment ainsi pour les membres des sociétés d'exercice libéral (SEL), dont les dirigeants et les deux tiers des membres du conseil d'administration ou de surveillance doivent être des associés exerçant leur profession au sein de la société et dont la moitié des actions ou parts doit être détenue par des professionnels exerçant leur activité au sein de la société3.

Dès lors que l'exercice de leurs fonctions au sein de la société considérée implique pour les intéressés une participation à son capital, les membres des professions réglementées peuvent déduire, pour la détermination de leur rémunération nette imposable à l'impôt sur le revenu, les frais, droits et intérêts d'emprunt versés, le cas échéant, pour l'acquisition ou la souscription de titres de ladite société.

Reprise ou création d'entreprise

La condition d'utilité des titres, et donc des dépenses supportées pour leur acquisition ou leur souscription, doit également être considérée comme respectée lorsque la personne acquiert des actions ou parts d'une société déjà existante en vue d'y exercer son activité professionnelle principale en qualité de salarié ou dirigeant, et que l‘exercice de cette activité découle directement de cette acquisition.

Tel est notamment le cas lorsque l'acquisition des titres permet la reprise d'une entreprise par une personne qui en prend le contrôle, en devient le dirigeant et y exerce son activité professionnelle principale(acquisition d'un « outil professionnel »).

Il en est de même lorsque la souscription des titres permet la création d'une entreprise dans les mêmes

conditions.

Autres situations

Dans les autres situations, l'utilité de l'achat ou de la souscription des titres pour l'acquisition et la conservation de la rémunération perçue doit être effectivement établie.

Tel pourra être le cas lorsque l'acquisition ou la souscription des titres et par voie de conséquence l'emprunt a pour objet d'assurer la pérennité de la société confrontée à des difficultés financières, constatée par l'ouverture d'une procédure collective, et donc, en définitive, de permettre à l'intéressé de préserver son revenu.

Lorsque l'acquisition ou la souscription des titres est nécessaire pour accéder à de nouvelles fonctions dans la société dans laquelle l'activité est exercée, et dans la mesure où ce lien peut être justifié par l'intéressé, il peut également être admis que l'achat ou la souscription des titres est utile à l'acquisition de la rémunération perçue ou escomptée de la société au moment où les titres sont acquis ou souscrits.

Il en est ainsi, par exemple, pour un salarié qui deviendrait associé, seul ou avec d'autres associés, d'une société et accéderait ainsi à des fonctions de dirigeant.

En revanche, les frais, droits et intérêts d'emprunt supportés pour l'acquisition ou la souscription des titres de la société dans laquelle le salarié ou le dirigeant exerce son activité ne sont pas admis en déduction si cette acquisition n'a aucun effet sur la situation professionnelle de l'intéressé, mais répond simplement à un objectif de constitution d'une épargne sous la forme d'un portefeuille de valeurs mobilières ou de droits sociaux.

Que déduit on ?

- Les frais et droits supportés pour l'acquisition ou la souscription des titres (commissions, honoraires, droits d'enregistrement, frais d'actes) ;

- les intérêts d'emprunt ainsi que les frais et droits y afférents.

-

Il sera admis, à titre d'exemple, les frais de dossiers acquittés lors de la souscription du prêt, les cotisations d'assurance destinées à en garantir le remboursement, ainsi que les droits d'enregistrement acquittés lors de la présentation volontaire de l'acte de prêt à la formalité, bien que celle-ci ne soit pas requise (droit fixe de 125 € prévu à l'article 680

Montant déductible :

A titre de règle pratique, et par analogie avec les pertes sur engagement de caution, le montant des intérêts déductibles est celui qui correspond à la fraction de l'emprunt qui n'excède pas le triple de la rémunération annuelle perçue ou escomptée lors de la souscription de l'emprunt.

Pour effectuer cette comparaison, il convient de retenir :

- le montant total du capital emprunté ;

- le montant de la rémunération perçue ou escomptée à court terme l'année où l'emprunt est contracté

Sous réserve que toutes les autres conditions soient par ailleurs remplies, lorsque le montant de l'emprunt est inférieur au triple de cette rémunération, tous les intérêts afférents à cet emprunt sont déductibles.

Lorsqu'il est supérieur, seuls les intérêts correspondant à la part de l'emprunt qui n'excède pas le triple de la rémunération annuelle perçue ou escomptée l'année où l'emprunt est contracté sont déductibles.

Dans cette hypothèse, le montant des intérêts déductibles sera égal chaque année au montant des intérêts acquittés multiplié par le rapport entre le triple de la rémunération annuelle perçue ou escomptée à court terme l'année où l'emprunt est contracté et le montant total du capital emprunté.

Exemple :

En 2009, un salarié qui opte chaque année pour le régime des frais réels et justifiés, a perçu une rémunération de 100 000 € et acquis 600 000 € de titres de la société dans laquelle il travaille par un emprunt de même montant représentant au total 80 000 € d'intérêts.

Le montant de l'emprunt qu'il a contracté (600 000 €) est supérieur au triple de la rémunération qu'il a perçue en 2009 (300 000 €).

En 2009, le salarié verse 10 000 € d'intérêts. Le montant d'intérêts déductibles au titre des frais réels sera de : [(100 000 x 3) / 600 000] x 10 000 = 5 000 €

En 2010, le salarié verse 8 000 € d'intérêts. Le montant des intérêts déductibles au titre des frais réels sera de : [(100 000 x 3) / 600 000] x 8 000 = 4 000 €

La question s'est posée, de l'application du taux réduit de la TVA attaché aux travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien des logements achevés depuis plus de deux ans, (article 279-0 bis du code général des impôts (CGI)), dans le cas d'une prestation d'installation partielle de cuisine.

L'administration a apporté la réponse suivante à une demande de rescrit fiscal en date du 9 février 2010,( RES N°2010/04 (TCA)) :

« L'article 279-0 bis du code général des impôts (CGI) soumet au taux réduit de la TVA les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien des locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans à l'exclusion des travaux concourant, sur une période de deux ans au plus, à la production d'immeubles neufs au sens du 7 de l'article 257 du même code.

L'instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts BOI 3 C-7-06 du 8 décembre 2006 rappelle que l'application du taux réduit de la TVA aux éléments de cuisine est subordonnée à leur intégration dans un aménagement global (n° 98).

En effet, c'est la mise en oeuvre de ces éléments dans une installation complète qui permet de considérer qu'ils sont incorporés aux locaux dans lesquels ils sont installés, bien que leur fixation ne soit généralement assurée que par des attaches simplement vissées.

Au cas particulier, les professionnels de la pose d'équipements de cuisine qui laisseraient le soin au client final de réaliser lui-même une partie de la pose de sa cuisine, ne peuvent être considérés comme procédant à une installation complète telle que visée ci-dessus.

Ce type de prestation, qui s'analyse comme la pose partielle d'une cuisine, ne peut être facturée au taux de 5,5% de la TVA et doit en conséquence être soumise au taux normal de 19,6% de la taxe.

Ces précisions s'appliquent également à la fourniture et à la pose d'équipements de salle de bain et de rangement. »

Cette décision n'est pas passée inaperçue et ses commentaires ont été aussi divers que variés.

Pourtant, si l'on se reporte à l'analyse qu'en effectue le Tribunal administratif fédéral (TAF) Suisse, elle n'est ni isolée ni surprenante...

Au delà de ce qu'en indique la Cour, elle parait d'ailleurs transposable à de nombreux autres pays ce qui montre toutes les limites de la pêche aux informations dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale.

Cette décision a été rendue par la Cour 1 du TAF (section en charge notamment des contentieux relatifs aux infrastructures, à l'environnement, et aux redevances) à l'occasion d'un recours individuel exercé par une contribuable des États-Unis contre la décision de l'Administration fédérale des contributions (AFC) de transmettre ses données bancaires aux autorités fiscales des États-Unis (IRS) dans le cadre de la procédure d'entraide administrative relative au cas UBS.

Il s'agit de la décision pilote concernant des comportements délictueux graves et durables ce d'autant plus que l'arrêt du TAF n'est pas susceptible de recours.

Afin de mieux en cerner les contours, il convient de revenir sur le contexte juridique global dans lequel il est intervenu.

Le 19 août 2009 la Confédération suisse et les États-Unis ont conclu l'accord de coopération dans le cadre du "dossier UBS" (Accord 09) après un long bras de fer.

Dans cet accord, la Suisse s'était engagée à traiter la demande d'entraide administrative des États-Unis concernant 4.450 comptes ouverts ou clos en fonction de quatre catégories définies dans l'annexe à l'accord et sur la base de la convention de double imposition Suisse-États-Unis.

La valeur de cet accord n'a pourtant pas été clairement précisé par les états contractants: avenant à la convention fiscale entre la Suisse et les USA ou accord autonome de coopération ?

De manière très classique, le TAF va s'appuyer sur les dispositions de la Convention de Vienne sur les droits des traités afin d'analyser la valeur juridique de l'accord.

Il va en conclure que l'Accord 09 représente un accord amiable qui ne peut ni modifier ni compléter la convention de double imposition Suisse-États-Unis.

C'est de l'autonomie de cet accord qu'il déduit qu'un comportement qui relève d'une des catégories figurant dans l'annexe de l'Accord 09 ne peut conduire à accorder l'entraide administrative que si un tel comportement est déjà prévu par la Convention de double imposition conclu entre la Suisse et les États-Unis.

L'article 26 de cette convention stipule que les renseignements sont échangés pour prévenir « les fraudes et délits semblables » (« tax fraud and the like »), ce qui suppose donc un comportement frauduleux pour son application.

Le TAF rappelle ensuite qu'un tel comportement est avéré lorsque les agissements vont au-delà de la simple absence de déclaration; l'importance des sommes n'étant de nature à influer sur la qualification du comportement.

Dans le cas présent, rappelons qu'il était uniquement reproché à la requérante d'avoir omis de retourner à l'IRS un formulaire W-9 (formulaire permettant à un redevable fiscal US de bénéficier d'une diminution d'une retenue à la source notamment dans le cadre d'opérations internationales).

Selon le TAF, un tel comportement ne pouvant être considéré à lui seul comme frauduleux, l'entraide administrative ne peut être accordée et le transfert de documents ne peut donc être autorisé.

L'arrêt du TAF concerne uniquement une des quatre catégories figurant dans l'annexe de l'Accord 09 (catégorie 2/A/b) et ne saurait préjuger ni de la position du TAF dans d'autres catégories, ni d'autres recours face à d'autres dossiers mieux préparés par l'IRS dans cette catégorie.

Cette décision, probablement discutable d'un point de vue moral, n'en demeure pas moins une décision salutaire pour les contribuables, la lutte contre la fraude fiscale ne pouvant se faire à n'importe quel prix.

La décision (uniquement en Allemand pour l'instant...) figure en pièce jointe.

ENFIN ....cinq ans après.....

L'administration vient enfin de commenter dans une instruction du 13 janvier 2010, BOI 4-B-1-10, vient de commenter les dispositions de l'article 238 quindecies du CGI qui subordonne l'exonération de plus values professionnelles des PME sous certaines conditions :

* Si dans le champ d'application de l'IS, le cédant doit être une PME au sens communautaire (employer moins de 250 salariés et avoir réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 M €) ;

* valeur du fonds doit être inférieure à 500 000 €. Si la valeur vénale des biens transmis est inférieure ou égale à 300 000 €, l'exonération est totale ; si la valeur est supérieure à 300 000 € mais inférieure à 500 000 €, l'exonération est proportionnelle et dégressive ;

* le cédant est une entreprise relevant de l'impôt sur le revenu (entreprise individuelle et société de personnes) ou une société relevant de l'impôt sur les sociétés ;

* la cession porte sur une branche complète d'activité ou une entreprise individuelle ;

* l'activité doit avoir été exercée pendant au moins 5 ans ;

* en cas de transmission à titre onéreux, il ne doit pas y avoir de lien de dépendance entre le cédant et le cessionnaire, cette condition étant appréciée sur une période de 3 ans courant à compter de la cession.

Cette instruction renvoie très souvent à celle ayant commenté les dispositions de l'article 151 septies du CGI. : 4 B-2-07 du 20 mars 2007 et 4 B-1-05 du 25 février 2005